瑞士竞业限制补偿金收入适用税收协定案引发的思考

时代税客

作 者 信 息
梁若莲（国家税务总局广东省税务局）
吴巧伶（国家税务总局广州市越秀区税务局）

文 章 内 容
一、瑞士案例相关情况

（一）基本案情
瑞士税收居民X曾担任某法国居民企业的首席执行官。2012年3月，X与雇主达成协议，从2012年6月1日起不再履行工作职责。该协议包含一项竞业限制条款，即X在离职后12个月内不得带走该公司员工，作为补偿，雇主在2012年7月至12月期间向X支付总计87500欧元的竞业限制补偿金。根据《法国-瑞士所得和财产税收协定》（France-Switzerland Income and Capital Tax Treaty，以下简称《法瑞税收协定》）第17条受雇所得条款第1款的规定，X将竞业限制补偿金作为其在法国的应纳税所得进行纳税申报。瑞士日内瓦税务局对X的观点持有异议，认为该笔收入应在瑞士纳税。
此案件历经瑞士初审法院和瑞士州法院行政庭的审理，后者作出87500欧元应在瑞士纳税的判决，X不服判决并上诉至瑞士联邦最高法院。X表示，该笔竞业限制补偿金与其在法国的工作直接相关。根据《法瑞税收协定》第17条第1款的规定，法国具有征税权。瑞士州法院行政庭则认为，2012年6月1日之后收到的款项不属于《法瑞税收协定》第17条第1款所指的报酬（受雇所得），而应根据《法瑞税收协定》第23条的规定，将其视为其他所得，由居民国征税。瑞士联邦最高法院最终驳回了X的上诉，作出该笔竞业限制补偿金应在瑞士纳税的判决。
（二）瑞士联邦最高法院的推理
X是瑞士税收居民，按照瑞士国内法规定，瑞士有权对其在法国取得的竞业限制补偿金征税。该案争议焦点是税收协定是否限制瑞士作为居民国针对该笔款项的征税权。
《法瑞税收协定》中三个条款的规定与这笔竞业限制补偿金相关。一是以《经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本》（以下简称《OECD税收协定范本》）第15条受雇所得第1款为基础的《法瑞税收协定》第17条第1款，即除第18条至第21条规定以外，缔约国一方居民因受雇取得的工资、薪金和其他类似报酬，除非在缔约国另一方从事受雇活动，否则应仅在该缔约国一方征税。在缔约国另一方从事受雇活动取得的报酬可以在另一方征税。二是以《OECD税收协定范本》第18条养老金为基础的《法瑞税收协定》第20条第1款，即除第21条规定以外，因过去的受雇活动而支付给缔约国一方居民的退休金和其他类似报酬，应仅在该缔约国一方征税。三是以《OECD税收协定范本》第21条其他所得为基础的《法瑞税收协定》第23条，即缔约国一方居民取得《法瑞税收协定》其他条款未作规定的所得，不论在何处取得，只要该居民是所得受益所有人，则仅应在居民国一方征税。针对X取得的竞业限制补偿金，瑞士联邦最高法院对照上述三个条款的适用条件逐一进行了分析。
瑞士联邦最高法院表示，《OECD税收协定范本》受雇所得条款明确规定，除退休金以外的受雇所得应在受雇活动实际发生地征税，而不考虑所得支付时间，因此适用受雇所得条款的前提是该项所得是受雇活动的报酬。本案中，虽然X取得的竞业限制补偿金可能源于雇佣合同，但并不是在法国履行工作职责的报酬，而是禁止其离职后参与竞争所给予的补偿，且X在2012年5月31日后未再回到法国工作地，没有为取得该笔款项从事任何有偿性工作，因此该笔补偿金不属于《法瑞税收协定》第17条受雇所得的适用范围。此外，虽然《法瑞税收协定》第20条退休金条款与过去的受雇活动相关，但竞业限制补偿金不是退休金，付款目的也不是确保X过渡到退休年龄，所以该笔所得也不适用于退休金条款。
在确认该笔款项既不属于受雇所得，也不属于退休金后，鉴于竞业限制补偿金是基于禁止X参与竞争所支付的补偿，瑞士联邦最高法院认为，该笔竞业限制补偿金应被视为《法瑞税收协定》第23条规定的“其他所得”，根据该条第1款规定，应在其居民国征税。
（三）OECD对此案的评价
《法瑞税收协定》第3条第2款“例外条款”规定，缔约国一方在任何时候实施协定时，对于未经协定明确定义的用语，除上下文另有要求外，应当采用协定实施时该国关于本协定适用税种的法律所规定的含义。由于《OECD税收协定范本》注释没有涉及竞业限制补偿金应适用哪一条款的表述，瑞士联邦最高法院依据瑞士国内法对协定用语进行解释后，作出竞业限制补偿金不属于受雇所得的判决。基于这个原因，OECD认为，尽管瑞士联邦最高法院提到上述法律原则，但其推理仍然缺少合理的方法论，因此该案例不应成为判例。
