支柱二全球最低税的规则竞争性认识

李威03

作者：
励贺林（天津商业大学会计学院）
于 红（天津商业大学会计学院）
姚 丽（天津理工大学管理学院）

2021年10月8日，经济合作与发展组织（OECD）发布《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》（以下简称《声明》）。在二十国集团（G20）和OECD主导的税基侵蚀和利润转移包容性框架（以下简称“包容性框架”）下，随着爱沙尼亚、匈牙利和爱尔兰在最后一刻决定加入，G20和OECD所有成员达成以双支柱方案应对经济数字化税收挑战的全球性共识协议。代表超过90%全球GDP的137个辖区表示愿意加入该协议，这标志自1923年至今已运行近百年的国际税收体系迈出实质性改革步伐。
2021年10月31日，G20领导人第十六次峰会核准通过《声明》，为此次国际税收体系改革作出政治背书。2021年12月20日OECD在其官网公开发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀立法模板》（以下简称《立法模板》），意味着对支柱二方案的设计基本完成。总体观察，支柱二全球最低税的政策目标与其说是要结束全球税率的逐底竞争，不如说是给全球各辖区设定一条15%的有效税率最低线。对此，我们需要深刻认识支柱二全球最低税的规则竞争性，理解其不利影响和有利影响，以有效应对，更好维护我国税收利益。

一、支柱二全球最低税的规则逻辑和计算逻辑
（一）支柱二全球最低税的规则逻辑
总体而言，支柱二包括两部分内容：应税规则（STTR）和全球反税基侵蚀（GloBE）规则。其中，全球反税基侵蚀规则又包括两项规则：收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）。
应税规则是一项需要修订税收协定才可以实施的规则。应税规则的效力在支柱二中优先于全球反税基侵蚀规则，来源国依据应税规则征收的税款可以作为全球反税基侵蚀规则有效税额的组成部分，来计算有效税率和补足税。在应税规则下，如果跨国企业内部某些特定跨境关联支付的适用税率低于最低税率（9%），则允许来源国对该支付款项进行优先且有限的征税。由于应税规则适用的利息、特许权使用费和其他经明确定义的支付款项更多来源于发展中国家，因此，应税规则是发展中国家在双支柱方案谈判中争取到的一项重要税收权力。发展中国家如果在接下来的双边税收协定修订中提出要纳入应税规则，《声明》规定，对方辖区应予满足。这意味着，支柱二的规则逻辑中给予了发展中国家一定的优先权力。但是，这种权力又是有限的。《声明》规定，应税规则下的征税权限于最低税率（9%）与特定类型关联支付适用税率之间的差额。
全球反税基侵蚀规则适用于根据税基侵蚀和利润转移（BEPS）第十三项行动计划（国别报告）全球年营业收入达到7.5亿欧元门槛的跨国企业，但是各辖区对总部位于本辖区的跨国企业可以自行确定适用门槛，不受7.5亿欧元的限制。《立法模板》进一步明确全球反税基侵蚀规则适用于全球年营业收入不低于7.5亿欧元的跨国企业成员实体，不低于7.5亿欧元是指最终控股母公司合并财务报表年收入在受测财年之前的4个财年中至少有2个财年为7.5亿欧元或以上。作为最终控股母公司的投资基金或房地产投资工具、养老基金、政府实体、国际组织和非营利组织被排除在全球反税基侵蚀规则的适用范围之外（以下简称“排除实体”）。与应税规则不同，全球反税基侵蚀规则需要各辖区修订国内法予以实施。因此，只有全球足够数量的辖区完成国内法的修订，全球反税基侵蚀规则才算开始实质意义上的实施，才可以达到全球最低税的实施效果。这是一项艰巨的任务。尽管《声明》将全球反税基侵蚀规则定位为共同方法，并不强制各辖区在其国内法中引入该规则，但是各辖区一旦选择实施，就需要执行《立法模板》及后续发布的相关指引等。
