税收征管环境与企业税法遵从：基于上市公司的研究

李威03

作者：
邓微达（北京大学教育学院）
王智烜（厦门国家会计学院）
荣 超（厦门国家会计学院）

党的十八大以来，我国税收征管制度改革不断深化，通过税收征管改革推进税收现代化进程的步伐不断加快。站在第二个百年奋斗目标的新征程上，我国“十四五”规划明确将“深化税收征管制度改革，建设智慧税务，推动税收征管现代化”作为完善现代税收制度的重点内容。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）。这是深化税收征管改革的重要制度安排，为“十四五”时期高质量推进税收现代化确立了总体规划。从《深化国税、地税征管体制改革方案》到《国税地税征管体制改革方案》再到《意见》的出台，我国税收征管环境持续改善。本文所提及的税收征管环境既包括宏观层面国家制定的税收征管制度的改革以及税务机关落实相关改革方案的具体措施，也包括企业等微观主体的税法遵从趋势以及税收教育、纳税文化氛围在其中的影响。在新时代税收征管制度改革存在多个重要节点的背景下，非常有必要研究我国税收征管环境变化对企业税法遵从带来的影响。
根据《意见》，“大幅提高税法遵从度”是未来相当长一段时间我国税收征管改革的重要方向。2021年12月召开的全国税务工作会议也将“不断提高税法遵从度”作为“切实加强税收监管和税务稽查，着力提升税收治理效能维护国家税收安全”的重要内容。在“稳字当头、稳中求进”的经济工作要求下，我国既要实施好新的大规模、阶段性、组合式减税降费政策，也要做好组织收入工作。在此过程中，提高税法遵从度是平衡好上述两项工作的关键内容。税法遵从度既包含税务机关依法依规组织收入并提供纳税服务，也包括企业等纳税人及时准确缴纳应缴税费。税法遵从度的提高既需要税收征管改革不断深化，也需要从教育和文化层面持续改善税收征管环境。而在“无风险不打扰、有违法要追究、全过程强智控”的税务执法新体系下，只有通过税收征管环境优化加强纳税人的税法遵从才真正符合《意见》以服务纳税人为中心的方向和定位。本文以此为出发点，以企业税法遵从为研究对象，主要研究税收征管环境变化下上市公司税法遵从度的发展趋势，为未来进一步改善税收征管环境、提高我国公司税法遵从度提出政策建议。

一、理论分析框架
当前，根据异质性企业理论，以企业效率差异为分析切入点，讨论税收征管环境变化与不同企业税法遵从的理论框架较为明确。总结Davies 等（2011）以及王智烜 等（2020）的分析框架，其核心方程为：

这里的λi可以理解为i企业的生产效率，而η（λi）代表的是如果i企业偷逃税被税务机关发现的概率，Φ代表的是企业偷逃税被税务机关查处产生的罚款、信誉损失以及相关衍生的成本，t则代表企业遵从税法、正常纳税所承担的税负。分析核心方程，可以得出当i企业生产效率λi越高，其所获得的利润越大，其发展规模也会相应扩大，从而如果其偷逃税被税务机关查处的概率η（λi）也就越高，其承担的偷逃税成本η（λi）Φ也就相应增高。一旦企业偷逃税的成本η（λi）Φ超过其应该承担的税负t，则企业将不会偷逃税，而是选择遵从税法。核心方程带来的启示是税收征管环境的改善将提高企业税法遵从度。这主要体现在三方面：一是当税收征管改革不断深入，税务机关征管水平提升时，例如从“以票管税”向“以数治税”转变等改革不断深入，核心方程中的η（λi）将持续提升，企业税法遵从度将随之提高；二是当税收教育不断加强时，例如税收宣传月活动长期持续深入进行，企业主动纳税的意愿提升、偷逃税衍生成本提高，核心方程中的Φ会随之提升，企业税法遵从度也将提升；三是纳税文化氛围持续改善，例如纳税信用评级对企业运营愈加重要，这同样意味着核心方程中的Φ会上升，企业税法遵从度也会持续提升。

