我国成品油消费税职能作用优化探析

李威03

作者：
林 颖（湖北经济学院财政与公共管理学院）
李 成（上海财经大学高等研究院）

近百年来，化石能源大量消费带来的环境污染、气候变化等问题日益威胁到人类的可持续发展，世界各国纷纷设定碳减排指标以促进能源消费转型。习近平主席2020年提出，力争在2030年前实现碳达峰、2060年前实现碳中和。2021年《中共中央国务院关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》明确，到2025年和2060年，非化石能源消费占比分别达到25%和80%。碳达峰碳中和（以下简称“双碳”）的承诺和非化石能源消费占比提升目标倒逼化石能源消费转型。我国于1994年开征的与化石能源消费相关的成品油消费税，历经多次调整，在筹集收入和调节消费方面发挥了重要作用。为了更好贯彻新发展理念，构建新发展格局，推动经济高质量发展，消费税特别是成品油消费税的职能作用有待进一步优化。

一、我国成品油消费税的职能及实施效果
（一）我国成品油消费税的职能
成品油消费造成空气污染而对自然环境和人类身体健康造成伤害。据经济合作与发展组织（OECD）估算（OECD，2020），一辆燃油汽车每行驶一公里所带来的外部环境成本高达0.01欧元（汽油车）至0.037欧元（柴油车）。成品油生产者和消费者以外的第三方以健康受损的方式承担了成品油消费的外部成本。为解决成品油消费造成的环境污染和健康损害等负外部性，不少国家开征了成品油（或燃油）消费税，以实现筹集收入和调节消费的双重职能。我国自1994年开征成品油消费税以来，成品油消费税也发挥着筹集收入和调节消费双重职能。
1.筹集财政收入。筹集财政收入是税收最基本的职能。我国成品油消费税筹集财政收入的职能具体体现在以下三个方面。一是弥补1994年产品税改增值税的收入缺口，确保改革前后总体税负稳定。二是2009年成品油税费改革后，成品油消费税兼具筹集专用于公路养护等方面的建设资金，用以提高交通运输质量、优化交通营商环境。三是为治理成品油消费导致的环境污染提供一定的资金保障。2014年和2015年连续三次的成品油消费税税率提升改革文件都明确指出，税率提升的目的之一就是“促进环境治理”。依据“污染者付税”原则，治理成品油消费导致的环境污染，理应通过提高成品油消费税税率的方式筹集一定的财政收入。
2.引导理性消费，促进节能减排。相比增值税的普遍征收，消费税的调节职能比收入职能更为突出。具体到成品油消费税，主要是引导理性消费，促进节能减排。其原因主要有两点。一是成品油资源的不可再生性。随着经济的发展，成品油作为不可再生资源，其有限供给和无限需求之间的矛盾日益突出，通过课税，可以一定程度上调节成品油的供求矛盾。二是成品油消费行为的高污染性。成品油属于高污染产品和重度污染源。根据生态环境部发布的《中国移动源环境管理年报（2021年）》，成品油消费所导致的移动源污染是我国大中城市空气污染的重要来源，是造成细颗粒物、光化学烟雾污染的重要原因。对成品油课征消费税是矫正成品油消费行为负外部性的有效工具。
为了促进成品油消费税职能作用的发挥，我国对成品油消费税税率进行了多次调整。比如，在2014年至2015年分三次大幅上调税率。相对于1994年消费税征收初期的税率，2015年改革后的汽油消费税税率上升了6.6倍（从0.2元／升提高到1.52元／升），柴油消费税税率上升了11倍（从0.1元／升提高到1.2元／升）。
可以说，我国成品油消费税税率的大幅调整，既是更有效发挥成品油消费税筹集收入职能和调节消费职能的有益探索，也是充分发挥成品油消费税双重职能作用的内在要求。
（二）我国成品油消费税的实施效果