全球反税基侵蚀规则中的收入纳入规则是支柱二的核心，是全球最低税的灵魂，是此次国际税收体系改革各国利益博弈的焦点。收入纳入规则是全球反税基侵蚀规则的“主规则”，低税支付规则是全球反税基侵蚀规则的“辅规则”，低税支付规则发挥对收入纳入规则的补充和辅助作用。收入纳入规则与低税支付规则两者相辅相成，旨在确保跨国企业在其开展经营业务的所有辖区的有效税率不低于全球最低税税率（15%），由此看出，收入纳入规则与低税支付规则也可并称为全球最低税规则。
收入纳入规则采用由上而下的方法确定征税主体，即通常情形下由跨国企业的最终控股母公司向其所在辖区缴纳补足税。当跨国企业在低税辖区出现低税情形，将由企业最终控股母公司在最终控股母公司所在辖区缴税，如果最终控股母公司所在辖区选择不适用全球反税基侵蚀规则，则根据收入纳入规则采用由上而下的方法选择次级控股公司向其所在辖区缴税。依此逻辑，跨国企业某一收入来源国的有效税率低于全球最低税率时，由跨国企业的最终控股母公司或次级控股公司将补足税缴纳给所在辖区，而这里的所在辖区往往是跨国企业的居民国。全球反税基侵蚀规则下，跨国企业丧失在收入来源国追求低于全球最低税的低税待遇的动机，而收入来源国为吸引外部投资而提供的低于全球最低税的税收优惠也丧失吸引力，这是全球最低税规则竞争性的实质性体现。
低税支付规则是当跨国企业最终控股母公司（或次级控股公司）不适用收入纳入规则时，企业的次一级控股公司通过限制扣除或作等额调整的方法进行补征税款，直至达到全球最低税税率水平。一旦启用，低税支付规则将对包括最终控股母公司所在辖区实体在内的低税实体的应缴补足税进行分配。《立法模板》放弃了之前建议的“两步分配法”，改为“要素分配法”，采用BEPS第十三项行动计划（国别报告）中已有的“员工人数”和“有形资产账面净值”作为分配补足税的要素，两要素在分配过程中各占50%的权重。“要素分配法”一方面进一步简化了支柱二的技术复杂性；另一方面，由于未采用“营业收入”这一指标作为分配要素，客观上阻挡了在跨国企业内部利用转让定价调节营业收入进行税收筹划的企图，并且，利用已有国别报告中的数据也将降低纳税人的税收遵从成本。
（二）支柱二的计算逻辑
全球最低税规则下对于补足税的计算可以分为四个步骤。第一步，确定跨国企业、成员实体及其所在辖区。在跨国企业满足7.5亿欧元全球年营业收入门槛的情形下，需要确定该企业最终控股母公司、其他成员实体，包括常设机构及其所在辖区。这里，成员实体所在地（所在辖区）的判定标准由各辖区的国内法规定。另外，排除实体虽不适用全球反税基侵蚀规则，但排除实体的所得仍需计入企业的全球年营业收入，并且排除实体所持有的其他成员实体仍可适用全球反税基侵蚀规则。第二步，确定各成员实体的全球反税基侵蚀规则所得（或亏损）。以可接受财务会计准则下的净所得（或亏损）为计算起点，进行《立法模板》规定范围内的、有限的税会差异调整。第三步，确定有效税额，确定归属于各成员实体的经调整的有效税额。以可接受财务会计准则下各成员实体的当期所得税费用为计算起点，进行《立法模板》规定范围内的调整，包括进行暂时性差异和以前年度亏损的调整。第四步，按辖区计算有效税率和补足税，按照收入纳入规则和低税支付规则适用顺序确定相关成员实体的应缴补足税税额。

二、全球最低税的规则竞争性体现
（一）收入来源国制定税收优惠政策主权空间受到挤压
