我国消费税改革相关问题及应对

李威03

作者：
万 莹（江西财经大学财税与公共管理学院）
王 山（江西财经大学财税与公共管理学院）

继2016年全面营改增试点改革、2018年《个人所得税法》修订之后，消费税改革成为我国下一步税制改革的热点。2019年国务院出台《关于实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》（以下简称《方案》），提出在征管可控的前提下，后移消费税征收环节，改革调整的存量部分核定基数，由地方上解中央，增量部分原则上归属地方。2021年，“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方”的税制改革目标被写入《国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》。可见，消费税改革的两大关键点同时也是改革的难点是征收环节后移和增量下划地方。征收环节后移既是增量下划地方的必要前提，也是为了更好体现税收实现地与来源地相一致；而增量下划地方的目的则是在保持现有财力格局总体稳定的前提下，拓展地方收入来源，理顺中央与地方财政分配关系，支持地方政府落实减税降费政策、缓解地方财政运行困难。
我国现行消费税自1994年1月1日开征以来，绝大多数税目是在生产环节征税，且收入全部归属中央政府。消费税征收环节后移和增量下划地方是对过去28年消费税实践的巨大变革。充分认识征收环节后移对税收征管格局带来的挑战，客观评估消费税增量收入下划对地方财力带来的影响，对于科学设计消费税改革方案、破解改革难点、推进改革目标顺利实现具有积极的理论意义和实践意义。