1.成品油消费税收入稳步增长，但成品油消费税收入的增长与成品油消费量的增长不同步。自2009年成品油税费改革至2019年的10年间，成品油消费税收入以年均7.77%的速度增长，占国内消费税收入的35.54%，对消费税的贡献度一直位居十几个消费税税目的第三位。可以说，成品油消费税一直是我国消费税的重要支撑，为消费税成为我国第三大税种作出了较大贡献。但进一步的数据表明，成品油消费税收入的增长并没有与成品油消费量的增长同步。成品油消费税为从量税，在税率和征管一定的情况下，成品油消费税收入理应与成品油消费量成正比。但从图1（略）不难发现，2010—2019年二者的增长并不同步。第一，2010—2019年成品油消费量增长率的变化区间大致为2%～13%，但同期成品油消费税收入增长率的变化区间大致为-11%～42%。第二，排除个别年份的政策因素（2015年成品油消费税税率大幅提升，2019年实行成品油发票管理新规）等导致的个别年份成品油消费税收入增长率（2015年成品油消费税收入增长率为41.62%，2019年成品油消费税收入增长率为21.55%）远远高于成品油消费量增长率（2015年成品油消费量增长率为2.92%，2019年成品油消量增长率为2.53%）之外，有4个年份（2013年、2016年、2017年、2018年）的成品油消费量增长率均在6%左右，但成品油消费税收入增长率却为负，例如2016年居然为-10.59%。这一现象同成品油消费税税率与成品油消费量之间的逻辑关系不相符。
2.成品油消费税对成品油消费的调节作用有限。理论上，对成品油消费征税会有助于促进能源消耗的转型和节约。但我国的现实表明，这一效果有限。2009年以成品油税费改革为契机我国大幅提升了成品油的消费税税率，其中汽油和柴油消费税税率分别提升了400%和700%（2008年汽油和柴油的消费税税率分别为0.2元/升和0.1元/升，2009年分别调整为1.0元/升和0.8元/升）。税率的大幅提升，对当年的成品油消费量产生了较为明显的调节作用：2009年成品油消费量的增长率仅为2.87%，低于2010—2019年成品油消费量的平均增长率5.80%。但这一调节力缺乏持续性。如图1（略）所示，纵然2010—2019年成品油消费税税率持续提升幅度超过50%（2009年成品油消费税税费改革后，2010年汽油和柴油的税率分别为1.0元/升和0.8元/升，经过多次税率调整后，2019年汽油和柴油的税率分别为1.52元/升和1.2元/升），但同期的成品油消费量增长率却并未下降，反而保持了年均5.80%的增长率。成品油消费税税率对于成品油消费调节的有限性，也被其他学者的研究加以证明。如尹音频 等（2015）的研究表明，提高成品油消费税税率对汽油和柴油的供给在短期内具有抑制作用，但长期作用不明显。许光东（2017）也认为，消费税对降低人均汽油和柴油消费量的作用不明确，未能有效发挥降低燃油消费量的效应。这说明，现行税制下，虽然我国大幅提升了成品油消费税税率，但是对成品油消费的调节作用未能得到充分发挥。

二、制约我国成品油消费税职能作用发挥的原因
从我国成品油消费税的实施情况看：一方面，成品油消费税收入增长率没有与成品油消费的增长率同步；另一方面，虽然我国大幅提升了成品油消费税税率，但是对成品油消费税的调节作用有限。究其原因：一方面，我国成品油消费税在生产环节征收，一定程度上约束了成品油消费税职能与作用的发挥；另一方面，虽然我国成品油消费税税率几经调整，但不论相对于欧盟还是相对于OECD成员国，税率水平都明显偏低。
（一）生产环节征收不利于消费税职能作用的发挥
基于矫正成品油消费的负外部性和调节消费的双重目标，大多数国家开征了成品油消费税。一般而言，发达国家更注重成品油消费税对消费调节的有效性，从而选择在零售环节征收，如英国、法国、荷兰等；而发展中国家基于征管的简便性，倾向于在生产环节征收，如印度、巴西等；也有少数国家如加拿大，选择在批发环节征收。作为发展中国家，我国在1994年开征成品油消费税时，基于征管的简便性，选择在生产环节征收。而生产环节征收并不利于成品油消费税职能作用的发挥。