美国对待双支柱方案的谈判态度发生过重大转变。特朗普政府由于奉行涓滴经济学的减税政策，在“美国优先”的执政理念下，对双支柱谈判采取强硬立场，曾因OECD未同意美国提出的对支柱一的“安全港”建议而一度要退出谈判。拜登政府主张“加税增收”，但是出于大幅加税对美国税制竞争力负面影响的考虑，拜登政府意识到支柱二的重要价值，改变了对双支柱方案的谈判立场：同意支柱一将“大且富”公司一部分利润的征税权分配给市场辖区，但坚持全面废除数字服务税；将支柱二改造为美国乐见的全球最低税，以此为美国提高国内税率筑起一道保护屏障，在美国国内“加税增收”的情形下，最大限度地对冲对美国税制竞争力的负面影响，提高投资和就业。因此，当前美国对支柱二的推动异常积极，但由于爱尔兰等国的极力反对，美国有所妥协，支柱二全球最低税税率定格在15%。
美国推动支柱二全球最低税的公开理由是结束全球税率逐底竞争。这个说法有一定道理，但绝不是美国想法的全部。避税天堂和低税辖区的存在确实导致全球税率逐底的有害税收竞争，扭曲全球资源的有效配置，是全球税收竞争环境不公平的重要原因。但是，以全球一致的税率标尺和规则机制来“一刀切”地规制所有辖区的有效税率，这样的全球最低税的政策目标，不仅仅是要迫使避税天堂放弃不合理的过度低税政策，客观上也存在对有关国家制定税收优惠政策主权空间的挤压。特别是支柱二将按照单一辖区确定有效税率以适用全球最低税，进一步放大了对税收主权的挤压效应，使得跨国企业可以直接比较各辖区的有效税率。这种挤压效应对于收入来源国的影响更需要引起警觉和重视，更多处于发展中国家地位的收入来源国往往依靠提供税收优惠来吸引外部投资，当全球最低税将有效税率定格在15%，收入来源国的税收主权不得不作出让步，不得不重新考虑对税收优惠政策进行调整。支柱二全球最低税削弱了处于发展中国家地位的收入来源国以税收优惠为核心内容的税制竞争力。
（二）收入来源国税收利益空间受到挤压
收入纳入规则采用由上而下的方法确定缴纳补足税的实体并以此确定征收补足税的辖区，即由缴纳补足税实体的所在辖区征收税款。由上而下的方法首先要选择跨国企业的最终控股母公司，尽管《声明》和《立法模板》都允许最终控股母公司所在辖区可以选择不适用收入纳入规则，但最终控股母公司所在辖区政府应该没有任何理由拒绝或放弃收入纳入规则，没有任何理由拒绝或放弃获得国家税收利益的权力。那么，在最终控股母公司所在辖区大概率会选择适用收入纳入规则的情形下，由于收入来源国提供税收优惠而导致有效税率低于全球最低税税率，所形成的补足税将由最终控股母公司支付给最终控股母公司所在辖区。换言之，原本是收入来源国为吸引外部投资而提供的税收优惠、让渡的税收利益，最终由跨国企业集团最终控股母公司的所在辖区获得，跨国企业的纳税水平没有低于最低税，而结果是收入来源国“掏出自己腰包”的税收利益而补贴了最终控股母公司所在辖区，最终控股母公司所在辖区更多情况下是居民国，是资本和技术的输出国。由上而下方法的政策影响是，即使穷国（收入来源国）愿意补贴富国（居民国），由于跨国企业在全球范围内得不到低于最低税的优惠待遇，而不再会因此将投资转移到穷国（收入来源国），收入来源国参与全球竞争工具箱中的低税优惠工具就此“丢失能量”，必须考虑其他的竞争工具来吸引外部投资。《立法模板》在其摘要中明确写道：“当某一辖区的有效税率低于最低税率时，对在该辖区内产生的利润征收补足税。”而征收、获得补足税的不是产生利润的辖区，按照由上而下的方法，往往是最终控股母公司所在辖区或次级控股公司所在辖区。这些辖区获得对产生自其他辖区的利润征收补足税的权力，会造成在全球反税基侵蚀规则下，哪个辖区拥有更多的大型跨国企业及其最终控股母公司，哪个辖区就具有更多征收补足税的权力。支柱二全球最低税对征税权的划分，再一次偏向了居民国。
（三）税收优惠技术处理空间受到挤压