一、消费税征收环节后移改革面临的问题及应对
按照现行消费税制度的规定，除部分贵重首饰和珠宝玉石外，其他应税消费品基本上是在生产环节征收消费税。未来部分消费税税目的征收环节后移至批发或者零售环节，可以有效缓解在生产环节征收消费税而导致的地方政府为争夺税源而产生的恶性竞争，但相较于在生产环节课税，消费税征收环节后移可能带来征管难度加大、税收与税源背离、税率配套调整等改革问题，应加以解决。
（一）税收征管难度加大问题及应对
1.税收征管难度加大问题。征收环节后移带来的最大难点是税收征管难度显著提高，税款流失风险加大。由于零售商的数量远远多于生产商，消费税改在零售环节征收意味着税源高度分散化，且零售商相对生产商来说规模往往更小、会计核算更不健全、税收法治意识更加淡薄，因此税收监控成本更高，税收征管难度更大。以成品油消费税为例，在生产环节征收仅涉及全国200余家炼油厂，而在零售环节征收将涉及11万多家加油站。征收环节后移带来纳税人数量指数级增长，征管难度急剧上升。与此同时，消费税在零售环节征收会提高税收的凸显性，加重纳税人的“税痛”感，从而可能诱发税收不遵从行为，增大税款流失的风险。
2.税收征管难度加大问题的应对。
首先，征收环节后移必须配套相关税源管控措施，确保征管可控。为克服零售环节税源分散化、规模小带来的征管困难，必须强化税源管控能力。比如：推广智能税控装置、电子发票和区块链发票，为税源管控装上“千里眼”；搭建跨部门信息共享平台，为税源管控装上“顺风耳”；推进“金税四期”工程，促进涉税信息的交叉稽核比对；改进税收统计分析技术，及时预警各种纳税疑点和税收风险。尤其在数字经济背景下，要特别注重发挥网络平台企业的代扣代缴作用，研发自动扣税软件，嵌入平台企业的营运系统，以税收大数据为驱动力，不断提高税收监管的智能化、精准化水平，既保证相关信息的准确传输和及时共享，又保障消费者的个人隐私和信息安全。按照中共中央办公厅、国务院办公厅2021年印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》的规划，2023年我国将基本建成“全过程强智控”的税务执法新体系，2025年将基本建成功能强大的智慧税务。这些将为消费税征收环节后移创造有利条件。
其次，根据不同消费品的特点有选择地划定改革范围，兼顾必要性和可行性，尽量减少对税收征管的不利影响。第一，从必要性看，由于消费税在价值链的前端征收可以大大降低征收成本、提高税收合规性和征管效率，世界各国的消费税多以在生产环节征收为主，所以我国消费税改革也应坚持以在生产环节征收为主。第二，从可行性看，可根据不同消费品的特点选择适当的征收环节。一方面，在零售环节有强制登记制度（如机动车、摩托车、游艇）或税源较集中的消费品，征管可控性较强，较适合在零售环节征收；另一方面，不能跨地区购买、税基流动性较小的消费品（如烟草、成品油）较适合在零售环节征收，而税基流动性较大的消费品较适合在生产环节征收。未来如果我国消费税征收范围扩大到奢侈性消费行为（如高档娱乐活动），因这些消费行为的税基完全不具备流动性，最适合在零售环节征收。
（二）税收与税源背离问题及应对
1.税收与税源背离问题。征收环节后移还必须考虑跨地区消费引发的税收与税源背离对地区财力的影响。在零售环节征收的初衷是为了实现税源所在地（消费地）和税收实现地（零售地）相一致，改变在生产环节征收情况下因生产地和消费地不一致带来的税收与税源背离问题。在传统经济时代，虽然也存在跨地区消费现象，但规模有限，所以商品的零售地一般就是商品的消费地。但在数字经济时代，信息技术的发展使电子商务的销售范围极大突破了地域限制，跨地区、远距离网上购物现象日益普遍。据国家统计局数据，2020年全国网上零售额117 601亿元，其中实物商品网上零售额97 590亿元，占社会消费品零售总额的24.9%。电子商务的飞速发展导致跨地区消费普遍化、常态化，使商品消费地和零售地相分离，产生新的税收和税源背离问题。据专家估计，在我国全部电子商务零售交易中，超过80%的交易是跨省交易，且各省交易流净额持续扩大，电商销售地区分布呈现“销售极化、消费均化”的特征（刘怡 等，2022）。当商品的零售地和消费地不一致时，如何在两地之间划分消费税收入将对地区财力分布产生重大影响。值得注意的是，我国电子商务零售商的地区分布极不均衡，东部地区零售额占比高达84.3%，79.1%的互联网平台公司分布在北上广深杭五大城市。这意味着，消费税征收环节后移将导致东部地区因跨地区消费获得更多税收份额。
2.税收与税源背离问题的应对。消费税改革方案的设计应对数字经济下跨地区消费带来的税收和税源背离问题提前做好规划。第一，完善相关跨地区消费的数据统计，掌握跨地区消费的规模、结构和流向，提前研判消费税征收环节后移可能对地区消费税收入分布带来的影响，为制度设计提供客观依据。第二，在数字经济发展日益平台化的背景下，利用平台企业完全掌握电商经营者身份信息、交易内容和收入情况的信息优势，加强与电商平台的信息交换，在此基础上，以线上交易的收货地作为消费者所在地，通过建立省际税收清算系统计算并分配归属各地区的税收收入，有助于促进税收收入的地区均衡。例如，2018年美国最高法院裁定，互联网零售商如果向其他州销售商品，即使在该州没有实体店，只要消费者属于该州，也应在该州缴纳消费税。
（三）税率配套调整问题及应对
1.税率配套调整问题。征收环节后移必须考虑税率的配套调整问题，否则可能会因税基扩大而加重实际税收负担。消费税改在零售环节征收意味着其计税依据由消费品的出厂价格改为零售价格。如果改革后名义税率不变，由于消费税的计税基数显著扩大，会加重消费税的实际负担。所以，征收环节后移不仅仅涉及税收征管的变化，还涉及相关税制要素的联动改革。例如，1994年我国消费税开征之初，贵重首饰及珠宝玉石的税率统一规定为10%，但随着1995年1月1日起我国陆续将金银首饰、铂金首饰、钻石及其饰品消费税的征收由生产环节后移至零售环节，考虑到相关饰品零售价和出厂价的巨大差额，相应把这三者的税率下调到5%。
2.税率配套调整问题的应对。新一轮消费税改革应借鉴之前的改革经验，根据税基变化情况，相应下调消费税的法定税率，确保税收负担总体上不增加。为此应做好两个方面的准备工作：一是汇总各地不同消费品在生产、批发和零售环节的价格信息，分类测算其加价幅度和利润空间，为税率调整提供参考依据；二是根据测算结果合理调整消费税法定税率，并相应修订实体税法。

