跨境所得税征收规则的反思与重构

时代税客

作 者 信 息
徐海燕（对外经济贸易大学法学院）
徐伟（对外经济贸易大学法学院）

文 章 内 容
一、问题的提出

自19世纪末至今，随着全球经济一体化的发展，关税减免已成为共识，关税作为各国筹集财政收入之主要手段的角色已逐步被所得税取代。所得税的征收对于各国增加财政收入和调控经济愈发重要，特别是跨境贸易和投资的迅猛发展进一步催生了各国不断加强跨境所得税征管合作的需求。现代国际税收规则肇始于1923年国际联盟委托四位经济学专家组成的专家组所作的《双重征税报告》（以下简称“1923年报告”）。该报告的初始目的在于解决来源国与居民国之间的双重征税问题，虽然亦涉及财产税，但主要内容还在于解决各国对于跨境所得税分配的问题，即本文探讨的跨境所得税征收规则。后经1923年至1928年的多次会议讨论，上述专家组于1928年向国际联盟提交包括《关于避免在与所得和财产征税有关的直接税方面的双重征税协定》在内的4个双边税收条约范本，确立了以受益原则为理论基础的“积极所得在来源国征收、消极所得在居民国征收”的跨境所得税征收规则。
  实践中，上述规则却为各大跨国公司逃避税提供了可乘之机。为了解决这一问题，经济合作与发展组织（OECD）实施了防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的一揽子行动计划（以下简称“BEPS行动计划”），并牵头制定了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称“BEPS多边公约”）。中国已于2017年6月7日签署该公约。BEPS多边公约秉承了上述受益原则下的“积极所得在来源国征收、消极所得在居民国征收”的规则体系，只是采用多边协定的方式对现行各国间的双边税收协定进行修改，并且强化了某些反避税措施和各国间的税收协作，但无法有效防止各国税基流失，反而使得现行跨境所得税征收规则更为复杂。上述规则体系被认为是1923年的“伟大妥协”。现在看来，这种妥协的结果有违衡量税收是否公平的支付能力理论（Theory of Ability to Pay），有必要根治这一“伟大妥协”所带来的不公。本文拟从受益原则出发，深入分析“积极所得在来源国征收、消极所得在居民国征收”的先天缺陷，提出公司所得税制度的差异是现行规则体系失灵的制度根源，同时依据支付能力理论深刻反思受益原则，并结合价值创造理论，主张以跨国公司集团整体作为纳税主体，重构以累进税率为关键、以公式分配为基础、以“积极所得主要在居民国征收、消极所得主要在来源国征收”为核心的跨境所得税征收规则体系。

