后BEPS时代跨国企业地区总部税收优惠政策研究

时代税客

作 者 信 息
李娜（华东政法大学国际法学院）

文 章 内 容
在价值链全球化的发展趋势之下，吸引跨国企业建立地区总部成为各国的利益诉求，总部经济逐渐成为国际竞争的焦点。虽然学术界关于税收优惠对跨国企业选址决策的影响问题仍存在争议，但在各国政府发布的总部经济政策中，各类税收优惠无疑已成为不可或缺的组成部分。泛滥且无序的优惠政策导致了国家之间的无序竞争，也给跨国企业提供了逃避税的温床。在这种背景下，税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划提出的多项成果措施，都与规范跨国企业地区总部税收优惠政策有直接或间接的关联关系，已经对一些国家制定和实施总部税收优惠政策产生了影响。BEPS包容性框架在2021年发布的应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案，一旦实施则将在一定程度上限制参与国制定税收优惠政策的自主权。因此分析这些成果措施及其在后BEPS时代的影响，不仅有助于探究全球税收治理对于协调各国税收优惠政策的作用，也可以为我国参与总部经济竞争和制定相应税收优惠政策提供参考建议。
一、跨国企业地区总部税收优惠政策存在的普遍问题

在经济全球化背景下，由于跨国企业管理的复杂程度不断增加，企业管理职能和生产职能逐步分离，地区总部应运而生。跨国企业地区总部一般负责集团在某个区域的投融资活动、研发活动，以及提供管理协调、宣传推广、财务法律等集团内部服务。地区总部落户之后，往往会吸引人才、产业配套，产生规模效应，因此各国对总部经济热情高涨。近二十年来，很多国家陆续制定了旨在吸引跨国企业地区总部落户的各种税收优惠政策。分析2013年BEPS行动计划启动之前的各国总部税收优惠政策，可以发现，普遍存在以下三个方面的问题。
（一）地区总部的认定标准不统一
各国对于跨国企业地区总部的认定标准差异很大，一般使用“规模标准”和“是否发挥总部职能”两个标准进行考量。对于总部企业的规模标准，各国一般都会设定一些可量化的指标，如注册资本金额、营业收入、业务开支金额、员工数量等。例如，新加坡2010年要求地区总部的已缴资本应至少达到20万新加坡元且前三年在新加坡的业务开支累计应至少达到300万新加坡元等。但对于企业是否发挥总部职能，却很难设定一些客观、统一的指标，因为“总部职能”是一个非常宽泛的概念，包括管理决策、投资融资、采购销售、研发、共享服务等多种活动，而且总部企业可能会承担多项职能，也可能仅承担一项职能。有些国家为了能吸引更多的跨国企业总部落户，有意地将该“地区总部”的认定标准设定得较为笼统和模糊。例如，马来西亚在2011年规定，所有从事集团管理、研发活动、采购分销中心活动的总部企业都能享受十年免税优惠政策。
即便设定了详细的地区总部认定标准，对于如何监督企业是否切实履行了总部职能，以及如何对企业履职的效果进行评估，各国政策中也存在不同的标准。例如，南非在2010年制定了较为细致的总部企业认定标准，包括以下四项可量化的指标。
1.该企业必须为南非税收居民。
2.该企业的每个股东应至少持有企业10%的股份并拥有投票权。
3.在每个纳税年度末，该企业至少80%的成本费用应与下列一项或多项活动相关：（1）该企业用于向南非境外子公司进行股权投资，且在该境外子公司的持股比例应不低于20%；（2）该企业为被投资企业提供贷款；（3）该企业许可被投资企业使用无形资产。
4.在每个纳税年度末，该企业至少50%的收入应由以下一项或多项收入构成：（1）被投资企业支付的股息红利、利息或特许权使用费；（2）处置被投资企业股权的收益；（3）处置无形资产的收益。
只有全部指标都达标，企业才能享受南非的总部企业税收优惠。在这四项可量化的指标中，第3项和第4项指标所考察的是企业的成本费用支出情况和收入来源情况，旨在通过指标来监督企业是否切实履行了投融资等总部职能活动。