1.生产环节征收不利于成品油消费税筹集收入职能的发挥。表面上看，在生产环节征收，因为纳税人一般是较大型企业，所以有利于税收征管。但是，由于生产环节征收容易引发产品的应税与非应税区分困难，生产企业容易通过“变票”等方式将应税产品变为非应税产品，从而不利于成品油消费税的征收，容易导致成品油消费税收入职能与作用的失灵。现实中，石油化工产业链结构复杂，石油产品种类繁多，部分应税产品与非应税产品在形态、颜色、结构或用途等方面具有高度的相似性。石油化工企业，作为生产应税成品油和非应税石油化工产品的源头，更熟悉自己的产品品名、特征、规格、属性和类别等，更懂得相关石化产品界定的国家规则和行业标准，更知晓相关产品应税和非应税的区分边界，因此更能对自产产品作出应税与否的准确界定。然而，受利益驱使，生产企业往往借助其对产品界定的优势，通过“变票”方式将应税产品变为非应税产品，导致成品油消费税收入流失。例如，应税燃料油中的渣油在常温常压下，既有液态，还有固态、半固态，其中固态和半固态的渣油在形态上与非应税的石油沥青非常相似。现实中，纳税人在对外销售固态和半固态渣油时，往往通过“变票”方式把事实上销售的固态和半固态的渣油改变为发票上销售的石油沥青，导致本应缴纳消费税的固态和半固态的渣油变成不需缴税的石油沥青，进而逃避生产环节成品油消费税。针对实践中应税成品油与非应税石油化工产品区分困难，从而引发纳税人通过变换产品名称逃避成品油消费税的问题，2012年11月6日，《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号）进一步明确了纳税人以原油或其他原料生产加工的产品是否属于应税成品油的界定方法，在一定程度上有助于解决生产环节征收导致“变票”现象造成的税收收入流失问题，但由于生产企业对产品属性具有定性优势，纳税人通过“变票”偷逃税的可能性犹存。成品油消费量增长但成品油消费税收入增长率却在下降的事实，充分说明了这一点。比如，2013年，成品油消费量增长6.05%，但成品油消费税收入增长率却为-2.9%。再如，2014年、2016—2018年成品油消费税收入增长率均低于成品油消费量增长率。可见，生产环节征收存在的弊端，弱化了成品油消费税组织收入职能作用的发挥。苏国灿 等（2016）的研究也表明，如果成品油消费税生产环节的税收征管效率无法得到保障，则生产环节征收会导致成品油消费税的职能作用无法得到有效发挥。
2.生产环节征收抑制了成品油消费税的调节消费职能。李冬妍 等（2021）认为，消费税调节消费职能作用的发挥，除了消费税制度要素，还取决于消费者是否感知到消费税的存在及变化。如消费税在生产环节征收，消费者将难以觉察到其消费行为所承担的消费税，其消费行为自然不会受到消费税的影响。
从实际情况看，我国现行成品油消费税于生产环节征收，成品油消费税是按照生产者→批发商→零售商→消费者的路径转嫁给消费者的。消费者是在经过了长链条的税负转嫁之后承担的课征于生产环节的消费税税负，消费者对成品油消费税的“税感”较弱。
调节消费是成品油消费税开征的初衷之一，但生产环节征收的税制设计导致消费者对成品油消费税的“税感”较弱，进而抑制成品油消费税的调节消费职能作用的有效发挥。
（二）税率过低制约了成品油消费税职能作用的发挥
成品油消费税职能作用的发挥，在很大程度上取决于成品油消费税的税率水平。
从税率水平看，我国成品油消费税的税率远低于欧盟最低税率标准。欧盟《能源税收指令》（2003/96/EC）规定，车用无铅汽油和柴油的最低税率标准分别为0.359欧元/升和0.33欧元/升。按2019年汇率换算，欧盟车用无铅汽油和柴油的最低税率标准折合人民币分别为2.77元/升和2.55元/升。而同期，我国汽油和柴油的税率分别为1.52元/升和1.2元/升，仅为欧盟最低税率标准的54.87%和47.06%。