二、现行跨境所得税征收规则的先天缺陷及公司所得税税制的“负面”效应
（一）现行跨境所得税征收规则的理论基础及规则体系
跨境所得税的征税对象为跨境所得，而跨境所得的课税程度以及如何在来源国与居民国之间分配是跨境所得税征收的主要问题。对于跨境所得的课税程度，主要在于解决双重征税，即一笔所得应仅缴一次所得税，而不应承受重复征税，同时一笔所得亦应至少缴纳一次所得税，而不应在来源国和居民国都不征税（即双重不征税）。对于税基如何在来源国与居民国之间分配的问题，则受到受益原则（Benefit Principle）的指引。受益原则的基本含义在于，一个人纳税多少应当与其从社会公共产品中所获得收益的多少成正比。对于居民国来说，其税收居民在来源国的主要经营方式是在来源国设立分公司或子公司。在分公司模式下，以其是否在来源国构成具有物理存在性质的常设机构（Permanent Establishment,PE）为门槛进行征税。对于构成常设机构的分公司取得的积极所得（即营业利润），由于来源国为公司从事积极经营提供了巨大的利益，如基础设施、法律环境、保持稳定汇率等，来源国有权对该等积极所得征收所得税，此即为“积极所得在来源国征收”。在子公司模式下，由于子公司本身即为来源国之税收居民，来源国自然有权对于其取得的积极所得征收所得税；而居民国则可根据其税收居民对子公司的股权投资、债权投资、无形资产投资等取得的消极所得（即投资所得）征收所得税。由于上述投资资产的形成均是从居民国提供的社会公共产品中获益而形成，除来源国可根据税收协定对该等消极所得征收较低的预提所得税外（亦有来源国对部分消极所得不征收预提所得税），居民国可对该等消极所得征收所得税，此即为“消极所得在居民国征收”。此外，获取积极所得的主体主要是跨国公司，由于公司税收居民身份认定过于形式化、易于操控，来源国对积极所得征税有利于保持税基稳定；而取得消极所得的主体主要是个人，个人主要适用于以居民身份为基础的税收规则，税收居民身份相对易于确定，且叠加了政治忠诚，税收征管问题在居民国更容易得到解决。
在上述“积极所得在来源国征收、消极所得在居民国征收”的基本规则指引下，逐步形成了以单个公司为独立纳税主体、收入来源分类与分配为基础的规则体系。主要包含以下内容：（1）以自然人和具有独立法人地位的单个公司为纳税主体，同时“常设机构”门槛成为来源国对于积极所得行使征税权之基石。（2）根据收入的不同性质，将所得主要划分为不动产所得、营业利润、船运、内河运输和空运所得、股息、利息、特许权使用费、财产收益、受雇所得、董事费、艺术家和运动员所得、退休金、政府服务所得等。其中，营业利润特指公司通过积极经营活动取得的所得，即积极所得，其他通过积极经营活动取得的所得，如受雇所得、董事费、艺术家和运动员所得等亦可归入积极所得。由于积极所得大部分源于公司取得的经营利润，本文所述之“积极所得”特指营业利润。除此之外，其他诸如不动产所得、股息、利息、特许权使用费、财产收益等投资所得均可称之为消极所得。（3）在强调以单个公司（常设机构）作为纳税主体的法律形式主义之下，针对积极所得可以通过成本、费用支出等方式转移利润的情形，引入转让定价规则，强调独立交易原则（Arm‘s Length Principle），意图通过确立可比交易的方式，调整关联交易之间的定价机制，防止利润转移。4.针对消极所得，确立受益所有人（Beneficial Ownership）、受控外国公司（Controlled Foreign Corporation，CFC）、收益剥离（Earnings-Stripping）等反避税规则，防止纳税人通过纳税递延、设立导管公司、滥用税收优惠来逃避税。5.采用抵免法、免税法等方法消除双重征税。
（二）上述规则之评析
在20世纪20年代以货物交易为主要贸易形态的工业经济时代背景下，受益原则下的“积极所得在来源国征收、消极所得在居民国征收”的规则有其存在的合理性，在一定程度上缓解了双重征税问题。但随着跨国公司的不断发展，跨国公司内部各主体之间利益高度捆绑，导致出现大量逃避税现象，且上述规则又以单个公司为纳税主体，致使关联主体之间的利润转移和税基侵蚀现象频发。此外，数字经济的迅猛发展导致常设机构虚化存在可能性，传统的来源国税收管辖权显得力不从心。
1.“积极所得在来源国征收”之规则缺陷
对于“积极所得在来源国征收”来说，现行规则的困境在于“常设机构”问题和单一公司纳税主体所引发的关联交易问题。
构成具有物理性质的常设机构是来源国能够对税收非居民的积极所得行使税收管辖权的门槛条件。对于这一门槛条件，需要解决“常设机构”的认定和利润归属问题。就传统经济而言，只有构成场所型PE或者代理型PE，来源国才有可能行使征税权。随着数字经济的发展，其流动性、对数据的依赖性、网络效应、多层面商业模式的扩展、垄断或寡头垄断倾向和多变性等特征，对传统以常设机构为主的积极所得征收规则体系产生巨大挑战。跨国公司可以通过信息和通信技术（Information and Communication Technology，以下简称“ICT技术”）随时搜集、分析数据信息，并即时提供跨境服务或产品，大大减少了对于具有物理性质的机构、场所的依赖。而且，跨国公司可以完全不通过境外子公司、常设机构等载体取得所得，使现行“积极所得在来源地征收”之规则显得有心无力。此外，在构成“常设机构”的情形下，来源国仅对归属于该常设机构的所得拥有征税权，而该等所得的归属问题在ICT技术的普遍运用之下，亦存在难以识别的困难。
