个人股权转让中的涉税争议问题探讨 —某涉税民事追偿权纠纷案例评析

菜花团队

作者：叶永青、余悦、宋丹丹、白汝佳
在股权转让交易中，交易双方有时会忽视对于涉税条款的约定，进而导致在股权交割过程中因纳税事宜产生争议，此外，有些标准条款本身也不一定能够适用于复杂的交易情况。本文通过介绍并分析某个人股权转让税务争议案件，重点探讨了如下个人股权转让的税务关注要点：

• 转让方个人未申报缴纳个人所得税，税务机关是否可向受让方追缴税款，以及税务机关是否可向被投资企业追缴税款；
  
  
• 受让方缴纳税款后，是否可以并且如何依据股权转让协议约定，向转让方个人追偿；
  
  
• 包税条款应如何设置，以减小双方争议。
  
  

对争议案件的税务分析，对于股权转让交易的税务安排，亦具有一定的借鉴和参考意义。
一
案例简述
1. 基本案情
2007年10月6日，X公司的股东之一甲代表X公司三位股东甲、乙、丙（合称“三位股东”，均为自然人）与H公司签订《股权转让协议》。H公司按协议支付包干费。根据协议约定，“包干费”是指H公司取得X公司100%股权，应向三位股东支付的全部款项，包括该地块全部的土地出让合同价款、征地补偿费、三位股东及有关单位在该地块上已发生的全部工程费投入、协议约定的相关款项、协议履行过程中三位股东的收益。
2007年10月16日，X公司举行股东会，同意甲将其持有的X公司部分股权转给H公司，并同意乙、丙分别将其持有的X公司全部股权转给甲。公司股东及股权变更后，X公司由甲继续持有49%，H持有 51%。
2009年12月8日，X公司举行股东会，同意甲将剩余持有的X公司的股权全部转让给H公司。公司股东及股权变更后，X公司100%由H公司持有。
2011年3月11日，H公司的律师向甲发出《关于缴纳股权转让个人所得税的函》，要求甲在三个工作日内到X公司主管税务机关依法履行纳税义务并提交完税凭证给H公司，但甲对此未予回复。
2011年3月16日，X公司作为缴款单位代扣代缴个人所得税税款，根据相关申报表，显示纳税人名称为甲，应税项目为股权转让所得，备注栏标明：代H公司代缴甲股权转让所得个人所得税。
2012年10月30日，H公司以甲为被告提起诉讼，请求判令：1、甲归还H公司代其缴纳的全部个人所得税款项；2、甲按照中国人民银行同期逾期贷款利率向H公司支付上述款项自2011年3月16日至实际清偿全部款项之日止的利息。

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2. 争议焦点
本案的争议焦点为甲是否应当偿还H公司代缴的个人所得税并支付利息。
3. 裁判结果
一审法院依据《中华人民共和国合同法》第六十条、第一百二十五条，《中华人民共和国个人所得税法》第二条、第八条及《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第二条之规定，认定H公司的诉讼请求具有事实和法律依据，应予支持，判决甲偿还H公司代其缴纳的个人所得税，并支付利息。二审维持一审判决。
案件信息来源：（2013）湘高法民一初字第3号；(2014)民一终字第43号