（二）优惠内容泛滥且无序
由于“总部职能”这个概念非常宽泛，各国在制定总部税收优惠时产生了一种明显的倾向：试图尽量涵盖投资、融资、管理、研发、服务等各类总部企业。这种政策导向的结果是各国税收优惠政策在内容和形式上五花八门，貌似都在“对症下药”，实则泛滥而无序。
例如，从20世纪90年代开始，卢森堡、荷兰、比利时等欧洲国家为了吸引跨国企业以“投资公司”形式设立地区总部，陆续制定了参股免税、资本利得免税、利息收入免税、亏损无限期递延等税收优惠政策，目的是要降低总部企业履行投资、融资职能时的税负。在亚洲地区，日本在2010年将境外税收抵免制度改为参股免税制度，目的是吸引跨国企业在日本设立投资总部，然后向亚洲其他国家（地区）投资。在非洲地区，南非不仅实施参股免税制度，而且从2011年开始允许总部企业免于适用受控外国公司制度、资本弱化制度，且其利息收入、特许权使用费收入也免于适用转让定价制度，以吸引跨国企业在南非设立非洲地区总部。这些泛滥无序的税收优惠政策不仅有违税收公平原则和税收利益均衡分配原则，而且会造成国家之间的恶性税收竞争。特别是卢森堡、荷兰、比利时等欧洲国家，地理位置相邻、自然禀赋要素相似，在投资型总部争夺战中，制定的税收优惠政策实质上是一种同质化的税收逐底竞争，相互模仿彼此的税收优惠内容和方式，导致税收优惠政策不仅无法体现各国的比较优势，反而造成了不必要的税收收入流失。
（三）滋生逃避税现象
各国笼统、松散、多样化的总部税收优惠制度，可能会成为跨国企业逃避税的温床。例如，根据南非税法，只要设立在南非的企业，即便不在南非开展任何实际经营活动，也可以满足南非总部认定标准中的第一项要求（必须为南非税收居民企业）；而且南非另外的三项总部认定标准也均未明确要求企业必须在南非从事实质性经济活动，这就降低了跨国企业在南非被认定为所谓“地区总部”的难度，一些企业可能会为享受税收优惠政策而在南非设立徒有虚名的总部。此外，南非免于总部企业适用受控外国公司制度、资本弱化制度以及转让定价制度，实质上是为跨国企业进行逃避税筹划提供了一个“法外之地”，不仅会造成南非本国的税收流失，还会侵蚀相关国家的税基。
根据2015年BEPS行动计划的统计数据：跨国企业在低税率地区申报的利润率是整个集团利润率的两倍之多；大型跨国企业实际税负与纯国内经营企业相比要低4至8.5个百分点；大型跨国集团企业利息支出占收入的比例，在高税率地区的分支机构几乎比集团全球范围内向第三方支付的高三倍。但协调各国税收优惠政策、弥补逃避税漏洞，是难以通过采取单边措施或制定双边税收协定来完成的。总部税收优惠政策属于各国的国内法范畴，依据国家税收主权独立原则，各国有权自行决定优惠的适用对象和内容。而国际税收协调机制在当时主要用于解决双重征税问题，无力协调各国国内税收制度的差异。因此在这种困境之下，就需要采取多边税收治理行动来规范各国的总部税收优惠政策。
二、BEPS行动计划的成果措施及影响
（一）相关的BEPS行动计划成果
在BEPS行动计划已发布的成果中，多项措施与跨国企业地区总部税收优惠政策有直接或间接的关联关系，涉及地区总部的认定标准、税收优惠的内容和形式、税收优惠给予国的信息交换义务，以及享受税收优惠企业的申报义务。
1.强化实质性经济活动要求
BEPS第5项行动计划（考虑透明度与实质性因素，更有效地打击有害税收实践）提出，在给予税收优惠时应以存在实质性经济活动为前提。该成果措施会对各国制定总部税收优惠政策产生以下两方面的影响：