二、企业税法遵从度的衡量方法
当把税收征管环境变化与企业税法遵从分析视角从理论框架转向经验证据，首先要解决的是企业税法遵从度的准确衡量问题，也就是企业税法遵从度的计量方法。目前国内外学者提出了多种解决方案，总体上可以分为三类。
第一类是采用实际税率法，即通过企业所得税纳税额与企业税前收入计算出企业所得税实际税率（EffectiveTaxRate，ETR），再根据ETR和企业年报披露的企业名义所得税率偏差对企业税法遵从度进行衡量，同时在计算过程中常会引入递延所得税费用以消除跨期项目对实际税率的影响。该方法可操作性较强，数据也较易获取，在进行税法遵从度衡量时得到广泛运用（Chen 等，2010；唐博 等，2019）。但实际税率法存在一定的局限性：一方面，由于ETR的计算依赖于企业年报披露的财务数据，对于未披露的非上市公司，财务数据难以获取，ETR无法计算；另一方面，考虑到不同地区出于发展的需要常会对企业实行税收优惠政策，ETR和企业所得税名义税率之间的偏离也包括税收优惠等政策性减税的部分，从而导致税法遵从度偏低（陈冬 等，2016）。
第二类是账面-应税收入法，即根据税会差异（Book-Tax Difference，BTD）计算会计层面报告的账面利润总额与税务层面向税务机关报告的企业应纳税所得额的差额，进而反映企业的税法遵从度。这一方法能够克服上述实际税率法存在的局限性。在进一步完善税会差异衡量税法遵从度的过程中，Desai 等（2006）认为利用税会差异残差（Residual Book-Tax Difference，RBTD）可以加强对企业税法遵从度的衡量，通过BTD和RBTD两个指标可以更好地衡量企业税法遵从度。综合看，使用BTD衡量税法遵从度得到的结果包括了盈余管理的影响，其结果反映了企业税会差异，而RBTD衡量税法遵从度则剔除了盈余管理的影响，两种方法共同使用可以保证对企业税法遵从度衡量更加全面和科学。
第三类是其他方法。当前有相当一部分对企业税法遵从的研究是通过问卷、调研和自有渠道取得相关数据对企业税法遵从度进行分析。例如，任小军（2013）、刘华 等（2017）构建了一个模拟假设的税务场景，运用调查问卷对纳税人的税法遵从度进行衡量。樊勇 等（2020）运用全国税收调查数据构建企业查补税额占比指标衡量税法遵从度，即根据企业查补税额占销售收入的比重反映企业的税法不遵从程度。这些研究的特征是包含非公开数据，其通过特殊变量分析得出的结论具有现实意义。但需要注意的是，其他方法在具体使用时，相关数据涉及纳税人隐私且多为非公开数据，数据的获取和使用存在一定的门槛。并且，问卷调查法须克服主观性和数据时效性等一系列问题。
总体看：实际税率法具有较强的可操作性，但企业所得税实际税率是纳税不遵从、税收优惠及其他人为因素共同构成的结果，仅能在一定程度上反映税法遵从度；其他方法在数据可获取性、研究可持续性以及横向比较等方面需要加强。因此，本文在综合考虑数据可获取性以及衡量科学性的基础上，采取账面-应税收入法考察2015—2020年我国上市公司税法遵从度变化趋势。