我国成品油消费税的税率不仅低于欧盟最低税率标准，还远低于OECD成员国的平均税率水平。2019年从量课征成品油消费税的36个OECD成员国中，无铅汽油和柴油的平均税率折合人民币分别约为4.05元/升和3.16元/升，如表1（略）所示。可以看出，我国汽油和柴油消费税税率仅为OECD成员国平均税率的37.53%和37.97%。具体而言：有33个OECD成员国的汽油消费税税率水平高于我国，其中有29个OECD成员国的税率水平是我国税率的2倍以上，荷兰的税率最高，达到6.09元/升，是我国的4倍多；有31个OECD成员国的柴油消费税税率水平高于我国，其中28个OECD成员国的税率水平是我国的2倍以上，以色列的税率最高，达到5.70元/升。
从税负水平——成品油消费税税额的价格占比看，我国也低于OECD成员国平均水平。以2019年12月30日全国成品油零售价格为例，汽油消费税税额占95号汽油零售价格的比重分别为20.77%；柴油消费税额占柴油零售价格的比重为18.63%。而同期OECD成员国汽油消费税额和柴油消费税额占零售价格的比重分别为38.79%、31.85%。二者之间的差距由此可见一斑。
可以看出，我国成品油消费税不仅税率水平低于欧盟最低税率标准和OECD成员国平均水平，而且税负水平也远低于OECD成员国平均水平。较低的成品油消费税税率，不仅导致成品油消费税收入规模较小，而且也弱化对消费行为的有效引导，进而制约我国成品油消费税职能作用的发挥。

三、优化我国成品油消费税职能作用的政策建议
上文分析表明，制约我国现行成品油消费税职能作用发挥的原因主要在于：生产环节征收弱化筹集收入职能；生产环节征收降低消费者“税感”，抑制调节消费职能；税率水平长期明显偏低，制约消费税筹集收入和调节消费双重职能作用的发挥。因此，优化我国成品油消费税职能作用，应围绕成品油消费税的征收环节调整、税收凸显性和税率提升三个方面进行。
（一）将成品油消费税由生产环节征收改为零售环节征收
将成品油消费税由生产环节征收改为零售环节征收，可以化解生产环节征收存在的应税产品和非应税产品的界定困难，可解决生产环节纳税人通过“变票”方式偷逃税的问题。随着税收征管机制的不断完善，将成品油消费税的征收后移至零售环节已经具备了一定的条件（王文甫 等，2021）。2019年以来，山东、广东等省陆续试点在成品油消费的零售端——加油站安装智能税控系统。与1994年加油站安装的传统税控机不同，智能税控系统可准确、完整、实时地采集加油站的加油油品种类和销售数量信息，并能全面监控税控设备使用状态，及时发现人为篡改所售成品油的品种和数量等违规操作。数据的实时同步和动态更新，为税务机关加强对成品油从生产、批发到零售全流程的监控统计、有效防范纳税人隐瞒销售收入、篡改所售成品油的品种和数量等提供了有力的技术支撑，进而确保后移至零售环节后成品油销售收入的准确、及时入库，优化成品油消费税筹集收入职能的发挥。
（二）价税分列，增强成品油消费税的税收凸显性
矫正性税收要对消费行为产生影响，就必须让消费者明确感知消费行为承担的税收负担，即增强税收的凸显性。陈力朋 等（2016）基于行为经济学视角，运用情景模拟的组间实验证明了税收凸显性与和消费行为之间的关系：随着消费税凸显性的增强，消费者对消费税察觉和感知程度也随之增加，进而对征收消费税商品的消费会显著减少。
具体到成品油消费税，为增强其税收凸显性，需通过价税分列方式，分别标示成品油的零售价和成品油消费税税额，使消费者在面临成品油消费选择时，能够明确感受到成品油消费行为所需承担的边际外部成本，进而作出理性消费选择，从而使税收有效引导消费，促进成品油消费税调节消费职能的发挥。
（三）渐进提高成品油消费税税率
由上文的国际比较可知，我国现行成品油消费税税率处于世界较低水平。以汽油和从柴油为例，其税率水平仅为OECD成员国平均税率的37.53%和37.97%、欧盟最低税率的54.87%和47.06%。