其一，在设定可享受税收优惠的地区总部认定标准时，应要求总部企业必须在税收优惠给予国境内开展实质性、符合总部职能的经济活动。虽然BEPS第5项行动计划成果报告着重分析的是知识产权相关优惠制度的实质性问题，但还是笼统地提出，总部企业的核心收入活动可以包括“一些让企业取得特定类型服务收入的关键活动，如可能包括相关的管理决策、为集团企业发生的代付支出，以及协调集团活动等”。参考有害税收实践论坛（FHTP）为知识产权相关实质性活动所提出的要求，总部企业最起码应具备符合其总部职能的场所、资产和人员，并且实际开展了总部职能活动。
其二，在制定地区总部可享受的税收优惠时，优惠的内容和形式应与总部企业的职能活动相关联和相符合。参考知识产权优惠制度的“关联法”，地区总部所享受的税收优惠应由其职能活动的实际发生地主管税务机关提供，例如研发活动的实际发生地、管理服务的实际发生地；而且优惠的内容和形式应与总部所承担的职能、产生的相应费用支出以及获得的相应收入所关联和对应，避免制定缺少针对性的普惠制税收优惠政策。
2.确保反避税措施的适用
BEPS第3项行动计划（制定有效受控外国公司规则）和第4项行动计划（对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制），与地区总部的投资控股、资金池、内部融资等职能密切相关。地区总部不应作为受控外国公司制度和资本弱化制度的法外之地，否则可能被滥用为集团逃避税的工具。此外，BEPS第8至第10项行动计划（确保转让定价结果与价值创造相匹配），与地区总部经常承担的无形资产许可及提供集团内部各类服务密切相关。因此，总部企业向集团其他企业无论是许可商标、专利、专有技术，还是提供协调、宣传推广、财务法律等各类服务，所收取的费用不仅应根据经济实质而非合同规定定价，而且还应符合独立交易原则，并合理考虑地域性成本节约、地域市场优势及劳动力优势等因素。
3.提升税收优惠制度的透明度
BEPS第5项行动计划成果提出，各国应提升税收优惠政策的透明度，建立强制性的自发情报交换机制，并须交换六类税收裁定：（1）与税收优惠政策相关的裁定；（2）单边预约定价协议或与转让定价相关的跨境单边裁定；（3）下调应税利润的跨境裁定；（4）关于常设机构的裁定；（5）关联方导管公司的裁定；（6）经FHTP同意的、因缺乏税收情报交换而可能引发BEPS问题的其他任何类型裁定。在实施总部税收优惠政策时，上述六项裁定都可能会由给予税收优惠国家的主管税务机关作出，这意味着优惠给予国需承担起相应的自发情报交换义务。
此外，根据BEPS第13项行动计划成果的要求，跨国企业应向相关国家主管税务机关提供转让定价文档，并且大型跨国企业还应按年度提交国别报告。这两项申报要求都与地区总部密切相关，因为在国别报告中，跨国企业需披露其集团在全球范围内的收入、纳税情况，以及相关经济活动指标，不仅包括在各税收管辖区的雇员、资本、未分配利润、有形资产等信息，还应包括集团成员所从事经营活动的性质。因此，地区总部的实质经营情况以及其所享受的税收优惠等信息也应属于申报内容。
4.应对数字经济的税收挑战
数字化带来的税收挑战也存在于跨国企业地区总部的经济活动之中。通过视频电话、办公邮件、网络传输等方式，向位于不同国家的集团企业提供各类内部服务，已成为地区总部的基本业务模式；而且地区总部往往还掌握着集团至关重要的无形资产，通过向集团企业许可使用商标、专利、专有技术等无形资产，收取特许权使用费。传统的利润分配规则已无法合理确定跨国企业地区总部的利润，也无法对其有效征税。
BEPS第1项行动计划（应对数字经济的税收挑战）成果和包容性框架于2021年10月发布的《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称《双支柱声明》）会影响各国制定针对跨国企业地区总部的税收优惠政策。首先，根据“双支柱”方案中支柱二规定的全球反税基侵蚀（GloBE）规则，跨国企业地区总部无论处于母公司所在辖区还是跨国企业低税实体所在的低税辖区，受到收入纳入规则和低税支付规则约束时，其所在辖区将在制定税率和优惠措施时更为慎重，以确保跨国企业在该辖区的实际有效税率不低于全球最低税率15%。