二
案例评析

本案为一个涉税民事案件，主要涉及扣缴义务人在代缴税款后向纳税义务人追偿的问题，其中最核心的争议为涉案税款是否应由甲承担，本文也将就此进行重点探讨。
与通常的民事案件相比，涉税民事案件存在其特殊性，在民事和行政法律关系上会存在一定的交叉。正如本案中所示，诉讼各方均可能将税务行政法律关系中的是否应税、是否应扣缴、税款计算是否准确等作为支持其主张的理由在民事诉讼中提出，这对诉讼各方以及法院均提出了较高的要求，既要准确界定民事诉讼的边界，防止审判范围过分扩张，又要合理应用与民事案件相关的税法规定以实现公正审判。
01
H公司是否有权向甲追偿？
在本案中，甲主张X公司缴纳的税款与H公司无关，H公司并未代甲缴纳个人所得税，无权向甲行使追偿权；H公司则认为X公司仅是受H公司委托代为缴纳税款，因此H公司享有就代垫税款向甲追偿的权利。最终法院判决案涉税款为X公司代H公司代缴甲股权转让个人所得税，X公司代为缴纳案涉税款后，H公司法定代缴义务履行完毕，并据此取得对纳税义务人甲的追偿权。
1. 为什么H公司要代为缴纳个人所得税？
针对本案涉及的股权转让交易，转让方为甲，根据《个人所得税法》等相关规定，纳税义务人应为甲。为什么H公司还要委托X公司额外出资代为缴纳税款呢？这个问题还需要回归到税法下个人股权转让交易中各主体的法律责任和潜在风险。
根据现行法律法规规定，在扣缴义务人未扣缴且纳税义务人也未申报纳税的情况下，税务机关有权依据《税收征管法》的规定，向纳税义务人追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处以罚款，同时对扣缴义务人处以0.5倍至3倍的罚款等。实践中，基于征管便利性考虑，部分税务机关亦可能依据国税函〔2004〕1199号规定，责成扣缴义务人向纳税人追缴税款；或依据国税发〔2003〕47号规定，责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。
具体到本案，H公司很可能是出于降低自身作为扣缴义务人的税务风险或自身的商业考虑，并结合和税务机关的沟通情况，要求X公司代其履行相关义务，先行代纳税人甲支付了相关税款。
2. H公司是否有权向甲追偿？
在H公司主动代甲缴纳税款后，甲在税务上的纳税义务已履行完毕，实践中H公司的扣缴义务也已基本不会再触发税务风险，但H公司与甲之间的税款承担问题仍需进一步解决，这也是H公司提起本案民事诉讼的目的。
正如法院所判，本案的税款为X公司代扣缴义务人H公司代缴甲的股权转让个人所得税，该缴税行为的目的指向明确，无论是基于合同约定或不当得利等，H公司应有民法上合理的法律依据向甲追偿。
此外，有一个值得关注的细节是，虽然税款的实际支付主体为X公司，但在《税收通用缴款书》（为制式打印版本）的备注栏中有书写该税款为“代H公司代缴甲股权转让所得个人所得税”字样，该备注栏并盖有当地税务机关的征税专用章。甲对该文字形成时间与该公章的先后顺序等提出质疑并要求进行司法鉴定，且主张税款由X公司垫付，因此H公司无权向甲追偿。但法院基于该《税收通用缴款书》和甲的自认，并考虑甲未履行其举证责任，最终仍判决H公司有权向甲追偿。
3. 类似情况各主体救济方式的实践观察
如本案所示，扣缴义务人未经抵扣即向纳税义务人支付相应款项的行为并不表明扣缴义务人当然丧失向纳税义务人追偿的权利。在无特别约定的情况下，受让方在支付全部股权转让款项后为转让方代缴个人所得税，转让方的纳税义务因为受让方的代缴义务而被免除，受让方因为代缴行为而受有损失，此时，转让方的获益并不具有法律上的根据，故符合“不当得利”的构成要件，受让方有权向转让方追偿，要求转让方返还税款[1]。
此外，我们亦观察到，在转让方未履行纳税义务时，少量税务机关会直接要求被投资企业代为缴纳。但从法律依据来看，作为标的公司的被投资企业其实不可能负有法律上的责任，根据67号文的相关规定，被投资企业仅负有向税务机关如实报送信息以及协助税务机关调查的义务，因此，在面对税务机关类似扣缴税款要求时，被投资企业可以以自己并非股权转让所得的纳税义务人或扣缴义务人而进行抗辩。如果被投资企业出于某些原因实际为转让方缴纳了税款，被投资企业亦可以向转让方追偿[2]。因此，在本案中，X公司作为税款的实际支付方，也可以直接向甲追偿。
实践中，为了规避这样的风险，同时基于扣缴义务和纳税义务履行难度的考虑，股权受让方一般会直接履行代扣代缴义务，或以扣留款项的形式要求在转让方履行纳税义务后再放款，受让方扣留的款项理论上应仅以转让方应纳税款为限，但一般情况下可能会高于税款（例如，不考虑成本而直接以总转让价款为基础扣留保证款项）。此外，该扣留款项应优先用于转让方的个人所得税款项的支付。如果股权受让方在支付股权转让款时，以履行扣缴义务人的代扣代缴义务为由扣留了相关款项，但未实际代扣代缴个人所得税，由于法院在审理过程中并未获得相关证据以证明所抵扣款项用于代转让方缴纳个人所得税，股权受让方以代扣转让方个人所得税为由主张相应扣减其应向转让方支付的股权价款可能不能获得法院支持[3]。
02
其他相关争议事项：包税条款和相关争议
在本案中，甲主张本次股权转让实行“包干制”可以证明其无需承担相关税费；H公司则认为其已支付完毕“包干费”，在无特别约定的情况下不应当由其承担甲的个人所得税。最终法院判决认为协议对“包干费”为列举解释，并未明确该费用为扣除应缴个人所得税后甲所能获得的纯收益，故甲所持“包干费”为其应取得的税后股权转让对价的主张，缺乏合同依据，未能得到法院支持。