支柱二的全球反税基侵蚀规则为全球最低税建立了全球统一税基，跨国企业需要据此计算确认全球反税基侵蚀规则所得、有效税额、有效税率和补足税，这一系统性的做法使得有关国家税收优惠技术处理空间受到挤压。《立法模板》给出了支柱二全球最低税全球统一税基的各项具体指引，使得各辖区之间的税制差异，特别是税收优惠的差异变得透明和可比。《声明》规定，按照财务会计利润确定税基，这是全球反税基侵蚀规则所得的计算起点，允许符合支柱二政策目标且具共识的有限调整，并可以对某些时间性差异进行调整。《立法模板》规定，跨国企业内每个成员实体的全球反税基侵蚀规则所得（或亏损）以最终控股母公司编制合并财务报告时成员实体所确定的净所得（或净亏损）为基础。这里的净所得（或净亏损）是指对企业内部交易进行任何调整抵消之前，各成员实体需要采用最终控股母公司编制合并财务报告时使用的会计准则，《立法模板》将包括我国在内的18个国家（地区）或组织的会计准则列为“可接受财务会计准则”。不同辖区成员实体间的任何交易，必须以相同金额入账并且需要符合独立交易原则。《立法模板》甚至对允许调整的项目列出清单，以确保成员实体能够在尽量统一的全球规则前提下计算确认税基。客观上全球统一税基要求纳税人准备第三套账册，以满足计算确认补足税的要求。
不仅仅是全球统一税基，《立法模板》还对其他方面作了详细规定。例如有效税率，其是确定是否具有缴纳补足税义务的关键指标。《立法模板》规定，有效税率按辖区计算，以跨国企业在单一辖区内所有成员实体经调整有效税额的总和，除以该辖区的全球反税基侵蚀规则净所得计算确认。而何为有效税额，《立法模板》也具体规定应予包含的“正面清单”和不予包含的“负面清单”，并对有效税额在成员实体间的分配、暂时性差异的处理、全球反税基侵蚀规则亏损的选择等诸多方面进行了详细规定。支柱二对税基的全球性统一，使得税收优惠的技术处理空间受到挤压。当以全球性的统一标准确定税基、有效税额、有效税率的时候，这个过程本身就已经在变得愈加透明，支柱二以规则的刚性让税收优惠对有效税率的影响“浮出水面”。
（四）各辖区税收行政主权受到挤压
支柱二全球最低税的执行实施，不仅需要全球性的实质性规则，还需要全球性的程序性规则，甚至会引入具有强制约束力的多边治理机制，这对辖区的税收行政主权造成挤压。《立法模板》第六章对公司重组和控股结构改变如何适用全球反税基侵蚀规则进行了规制，涉及合并、分立、成员实体的进入或退出、资产和债务的转移等事项；《立法模板》第七章对全球反税基侵蚀规则实施的税收中性和其他分配事项进行了规制，涉及作为最终控股母公司的透明实体、应税分配方式的选择等事项；《立法模板》第八章是关于全球反税基侵蚀规则的征管规定，包括跨国企业向各辖区提交标准化的信息报告、安全港规则等事项。可以看出，《立法模板》对于支柱二全球最低税在实施过程中的程序性工作同样给出了具体的规则要求，而规制的方向仍然是追求全球性的统一。OECD将会进一步制定《立法模板》的详细注释来具体落实全球反税基侵蚀规则实施框架对申报、合规、征管、协调等方面的要求。
全球反税基侵蚀规则实施框架是OECD将要制定发布的全球最低税实施的程序性规则。该框架将以经协商一致的征管程序为基础。协商一致的征管程序包括具体的申报义务和多边审议程序等方面。《立法模板》第8.3条明确指出，辖区政府的税务部门应根据其国内法要求，按照达成共识的征管指南适用全球反税基侵蚀规则。OECD还会制定应税规则的协定范本条款及落地实施的多边工具，其中，协定范本条款将辅以注释，解释应税规则的目的和运作机制，而多边工具将在相关双边税收协定中快速且一致地引入应税规则。因此，从以上分析可以明确地观察到，支柱二全球最低税具有全球强制约束力的多边治理机制的导向性。支柱二尽管在包容性框架下制定，但是由OECD主导，OECD为提高规则实施需要的税收确定性而放开规则的“技术棱角”，这样，一方面确实会有利于提升支柱二的实施效率，但另一方面在客观上也确实会挤压各辖区的税收行政主权空间。某辖区的税务部门只需要接收全球标准化的信息报告，按照全球标准化的程序予以审核确认，如遇问题或争议则按照多边审议程序和达成共识的征管指南进行处理，并且需要接受处理的结果，这样看，该辖区税务部门将可能成为支柱二的功能执行机构，税收行政自主空间大大受到挤压。