二、消费税增量下划地方改革面临的问题及应对
（一）增量下划地方改革面临部分地区税收增量为负的问题
无论是消费税增量下划地方还是征收环节后移，都将对地区税收分布产生重大影响，进而改变地区财力状况。《方案》明确提出：“改革调整的存量部分核定基数，由地方上解中央，增量部分原则上将归属地方，确保中央与地方既有财力格局稳定。”这意味着：一方面，改革的前提条件之一是确保中央与地方的既有财力；另一方面，改革能增加地方财力的前提条件是确保各地税收增量为正数。然而，通过测算发现，若直接以改革前一年各地实际入库的消费税收入为基数，会使部分省份在改革后因消费税增量为负而承受负向财力冲击。
1.消费税收入总量不变情况下部分地区税收增量为负问题。假设消费税改革后通过下调税率维持总体税负不变，则征收环节后移相当于把原生产环节的税负平移至零售环节，各地可以获得的消费税收入由原按生产份额分摊改为按零售份额分摊。在消费税总额不变的静态情况下，征收环节由生产环节后移总体而言是零和博弈，即消费优势省份收入增加的同时，一定伴随着生产优势省份收入减少，从而不可避免导致部分地区税收增量为负，对其财力造成负向冲击。以下对改革后各地的税收增量进行具体测算。
考虑到我国消费税收入主要来自烟、成品油、小汽车三个税目。如2018年三个税目收入占消费税收入总额的比重高达95.03%，其中烟占52.40%，成品油占33.61%，小汽车占9.02%。故本文以这三个税目的消费税收入变化代表消费税改革对地方财力的影响。
当前测算各地按消费地课税的消费税收入主要有三种方法：一是以城镇居民人均消费支出乘以各应税消费品的平均税率（孟莹莹，2016）；二是直接以各地销售额的比例对消费税进行分摊（谢贞发 等，2020）；三是按不同消费品的计税依据分别测算各地区的消费税收入（蒋云赟 等，2018）。本文选择第三种方法，但在其基础上做了两点改进。一是补充计算了卷烟批发环节消费税收入。现行税制下卷烟在生产和批发两个环节征收消费税。假设改革后将生产环节的消费税平移至零售环节，因此我们用卷烟全部消费税收入减去批发环节消费税收入，可以计算出生产环节征收的卷烟消费税收入。二是按各地实际征收的车辆购置税倒推当地的小汽车零售额。
基于数据的可得性，本文对消费税改革效应的测算以2017年作为“上年”，以2018年作为“本年”。数据来自《中国统计年鉴》《中国烟草年鉴》《中国税务年鉴》《中国能源统计年鉴》。零售环节征收下各地烟、成品油、小汽车消费税收入的测算公式如下。
第一，零售环节征收的各省份烟消费税测算。虽然烟税目包含卷烟、雪茄烟和烟丝3个子目，但卷烟子目贡献了99.84%的烟消费税收入。因而本文用卷烟消费税收入代表烟的消费税收入。卷烟从量计征消费税收入测算值=卷烟批发数量（箱）×250元/箱+卷烟零售数量（箱）×150元/箱 （1）
卷烟从价计征消费税收入测算值（批发环节）=（全国卷烟批发环节消费税收入总额-Σ各省卷烟批发环节从量计征消费税测算值）×某省份卷烟批发收入÷全国卷烟批发收入（2）
卷烟从价计征消费税收入测算值（零售环节）=（全国卷烟消费税收入总额-全国卷烟批发环节消费税收入总额-Σ各省卷烟零售环节从量计征消费税收入测算值）×某省卷烟零售收入÷全国卷烟零售收入 （3）
某省卷烟消费税收入测算值=从量计征消费税收入测算值+从价计征消费税收入测算值（批发环节）+从价计征消费税收入测算值（零售环节） （4）
第二，零售环节征收的各省份成品油消费税测算。在成品油税目的7个子目中，汽油、柴油、燃料油3个子目的消费税收入占成品油消费税收入的比重达97.59%，因而本文以这3个子目消费税收入代表成品油消费税收入。
某省成品油消费税收入理论值=汽油零售量（升）×1.52元/升+柴油零售量（升）×1.2元/升+燃料油零售量（升）×1.2元/升 （5）
某省成品油消费税收入测算值=某省成品油消费税收入理论值×全国实际成品油消费税收入÷Σ各省成品油消费税收入测算值 （6）
第三，零售环节征收的各省份小汽车消费税测算。某省小汽车消费税收入测算值=全国实际小汽车消费税收入×某省小汽车零售额÷Σ各省小汽车零售额 （7）
某省小汽车零售额=某省的车辆购置税税额÷10% （8）
第四，零售环节征收的各省份消费税收入增量测算。
某省消费税收入增量=某省三大税目零售环节征收的消费税收入测算值-改革前一年某省三大税目实际消费税收入 （9）
根据式（9）可以得出以各地上年生产环节征收消费税作为税收基数的情况下，改革后各地消费税收入增量。考虑到我国各地经济发展水平不同使各地税收绝对规模差异悬殊，本文计算了各地消费税收入增量占地方税收收入的相对比重，以便更好地反映消费税改革对地区财力的影响程度。以上年（2017年）生产环节课税为基数，以测算的零售环节征收的消费税收入增量占当年（2018年）地方税收收入的比重如表1列（1）所示（略）。
由表1（略）可知，共有16个省份会因改革带来税收增量为负而面临地区财力负向冲击问题，占全部省份的51.61%，且负向财力冲击影响最大的云南省，税收减少额占地方税收收入的比重达17.77%。税收增量为负的原因是当地生产水平大于消费水平（如烟草大省云南、汽车大省吉林、制造中心上海），因此按消费份额分得的税收收入减少。