实践中股权转让交易双方往往会通过类似本案中的“包干费”或“包税条款”对于股权转让交易的涉税事宜进行约定，根据《中华人民共和国民法典》、《税收征收管理法实施细则》等相关规定，该等条款的约定在不违反法律、行政法规的强制性规定的前提下，不必然无效，这也符合目前司法实践的主流观点[4]，即现行法律法规并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款，本案中法院也并未否定“包干费”条款的法律效力。但在司法实践中，因包税条款约定不明，而导致其不能实现各方预期效果的案例并不在少数，此种情况下，类似本案，法院通常会倾向于由法定的纳税人，即股权转让方承担股权转让所得的个人所得税[5]。

与此同时，在合同中设置包税条款时，也应关注用词不同而产生的差异，比如“税款缴纳”与“税款承担/负担”的表述并不能完全等同。由于《税收征管法》第四条规定了纳税人、扣缴义务人均有按规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款的义务，仅约定相关股权转让交易涉及的税费由受让方负责“缴纳”容易产生歧义，受让方在扣缴转让方的个人所得税后，仍可以主张自己仅负有合同约定的“缴纳”义务，进而向转让方追偿，要求转让方承担个人所得税[6]。

因此，为避免各方因对包税条款存在不同解读而产生争议，进而导致本身具有法律效力的包税条款并不能实现预期效果，我们建议当事各方在设置相关包税条款时，应尽量避免“税费缴纳”等争议性表达，此外，还可以通过约定具体税种、“税后金额”等方式对包税条款进一步明确，以尽量减少歧义。当然，该等条款的约定并不意味着股权转让方将其作为股权转让所得纳税人的纳税义务同步转移给股权受让方。
此外，纳税人与扣缴义务人还应关注包税条款下因未履行纳税义务而引发的潜在“偷税”风险。对于股权转让方而言，在包税条款下，往往会误认为，股权转让协议已明确由受让方承担相关税费以及相关法律责任，未进行纳税申报并不会对自己造成影响，并对税务机关的追缴置之不理，进而产生更严重的法律后果。根据《税收征管法》第六十三条，纳税人经税务机关通知申报而拒不申报，为偷税，如果股权转让方作为纳税人，在税务机关向其追缴税款时拒不申报，由于客观上发生了“经税务机关通知申报而拒不申报”的行为，可能会构成“偷税”，除需要承担补缴税款、滞纳金以及罚款外，构成犯罪的，还可能需要进一步承担刑事责任。因此，在包税条款下，股权转让方亦应采取积极措施督促受让方履行合同和相关法律义务，如果受让方拒绝，我们建议转让方先按照相关法律法规的规定，完成纳税申报，履行纳税义务，然后再依据合同条款，向受让方进行追偿并要求其承担违约责任。
而对于股权受让方而言，根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条第二款规定，“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人‘已扣、已收税款’”。因此，在包税条款下，如果股权受让方已书面承诺负担相关税款，但却拒绝实际履行，其行为亦可能构成“偷税”，需要承担相应的行政责任以及潜在的刑事责任。
03
总结
通过对上述个人股权转让争议案件的分析，建议交易各方在交易文件的起草过程中，做好涉税条款的审阅工作，必要时建议咨询税务律师的专业意见以减少未来交易各方因约定不明而产生争议的可能性。此外，转让方作为纳税人应及时履行纳税义务，而受让方作为扣缴义务人也应及时履行扣缴义务，以降低各自的税务风险。
[1]具体参见(2014)民一终字第43号（本案）、(2018)粤0106民初24932号、（2019）苏0602民初6691号，（2020）皖07民终419号
[2] 具体参见（2020）京01民终5866号
[3]具体参见(2019)川0184民初3495号、(2018)最高法民终863号
[4]具体参见（2016）苏民终646号，（2016）最高法民终806号
[5]具体参见(2014)民一终字第43号（本案）、(2021)最高法民申4455号
[6]具体参见(2017)粤14民终975号

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