其次，根据支柱二规定的应税规则，对适用税率低于9%的利息、特许权使用费和其他明确定义的一系列费用关联支付，来源国基于税收协定规定会获得一定的补征税款权力，因此跨国企业地区总部所在辖区在制定相关费用的预提所得税税率时应该也会注意不低于最低税率9%。随着2021年10月底G20领导人罗马峰会核准通过《双支柱声明》，“双支柱”方案已经进入了规则细化阶段。支柱二作为共同方法供有意愿辖区按统一标准协调实施，各国一旦选择实施，就需要采取与支柱二成果相一致的方式实施和管理相关规则，因此实施GloBE规则和应税规则都将在一定程度上限制各国制定地区总部税收优惠政策的自主权。
（二）对各国国内税收优惠政策的影响
根据税收主权独立原则，总部税收优惠政策属于国内法范畴，应由各国自行决定税收优惠的适用对象、内容和形式。上述BEPS行动计划成果皆属于软法措施，对各国没有法律约束力，因此理论上各国可以自主决定是否采纳、何时采纳，以及以何种方式采纳。但从目前的情况来看，BEPS行动计划成果已经影响了一些国家的总部税收优惠政策。例如，泰国修订了多项总部优惠政策，包括2017年新增要求，即跨国企业的国际总部（IHQ）、地区运营总部（ROHs），以及财务中心（TC）必须在泰国具有经营实体并开展实质性经济活动，才能享受低税率优惠；2018年，又废除了针对国际银行服务（IBF）的税收优惠政策。再如，澳大利亚采纳了BEPS第13项行动计划成果,要求凡是全球年收入达到10亿澳元、总部位于澳大利亚的跨国企业，都应向澳大利亚税务当局提交国别报告。
通过比较BEPS行动计划和OECD在1998年发起的“打击有害税收竞争”行动，可以发现，虽然这两个行动的成果都以研究报告的形式呈现，即都不对行动参与国（地区）产生法律上的约束力，但是从成果的实施效果上看，BEPS行动计划已然超过了“打击有害税收竞争”行动。笔者认为，BEPS行动计划的成功与其实施路径的有效性密不可分。首先，BEPS行动计划成果虽然主要以行动报告形式体现，但G20/OECD将这些成果报告区分了不同的约束性，即基本上被分为三大类：最低标准、共同方法和最佳实践，并且要求加入包容性框架的税收管辖区都必须承诺履行“最低标准”类别的BEPS成果措施，其中就包括与地区总部税收优惠政策直接相关的成果（第5项行动计划和第13项行动计划），由此在一定程度上推动了这些软法措施的硬法化。其次，由于参与包容性框架的税收管辖区必须接受同行审议监督，并且包容性框架会向全球公布审议结果，这就给参与包容性框架的各税收管辖区施加了履行压力，使其在实施已有优惠政策和制定新优惠政策时，有动力去采纳那些最低标准类别成果。例如，由于南非的总部企业税收优惠在同行审议中被评估为“潜在有害但实际无害”，南非财政部在2017年进行了自查，并且参考BEPS措施成果修订了该优惠政策。再次，虽然利息扣除、受控外国公司制度，以及无形资产转让定价等措施成果属于共同方法或者最佳实践类别，但在将来时机成熟时，它们仍有可能会发展为最低标准类别措施，因此一些税收管辖区也有动力当下就采用这些BEPS成果措施。
三、BEPS行动计划和“双支柱”方案对我国跨国企业地区总部税收优惠政策的影响
近年来，我国也在积极吸引跨国企业建立地区总部。2017年国务院授权地方政府“在法定权限范围内制定出台招商引资优惠政策”，旨在吸引跨国企业在华投资设立地区总部。于是成都、上海、江苏等多个省市相继出台了地方性的总部政策。与周边邻国相比，我国的企业所得税和个人所得税税率相对较高，因此跨国企业对税收优惠政策的敏感度较高。在这种背景下，通过提供税收优惠吸引跨国企业来华设立地区总部，似乎成为我国无法避免的税收政策选择。但将税收优惠政策的制定权力授权给地方政府，无法避免的一个负面效果是各地政策缺乏统一的标准，优惠的形式和内容五花八门，不仅容易出现与BEPS成果措施不符合的情况，还可能造成我国国内各地区之间的恶性竞争，甚至滋生企业寻租和逃避税现象。