三、我国的应对
综上所述且毋庸讳言，支柱二全球最低税具有非常明显和强势的规则竞争性，不仅需要我们警惕，更需要我们积极应对。我国要努力对冲全球最低税的负面影响，同时利用好规则的有利方面，增强我国税制的国际竞争力，维护我国的税收主权和税收利益。
第一，进一步提高对这一次国际税收体系改革重要性的认识，包括进一步提高对支柱二全球最低税的规则竞争性的认识。这一次国际税收体系改革距离我们很近，其影响是深远和重大的。仅就支柱二全球最低税而言，全球最低税为所有辖区本来由国内法确定的有效税率设定了15%的最低线，这一极具规则竞争性的标尺迫使所有辖区不得不重新考虑和调整税收优惠政策，使得本属于国家税收主权而自由设定的税收优惠政策，受到全球最低税的竞争性限制。全球范围内，如果发展中国家不能够完全自主地根据本国实际情况和需要，通过让渡部分税收利益来增强本国税制竞争力、更好吸引外部投资，那么就意味着发展中国家将在很大程度上无法再以税收优惠作为政策工具与发达国家进行全球竞争，意味着发达国家在金融资本、科学技术、法治规则、基础设施、人力资源等方面的优势被放大。
第二，我国作为G20成员，在包容性框架下全程参与双支柱方案谈判的各项工作，对包括支柱二全球最低税在内的多项规则提出建议，并得到认可和吸纳，体现在《声明》和《立法模板》之中。我国相关企业要充分利用好这样的规则空间。例如，全球反税基侵蚀规则设置公式化经济实质排除，允许在计算全球反税基侵蚀规则净所得时排除等同于5%的有形资产账面价值和人员工资所得，同时允许在10年过渡期内排除比例分别按照8%和10%逐年递减。又如，全球反税基侵蚀规则对跨国企业全球年营业收入低于1 000万欧元且利润低于100万欧元的辖区提供微利排除。再如，全球反税基侵蚀规则为处于国际业务拓展初期的企业提供初始国际化豁免机制，经营活动不超过6个辖区且海外辖区有形资产总额不超过5 000万欧元的企业的补足税可减至为零。我们可借鉴欧盟、英国的做法，在修订国内税法时考虑引入“境内最低税”等条款，对冲全球最低税规则的竞争性负面影响，同时统筹考虑提升我国税制的国际竞争力，包括选择参股免税制度，实现与高水平国际税制规则的对接。
第三，我国相关企业应重新审视和考虑全球投资组织架构和价值链布局，分析双支柱方案各项规则对企业的战略性影响和现实性影响，包括对合规方面的影响。双支柱方案不仅会带来纳税义务的改变，更会带来全球产业链、价值链布局的改变，会带来全球市场竞争环境的改变，我国相关企业要适应这样的改变，更要充分利用这样的改变，进行必要的调整。另外，还要特别重视新规则对合规方面提出的新要求，在信息数据的收集处理、内部系统的功能设置、会计财务流程的调整等诸多方面为双支柱方案的实施做好准备。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第3期。）

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●2021年建党百年税收研究综述
●2021年税收理论研究综述
●2021年税制改革与税收政策研究综述
●2021年税收法治研究综述
●2021年税收征管研究综述
●2021年国际税收研究综述
●双支柱方案：现行国际税收体系的自然延伸
●支柱二全球反税基侵蚀立法模板解读与实施难点分析
●“数字经济与税收治理”征文启事
●关于第九届“邓子基财税学术论文奖”评选的通知


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