近年来，碳排放引发的环境污染、气候变化等问题，使得减少碳排放成为当今世界的共同主题。Austin 等（2005）的研究发现，提高燃油消费税税率，能够改变居民出行方式，缩短居民行车里程，有效降低燃油消费量。Borger 等（2013）在对OECD成员国燃油消费税分析后认为，燃油消费税是抑制碳排放、减少大气污染的重要税收工具。世界资源研究所2017年下半年发布的报告显示，全世界实现碳达峰的49个国家中，有26个国家为欧盟成员国，占欧盟成员国的96%，有29个国家为OECD成员国，占OECD成员国的81%。这些成果的取得，与欧盟和OECD成员国对于燃油课征的较高税率不无关系。学者们的理论研究和国外的税收实践都表明，较高的成品油消费税税率，有助于更好促进成品油消费税调节消费和节能减排职能作用的发挥。针对我国现行成品油消费税税率较低的客观现实，基于“双碳”目标和非化石能源消费转型的客观要求，以欧盟最低税率和OECD成员国平均税率为参照，提高我国成品油消费税税率水平十分必要。考虑到成品油消费税税率一次性大幅提升会对交通成本和物流成本造成影响，因此成品油消费税税率水平提升，应贯彻2021年中央经济工作会议“稳字当头、稳中求进”的精神，坚持“稳中求进、逐步调整”原则，渐进提升我国的成品油消费税税率。具体可分两步完成。
第一步，以欧盟最低税率水平为参照提升税率。理论上，成品油消费税税率等于边际单位成品油消费形成的负外部成本。然而，如何确定边际单位成品油消费形成的负外部成本是一个难题。现实中，欧盟成品油消费税税率规定给予我们一定的启示。欧盟《能源税收指令》（2003/96/EC）规定，无铅汽油和柴油的最低税率标准分别为0.359欧元/升和0.33欧元/升（按2019年汇率换算，无铅汽油和柴油的最低税率折合人民币分别约为2.77元/升和2.55元/升）。自2003年欧盟发布成品油消费税最低税率标准以来，该税率一直未进行过调整。一定意义上，这可以理解为，该最低税率标准是成品油消费者为成品油消费的负外部性所必须承担的最低外部成本（即最低税收代价）。因此，我们建议，将欧盟目前的最低税率标准设定为我国“十四五”时期的成品油消费税税率提升目标。
第二步，以OECD成员国平均税率水平为参照提升税率。OECD成员国2019年的平均税率，在某种程度上代表了世界主要国家目前成品油消费税的税率水平，从“稳中求进、逐步调整”的税率调整原则出发，我们认为将OECD成员国目前的平均税率水平（无铅汽油4.05元/升、柴油3.16元/升）确定为我国“十五五”时期的成品油消费税税率提升目标较为合理。
当然，将成品油消费税税率提升至OECD成员国平均税率水平，并不意味着税率调整的终结。随着“双碳”目标的进一步实现和和传统化石能源消费的进一步转型，成品油消费税税率将会进一步逐渐提升，以更好地激发成品油消费税调节消费职能的发挥。
总之，促进成品油消费税筹集收入职能和调节消费职能的充分发挥，渐进提高成品油消费税税率水平是关键，但成品油消费税征收环节从生产环节后移至零售环节是基础、是前提。同时，还需要通过成品油消费税价分列制度，增强其税收凸显性，使消费者充分感知到消费税的存在。一定意义上，这三个要素缺一不可，每一个要素都决定成品油消费税职能作用的发挥。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第3期）

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●2021年建党百年税收研究综述
●2021年税收理论研究综述
●2021年税制改革与税收政策研究综述
●2021年税收法治研究综述
●2021年税收征管研究综述
●2021年国际税收研究综述
●双支柱方案：现行国际税收体系的自然延伸
●支柱二全球反税基侵蚀立法模板解读与实施难点分析
●支柱二全球最低税的规则竞争性认识
●双支柱时代国际税收环境与中资跨国企业全球税务策略
●“数字经济与税收治理”征文启事


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