二、我国竞业限制补偿金的税收征管实践
事实上，竞业限制补偿金不仅在国际税收协定条款适用上存在争议，在我国所得类型判定上亦如是。
（一）竞业限制补偿金的概念
竞业禁止起源于西方国家，作为一种法律制度，最早规定于民法中的代理制度，旨在用法律防止代理人对被代理人利益的损害。竞业限制一般是指民事法律关系中的当事人根据合同或法律规定，一方享有权利而另一方负有义务，权利人可以要求义务人在一定期限内不得从事与自己营业性质相同、类似或相关的业务，即有权限制义务人进行针对自己的竞争行为。根据限制的时间阶段，竞业限制分为在职竞业限制和离职竞业限制。上述案例中的竞业限制补偿金属于离职竞业限制。
离职竞业限制一般指在解除或者终止劳动合同后，特定的劳动者不得到与本单位生产或者经营同类产品、从事同类业务的有竞争关系的其他用人单位，或者自己生产或者经营同类产品、从事同类义务。《中华人民共和国劳动合同法》第二十三条规定，对负有保密义务的劳动者，用人单位可以在劳动合同或者保密协议中与劳动者约定竞业限制条款，并约定在解除或者终止劳动合同后，在竞业限制期限内按月给予劳动者经济补偿。劳动者违反竞业限制约定的，应当按照约定向用人单位支付违约金。虽然上述案例不是针对保密义务而设定的限制义务，但雇主为防止X在离职后12个月内挖走原受雇公司员工而支付了一笔费用，也可视同广义上的竞业限制补偿金。
为保护劳动者劳动权利和基本收入来源，《中华人民共和国劳动合同法》限制了竞业限制的最长期限和支付方式。竞业限制补偿金数额除地方劳动法规另有规定外，由用人单位和劳动者协商确定。一些地方性法规可能限制竞业限制补偿金数额。如江苏省规定月经济补偿额不得低于该劳动者离开用人单位前12个月月平均工资的三分之一。深圳市规定月经济补偿额不得低于该劳动者离开用人单位前12个月月平均工资的二分之一。若地方性法规未对此作出限制，用人单位须遵守《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律若干问题的解释（四）》的规定，劳动者履行了竞业限制义务，要求用人单位适用劳动者在劳动合同解除或者终止前12个月平均工资的30%和劳动合同履行地最低工资标准两者之较高金额、按月支付经济补偿的，人民法院应予以支持。
（二）对竞业限制补偿金征税的几种观点
基于我国上述劳动法规的规定，竞业限制补偿金一般是以劳动者离开用人单位前12个月月平均工资的一定比例按月支付，且支付上限为两年。《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例里，并没有竞业限制补偿金的规定及定义，只提及两个与竞业限制补偿金极易混淆的概念，由此引发实践中对竞业限制补偿金征税判定的分歧。
1.参照不竞争款项按照偶然所得征税
《财政部 国家税务总局关于企业向个人支付不竞争款项征收个人所得税问题的批复》（财税〔2007〕102号，以下简称“102号文”）明确指出，资产购买方企业与资产出售方企业自然人股东之间在资产购买交易中，通过签订保密和不竞争协议等方式，约定资产出售方企业自然人股东在交易完成后一定期限内，承诺不从事有市场竞争的相关业务，并负有相关技术资料的保密义务，资产购买方企业则在约定期限内，按一定方式向资产出售方企业自然人股东所支付的款项，应按照偶然所得项目计算缴纳个人所得税，税款由资产购买方企业在向资产出售方企业自然人股东支付不竞争款项时代扣代缴。有观点认为，个人与任职单位解除劳动关系后继续履行原劳动合同规定的保密条款或非竞争条款取得的原任职单位支付的收入，应参照102号文有关规定，按照偶然所得计算缴纳个人所得税。然而，除了具有相同的保密意图外，不竞争款项和解除劳动关系一次性补偿收入两类竞业限制款项的支付前提和涉及的当事人均存在差异。102号文中的不竞争款项与资产购买交易相关，并非与终止劳动关系相关。不竞争款项为资产购买方企业向资产出售方企业自然人股东付款，而非用人单位向劳动者付款。批复中不竞争款项的具体条款仅受制于当事方的协议约定，不受劳动法规约束。鉴于批复对不竞争款项进行了限定性的定义，对该款项的税务处理可能不应适用于一个更宽泛的范围。因此，不应对取得竞业限制补偿金的雇员按照偶然所得进行征税。