2.消费税收入总量增加情况下部分地区税收增量为负问题。由于应税消费品的零售价高于出厂价，如果消费税改革后没有相应下调税率，那么改革后消费税收入总额会因税基扩大而增加。因此本文在上述测算的基础上，进一步考虑消费税征收环节后移对税基的影响，据此确定各省改革后的消费税收入及其税收增量。
考虑税收增加情况下各省零售环节消费税收入计算公式修正如下。
卷烟从价计征消费税收入测算值（零售环节）=式（3）下从价计征消费税收入测算值×（1+卷烟批发环节利润率）×（1+卷烟零售环节利润率） （10）
小汽车消费税收入测算值=式（7）下小汽车消费税收入测算值×（1+小汽车零售环节成本利润率） （11）
以卷烟为例，2018年湖南省卷烟在批发环节、零售环节的成本利润率分别为16.75%、12.90%，推算出卷烟的零售价是出厂价的131.81%。即在零售环节课税情况下，湖南省卷烟消费税收入会在式（3）测算值基础上增加31.81%。
在税率不变的前提下，因零售环节的销售额大于生产环节的销售额，改革后的消费税总额会增加，各省税收增量占地方税收收入的比重如表1列（2）所示（略）。虽然总体税收收入增加使各地税收增量为负的情况有所缓和，但仍有12个省份税收增量为负，占全部省份的35.48%，其中负向财力冲击最大的甘肃省，税收收入减少11.68%。
可以看出，以上年生产环节实际征收为基数，不论是在消费税收入总额不变情况下的零售环节征收时各地消费税收入增量变化，还是考虑消费税收入总额增加（因零售环节税基扩大，按照现行消费税税率计算的消费税收入增加）形成的各地税收增量变化，都会出现部分地区收入增量为负的情况。
（二）消费税增量为负问题的应对
逻辑上，既然征收环节由生产环节后移至零售环节，那么上年消费税收入的基数也应该按照上年零售环节消费税收入为基数。因此，本文提出方案1。
方案1：以上年按零售环节征收的各地消费税收入为基数。先测算若改革前一年消费税就在零售环节课税，各省应分得的消费税收入，并以此为基数，确定各省改革后所能获得的消费税收入增量。方案1下各省税收增量占地方税收收入的比重如表1列（3）所示（略）。由表1列（3）（略）可知，税收增量为负的省份数下降至8个，最大税收收入减少幅度下降至2.93%。由于仍然存在税收增量为负的现象，所以，在方案1的基础上，本文进一步提出方案2。
方案2：以改革前一年各地消费税收入的90%作为税收基数。我国各地区消费税收入的年度波动较大，并不总是逐年稳步增长。如青海2018年卷烟零售额比上年下降18.62%，上海2018年成品油零售数量比上年下降15.58%。因此，可以改革前一年各地消费税收入的一定比例作为税收增量基数，相当于对税收基数打了个折扣，适当降低了税收增量的门槛。方案2下各地税收增量占地方税收收入的比重如表1列（4）所示（略）。由表1列（4）（略）可知，在方案2下税收增量为负的省份数只有2个，不仅增量为负的省份进一步减少，且最大税收收入减少幅度只有0.15%。为保证所有地方税收增量为正，本文进一步提出方案3。
方案3：以全国消费税收入增量总额进行分摊。首先以改革前一年全国卷烟、成品油、小汽车消费税收入为基数，分别确定全国卷烟、成品油、小汽车消费税的增量，再将其按照各省三者零售额（零售数量）的贡献率在各省之间进行分配，以确定各省所能获得的消费税增量。方案3下各省税收增量占地方税收收入的比重如表1列（5）所示（略）。由表1列（5）（略）可知，方案3可使所有地区享受到消费税增量。
总体看，方案3不仅操作简单，而且能确保所有地区增量为正，有效实现缓解地方财政运行困难的改革初衷。
消费税改革的两个关键点——征收环节后移和收入增量下划地方，不仅涉及税收征管格局的变化，而且涉及税源的跨地区转移、税制要素的配套改革以及地方财力的增减调整，可谓牵一发而动全身，必须对改革可能面临的各种问题作出充分预判，并在此基础上做好统筹规划。一方面，应加强税源管控，有选择地划定改革范围，适当下调消费税税率；另一方面，为了确保中央与地方的既有财力，确保各地税收增量为正数，应以全国消费税收入增量在全国各地分摊。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第3期。）

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●2021年建党百年税收研究综述
●2021年税收理论研究综述
●2021年税制改革与税收政策研究综述
●2021年税收法治研究综述
●2021年税收征管研究综述
●2021年国际税收研究综述
●双支柱方案：现行国际税收体系的自然延伸
●支柱二全球反税基侵蚀立法模板解读与实施难点分析
●支柱二全球最低税的规则竞争性认识
●双支柱时代国际税收环境与中资跨国企业全球税务策略
●“数字经济与税收治理”征文启事


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