三、税收征管环境变化下的上市公司税法遵从度分析
（一）整体样本趋势分析
本文选择上海证券交易所和深圳证券交易所的所有上市公司作为研究样本，使用账面-应税收入法对企业税法遵从度进行衡量，样本区间为2015—2020年。2015年12月《深化国税、地税征管体制改革方案》正式公布，后续又推出《国税地税征管体制改革方案》，6年间税收征管体制改革经历了从合作到合并再到合成，税收征管环境在标准化、规范化、便利化方面不断优化，由此选择2015—2020年作为样本区间对研究全面深化改革下税收征管环境和上市公司税法遵从度变化具有重要意义。计算企业税法遵从度的财务指标数据均来源于CSMAR数据库。针对样本数据进行如下处理：（1）选择上市公司合并报表中的财务数据进行处理，剔除母公司报表数据；（2）剔除证券代码包含“ST”的公司；（3）剔除金融行业上市公司；（4）借鉴李维安 等（2013）的方法剔除利润总额、所得税费用为负或数据缺失的样本；（5）剔除2015—2020年部分年份数据缺失的企业，以保证企业数量固定。表1（略）为使用账面-应税收入法所计算的企业税法遵从度相关指标的描述性统计。整体看，使用账面-应税收入法的总样本量6 696个，包括1 116家上市公司2015—2020年的数据。值得注意的是，BTD和RBTD由于进行了去除企业规模影响的标准化处理，故其数值仅代表税法遵从度的相对值。
本文观测数据区间覆盖2015—2020年，在对整体税法遵从度分析的基础上，使用账面-应税收入法测算2015—2020年各年度税法遵从度变化情况。为了衡量年度税法遵从度变化，本文基于四分位法将上述企业税法遵从度进行区间划分，处于第二个、第三个四分位区间的企业会计层面账面利润总额与税务层面企业应纳税所得额十分接近。这说明此区间企业能够及时足额缴纳相关税费，可以将这类企业视为税法遵从度较高的企业。而处于第一个和第四个四分位区间的企业会计层面账面利润总额与税务层面企业应纳税所得额存在一定差距。这说明此区间企业税法遵从还有提高空间，可以将这一类企业视为税法遵从度一般的企业。根据《意见》“大幅提高税法遵从度”的要求，税收征管改革重要方向之一就是通过优化税收征管环境，让更多企业及时足额缴纳相关税费，这样才能达到“提高”之目标。因此，我们将重点考察对象集中于税法遵从度较高的处于第二个、第三个四分位区间的企业数量，通过图1（略）的2015—2020年税法遵从度较高的企业数趋势，研究税收征管环境与企业税法遵从的变化，进而为更多企业成为税法遵从度较高的企业、为更好实现“大幅提高税法遵从度”的目标提供经验证据和启示。
整体上看，不论是采用BTD计算还是采用RBTD计算，税法遵从度较高的企业数出现极值的时间和税收征管环境变化的时间节点高度契合。2015年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《深化国税、地税征管体制改革方案》，税务机关进一步加强税收征管合作，税法遵从度较高的企业数在2016年达到极值。2017—2018年，我国面临经济新常态和中美贸易摩擦等外部环境的变化，企业转型升级压力和外部不确定性加大。根据核心方程，各种不利经济因素导致企业生产效率下降，企业避税动机增强，进而影响企业税法遵从，因此2017—2018年我国税法遵从度较高的企业数出现了下降趋势。这种下降实际上体现了经济对税法遵从的基础性影响，也是近年来我国学者提出的经济税收观之体现（邓力平，2020）。2018年国税地税机构合并，从长远看必然带来行政效率提升，极大提高税务执法规范水平，优化税收征管环境，进而促进企业税法遵从。根据世界银行对税收营商环境的评估标准，我国国税地税合并使纳税人在纳税次数和纳税时间等纳税指标上得到显著提升，纳税便利度提高，对企业税法遵从度也有较强的正向作用（张国钧，2018）。而税收营商环境优化，本质上看是税收征管环境提升。因此，我们看到2019年我国上市公司在外部环境不稳定的背景下，税法遵从逆势上扬。这进一步证明我国税收征管改革方向的正确性。虽然2020年新冠肺炎疫情的冲击对上市公司经营带来巨大挑战，上市公司税法遵从度的BTD出现回调，但RBTD指标继续上扬。RBTD指标与BTD指标趋势的差异主要是因为RBTD指标剔除了盈余管理的税会差异影响。在受到新冠肺炎疫情外部冲击的情况下，更多上市公司通过盈余管理调整财务信息的动机加强，因此出现了图1（略）所示的BTD和RBTD趋势的分离。更要看到的是，RBTD在2020年继续逆势上扬，原因在于两点。一是2020年我国采取了更大规模的减税降费政策以缓解新冠肺炎疫情的负面影响。根据核心方程，企业承担税负t的下降会提高企业税法遵从的动机，因此，企业税法遵从度提升。二是企业税法遵从度提升与税收宣传（教育）和税收文化的提升紧密相关。邓力平（2020）回顾了我国历年税收宣传月的主题，认为税收宣传月带来的教育作用以及纳税光荣的税收文化对税法遵从和经济社会发展具有重要的积极影响，税收宣传月其本质也就是税收教育月。
（二）行业样本趋势分析
在对上市公司整体样本进行分析之后，还应对整体样本进行细分以讨论不同行业企业的税法遵从趋势。本文按照中国证券监督管理委员会行业分类指引，并忽略部分样本数较少且波动无法反映的行业，选取最具有典型性的4个行业：制造业（706家），批发零售业（81家），信息传输、软件和信息技术服务业（58家），房地产业（71家）。我们以4个行业税法遵从度较高的企业数作为研究对象，其具体趋势如图2（略）、图3（略）、图4（略）、图5（略）所示。
从制造业趋势看，采用BTD和RBTD计算的制造业税法遵从度较高的企业6年平均数分别为192家和206家，分别占整体样本分析中税法遵从度较高的企业总数6年平均值（311家和330家）的61.74%和62.42%。这说明税务部门在制造业税收征管环境构建中取得良好成效，制造业企业税法遵从度较高，并且是未来我国提升企业税法遵从需持续关注的主要行业。
从批发零售业趋势看，税法遵从度较高的企业数波动变化较为频繁，原因之一是批发零售业与居民消费和国民经济的变化密切相关，易受到宏观经济大环境的影响。这表明经济税收观需要进一步坚持，特别是在出现经济下行压力时，坚持“稳中求进”的经济工作总基调对企业税法遵从也会有积极的影响。
从信息传输、软件和信息技术服务业趋势看，RBTD指标表明税法遵从度较高的企业数持续攀升。这得益于近年来国家对信息技术、高附加值服务等的大力支持。在税收政策上给予倾斜，这一税收征管环境下企业实际税负下降，税法遵从度持续上升。同时也要看到，在新冠肺炎疫情冲击和大量税收优惠政策出台的双重影响下，企业进行盈余管理的动机和机会均有增加，这就造成了该行业2020年BTD指标与RBTD指标的分离。
从房地产业趋势看，纳入研究的房地产业企业数量比信息传输、软件和信息技术服务业多13家，但房地产业税法遵从度较高的企业数整体上低于信息传输、软件和信息技术服务业。这说明虽然房地产业税法遵从趋势较为平稳，但在税收征管上也需要对其进行精准调节，以进一步提高房地产业企业的税法遵从度，推动更多税法遵从度一般的企业转变为税法遵从度较高的企业。