例如，在对总部企业进行认定时，各地方政府的口径不一、标准不同、认定程序也存在差异，可能会导致一些企业利用政策差异寻租。比如：上海市对于跨国公司地区总部的认定标准比较严格，要求必须是境外注册的母公司以投资性公司、管理性公司等具有独立法人资格的企业组织形式在上海设立，而且必须是以投资或授权形式对在一个国家以上区域内的企业履行管理和服务职能的唯一总机构；而贵州省规定的认定标准则比较宽泛，包括境外注册的母公司在贵州设立的履行跨省以上区域范围管理和服务职能的总部类型的外商投资企业。再如，各地的税收优惠政策五花八门，也可能会滋生企业逃避税现象。如杭州市对于总部企业开发新产品、新技术、新工艺发生的研发费用允许加计扣除，而且形成无形资产的，还允许加速摊销。苏州工业园区则根据总部企业对地方经济作出的贡献，对总部企业以及企业人才给予补贴和奖励。
因此，理想的立法路径还是应由国务院取消2017年给予地方政府的优惠政策授权，制定全国统一的总部税收优惠政策。对于BEPS成果措施，我国已经积极推动了部分成果在我国落地实施。对于“双支柱”方案,考虑到我国已经加入BEPS包容性框架并且在2021年也加入了“双支柱”方案的共识，因此建议我国在坚持维护税收主权、遏制恶性税收竞争和充分考虑不同发展阶段经济体的发展需要，且在避免对实质性经济活动产生不利影响的前提下，实施“双支柱”方案的相关成果。退一步而言，即便继续采用目前授权地方政府制定总部税收优惠政策的模式，国务院也应发布明确的指导意见，包括可享受税收优惠的总部企业标准、地方政府可提供的税收优惠形式及内容等，以明确跨国企业地区总部能在我国享受税收优惠政策的合法性与合理性。同时，要避免地方政府制定的税收优惠政策产生同质化竞争和恶性竞争后果，也需要国务院的统一规划和指导，需要区别不同地区的需求和禀赋，以吸引不同职能的跨国企业地区总部。相应地，总部税收优惠政策也应根据企业的具体总部职能来制定。例如：对于要吸引以投资并购职能为主的地区总部，税收优惠政策可以着重于利润再投资、并购重组免税等方面；而对于要吸引研发中心职能的地区总部，除了免除研发设备进口关税、增值税之外，也可在合理范围内给予研发人员个人所得税减免优惠。
此外，除了提供传统的低税率、税收减免、税收返还等政策措施之外，我国也可从提供更为便捷、精准的纳税服务角度，通过低纳税成本和打造更为优化的营商环境，来吸引跨国企业地区总部落户。例如，上海市在近期颁布的鼓励企业设立贸易型总部政策中规定,将支持贸易型总部参与电子增值税专用发票试点和简化增值税专用发票升版与增量业务办理流程。该政策明显旨在通过解决贸易型总部企业在增值税发票领取和使用中的突出困难问题，来提高跨国企业将贸易型总部落户上海市的意愿。
四、结语

BEPS行动计划成果措施和“双支柱”方案能够影响各国的总部税收优惠政策，反映出全球税收治理具有协调各国税收优惠政策的作用。虽然国家税收主权独立原则仍是国际税法的基本准则，但在后BEPS时代，各国在行使国家税收主权时，一定程度上已不得不受到全球税收治理成果的约束。因此未来各国的总部税收优惠政策可能会形成一定的趋同性，或者至少会朝着同一个方向发展：强化实质性经济活动要求、确保适用反避税措施、提升税收优惠制度透明度，以及应对数字经济的税收挑战等。我国作为G20成员和BEPS包容性框架的参与国，不可避免地也将受到BEPS行动计划成果措施的影响，因此在制定国内税收优惠政策时,有必要注意国内法与国际法之间的协调、遵从国际税收规则和顺应全球税收治理的趋势。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第3期）
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