2.按照工资、薪金所得征税
主流观点认为，因解除劳动关系取得的竞业限制补偿金与102号文提到的不竞争款项不同，前者属于《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（一）项提到的与任职或者受雇有关的其他所得，应按工资、薪金所得缴纳个人所得税。
根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（一）项工资、薪金所得的概念性表述，收入与雇佣关系是否相关是判断的核心要件。与102号文规定的不竞争款项不同，原雇主向离职雇员支付竞业限制补偿金是以曾经存在雇佣关系为前提。换言之，如果个人与公司不存在雇佣关系，公司不会与其签订包含竞业限制条款的协议，更不会支付竞业限制补偿金。因此，该补偿金在客观事实上与任职或者受雇有关，属于工资、薪金所得。2018年个人所得税制改革后，国家税务总局明确了企业按月支付竞业禁止补偿金需按照工资、薪金所得预扣预缴个人所得税，竞业限制补偿金应按工资、薪金所得税目征收个人所得税的观点得到进一步支持。
3.按照解除劳动关系一次性补偿收入征税
也有观点认为，竞业限制补偿金与解除劳动关系一次性补偿收入类似，二者都以劳动合同的解除或终止为前提，均涉及用人单位向劳动者付款，因此属于《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定的解除劳动关系一次性补偿收入，在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分可免征个人所得税。但笔者认为，解除劳动关系的一次性补偿收入是用人单位针对雇员因离职造成的收入困难作出的补偿，不存在附带义务。而竞业限制补偿金是基于竞业限制条款或协议支付的对价，二者不应混为一谈。因此，竞业限制补偿金不应适用解除劳动关系一次性补偿收入的税收优惠政策。
三、思考与启示
《OECD税收协定范本》对受雇所得的定义为因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬，范本注释对“薪金、工资和其他类似报酬”的解释是包括各种因受雇而获得的实际利益，也提到来源国征税条件是这些薪金、工资或其他类似报酬源自在该国实际履行的雇佣活动，不论这些所得于何时支付。从这些条款的表述上看，相比《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，税收协定所定义的受雇所得不仅要与雇佣关系相关，还要与在该国实际履行雇佣活动存在因果关系。虽然竞业限制补偿金与个人受雇活动有关，但不是雇主为雇佣活动支付的对价，而是雇员离职后履行约定义务而受到就业限制获得的补偿。这也是瑞士税务机关和瑞士联邦最高法院作出征税决定的法理逻辑。
《OECD税收协定范本》注释对竞业限制补偿金是否属于受雇所得并未给出明确指引。对于本文讨论的瑞士竞业限制补偿金案，OECD表示不应作为判例。在实践中，纳税人很难理解为何在国内法层面上将竞业限制补偿金认定为工资、薪金，且不允许其适用税收协定中的受雇所得条款，从而有可能增加税务部门的执法难度。在此情形下，为了保持国内法与国际法口径一致、降低税务执法难度，笔者认为，最为稳妥的做法是做好国内法与税收协定执行层面的衔接，参照国内法规定，将竞业限制补偿金定性为工资、薪金，并按照税收协定中的受雇所得条款判定来源地征税权。只要纳税人据以取得竞业限制补偿金的雇佣活动发生在雇主所在国，在满足受雇所得条款规定的门槛后，该国即拥有征税权。与此同时，笔者建议在明确竞业限制补偿金所得性质，并做好国内法与税收协定衔接的基础上，尽快明确竞业限制补偿金的征税方法与程序，提高取得竞业限制补偿金劳动者的税收确定性。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第3期）
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