四、结论与政策建议
本文基于税收征管改革，通过异质性企业分析框架，使用账面-应税收入法对2015—2020年我国上市公司税法遵从度进行衡量，发现企业税法遵从随着税收征管环境改革重要进程持续改善。基于研究结论，本文认为我国优化税收征管环境、提高企业税法遵从度应当至少做好以下三方面工作。
一是坚定按照《意见》推进税收征管改革。《意见》给出了“十四五”时期我国深化税收征管改革清晰的时间表、路线图。2022年是深化税收征管改革承上启下的关键一年，建成全国统一规范的电子税务局以及全面推广电子发票服务平台等税收征管改革将为实现“十四五”规划目标奠定坚实的基础。而随着法人税费信息“一户式”、自然人税费信息“一人式”智能归集的实现以及金税四期建设的不断推进，可以看到税收征管的信息化与法治化持续提升的趋势，因此企业税法遵从的客观约束也将不断加强。通过本文的理论框架和经验证据，可以预期我国企业税法遵从度将持续上升。这将呈现多重积极效应，既能提高纳税人以及税务人的满意度和幸福感，也能提升税收征管效能，更能为落实新的减税降费提供较为宽松的环境，进而为高质量发展提供持续动力。
二是加强税收教育，深化纳税人对税收的认知，以提高企业税法遵从度。当纳税人认识到纳税的根本目的是为纳税人自身利益服务，而税务机关依法征税也是为了公共利益时，纳税人主动纳税的意愿将显著提升（王玮，2008）。税收通识教育有利于良好税收征管环境的营造，《意见》已经指出税收法治教育和税法宣传教育的重要性。虽然当前世界主要国家都在利用包括税收教育在内的各种形式协调征纳双方关系以确保国家收入，但像我国这样领导有力、主题明确、持之以恒进行“宣传月”机制安排的，却仅此一家（邓力平，2020）。从1992年为建立与市场经济相适应的税收制度而进行税收宣传，税收宣传月到2022年已经持续进行了31个年头。在这一过程中，税收法制教育和税法宣传作用持续扩大，成绩斐然，值得总结。我们应抓住税收宣传月这一中国特色社会主义税收实践的产物，加强纳税人对税收的认知，以更优的税收征管环境持续提高企业税法遵从度。当然，不仅限于税收宣传月，税收教育还正在被寓于普通教育之中。近些年税收教材被引入义务教育阶段，《税法教育读本》等一批优秀税收教材的引入将为后续更长期地提高纳税人税法遵从带来持久的动力。
三是倡导纳税光荣，在社会层面营造有利于税法遵从的税收文化氛围。纳税人在缴纳税款时，既会考虑谋求自身利益最大化，也要顾忌社会层面形成的税收文化氛围。如果社会上形成了一种“逃税可耻”的文化规范和社会风尚，那么税法遵从度就会大大提高（Varvarigos，2017）。因此，在改善税收征管环境时，必须综合考虑税收文化氛围。要积极倡导纳税光荣，推动良好社会风尚形成，增强税法遵从理念认同。我国从2014年开始实施纳税信用评级披露制度，随着这一制度以及相关配套措施的不断完善，其对税法遵从的柔性约束愈加明显。近年来，对被列入税收违法“黑名单”者的实质性限制以及舆论压力使得纳税光荣的税收文化氛围逐渐形成，社会各界对纳税信用愈加关注。未来应进一步加大力度营造有利于税法遵从的税收文化氛围，为企业税法遵从不断提高奠定坚实的社会文化基础。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第3期。）

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●“数字经济与税收治理”征文启事
●2021年建党百年税收研究综述
●2021年税收理论研究综述
●2021年税制改革与税收政策研究综述
●2021年税收法治研究综述
●2021年税收征管研究综述
●2021年国际税收研究综述
●关于第九届“邓子基财税学术论文奖”评选的通知


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