在以单一公司为纳税主体的规则体系下，公司所得税的税基为净利润，即收入扣除成本、费用之后的余额。由于跨国公司内部各主体之间利益高度捆绑，行动具有高度一致性，公司可以通过成本、费用支付等方式减少净利润，从而侵蚀税基，再加之以公司注册地确认公司的税收居民身份已成为惯例，这就使跨国公司通过设立在低税率或享有特殊税收优惠的税收管辖区的关联方转移利润，进而侵蚀来源国的税基成为可能。例如：通过低价将产品出售给设立在境外的关联税收非居民，将利润转移至境外，而该税收非居民往往设立在“避税地”或享有特殊税收协定优惠的地区；通过从境外的关联税收非居民处高价采购原材料来增加成本，间接将利润留给境外税收非居民；通过特许权使用费、利息等费用支出的方式来转移利润。根据“积极所得在来源国征收”的基本规则，取得积极所得的税收实体有动机通过上述方式来减少来源国税基，而各国公司所得税税制的差异和公司所得税税制本身的特征，也使这种行为成为可能。虽然各国普遍制定了转让定价规则，意图通过寻找可比交易来确立关联方之间交易的公允价格，以防止税基侵蚀，但无论是传统的可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法，还是利润分割法、交易净利润法，都面临一个基本问题，即税务机关无法在所有情形下找到公允的可比价格。纳税人通常难以完成举证责任；对于税务机关来说，各国税收法治程度不一、执法力度不同，不仅增加了税收征管成本，也容易产生不公允的结果。此外，各国针对利息扣除的问题，大多通过资本弱化（Thin Capitalization）或收益剥离规则来限制利息扣除金额，以防止税基侵蚀。然而该方法只能降低利息扣除对于税基侵蚀的影响，不但不能根治，反而为税收非居民通过利息扣除侵蚀税基变相提供了“安全港”，赋予其合法性。如果换一种思路，积极所得不在来源地征收，而是将利润汇集至跨国公司总部，由跨国公司总部再根据来源地、居民地，甚至其他价值产生地的贡献度，按公式进行分配，那么在此情形下，总体税基不会受到侵蚀，同时也能根治数字经济带来的跨境所得税征收问题。
2.“消极所得在居民国征收”之规则缺陷
对于“消极所得在居民国征收”来说，该规则的具体实施方式是，在消极所得由来源国相关主体对外支付时，通常由来源国根据消极所得总额征收较低税率的预提所得税，最终由居民国对该消极所得征税；对于已经缴纳预提所得税的部分则采用抵免法或免税法以消除双重征税。在上述基本规则之下，亦存在以下问题。（1）公司所得税税制的存在使纳税递延成为可能，对于股息、红利等消极所得，如不及时分红，则居民国对该部分所得可能无法及时征税。（2）以注册地作为公司税收居民身份认定的标准流于形式化，使得在低税率或零税率税收管辖区设立关联实体，进而导致消极所得少征税或不征税的现象存在可能。（3）各国（地区）对于某些消极所得的税收协定待遇不同，使得择协避税成为可能。如我国与新加坡之间的税收协定对于股息的最低预提所得税税率为5%，而与其他绝大部分国家的税收协定关于股息的预提所得税税率为10%。对于特许权使用费，OECD《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》与联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》的态度又不尽一致，后者主张来源国有征收部分预提所得税的权力，而前者主张来源国对此不应征税。虽然针对纳税递延的问题，一些国家建立了CFC制度，针对利用关联实体侵蚀税基、择协避税等问题亦发展出了受益所有人制度，BEPS一揽子行动计划也试图通过利益限制条款（LOB）、主要目的测试（PPT）等方式限制转移利润的行为，但上述反避税措施的具体情形认定在不同法域之间标准不一，且在税收管辖权协调的过程中充斥着各国国家利益之间的博弈，使上述规则的实施更易于被操控，各国税收征管成本也随之提高。从逻辑上说，最彻底的解决思路就是使消极所得主要在来源国征收，至于居民国对于消极所得的贡献，亦可通过税收协定予以分配。
3.公司所得税税制加剧了上述规则之缺陷
从前文分析可以看出，以单一公司为纳税主体、以净利润为税基、税收居民身份认定形式化的公司所得税税制给现行跨境所得税征收规则体系带来了困境，这也是现行规则体系失灵的制度根源之一。假设没有公司这一商事主体和公司所得税税制的存在，由于自然人税收居民身份相对容易确定，或许上述关联交易、纳税递延、导管公司、滥用协定优惠等所导致的税基侵蚀问题亦就不会存在。
当前各国在对现行征税规则进行反思的同时，多以现行规则框架为出发点。OECD为此出台了BEPS15项行动计划，但仅仅是对于现行规则零敲碎打式的修补，原因在于固守跨国集团中成员公司各为独立纳税主体的理论和独立交易原则，恪守了传统的受益原则。传统的受益原则在过去几十年间引导了全球的利润分配，也滋生了转移利润和侵蚀税基的机会，也因此备受指责。遗憾的是，BEPS行动计划并未摒弃传统受益原则下的跨境所得税征收规则。BEPS多边公约只是采用多边协定的方式对于现行各国间的双边税收协定进行修订，无法有效防止税基流失，反而使得现行跨境所得税征收规则更为复杂。上述行动计划均是立基于现行规则体系，并未深刻认识到各国公司所得税税制的差异及公司所得税税制本身的特征才是现行规则失灵的制度根源。
三、现行规则的实践有违受益原则
（略）
四、跨境所得税征收规则体系重构之基本立场

（一）公司所得税税制之存废、性质与功能
在现行跨境所得税征收规则体系中，受益原则的适用在公司所得税税制中面临困境。重构现行规则体系的首要问题在于，公司所得税税制是否有存在之必要。笔者认为，公司已经成为市场经济发展的主要力量，且该种法人组织形式已在各国形成成熟的制度体系，也促进了全球经济的发展，应正视其存在的合理性。公司所得税不仅是各国增加财政收入的重要手段，也是调控经济不可或缺的重要工具。从税收征管角度来说，公司的数量显然远少于个人，对公司征收所得税相较于仅对个人征收所得税，也更易于管理。此外，如取消公司所得税，由于公司作为具有独立法人资格的实体，在不分配利润的情形下，纳税递延的情形可能会更加严重。因此，公司所得税税制有其存在的合理性。但从跨境所得税征收的角度来说，应当协调好单个公司作为独立纳税主体与受益原则所产生的矛盾，同时做好与价值创造理论之间的协调。抛弃将单个公司作为纳税主体的思路，改为将跨国公司集团整体作为纳税主体则不失为一个很好的选择。
公司以其具有独立法律人格、有限责任、集中管理等特征为现代市场经济发展所青睐，其中跨国公司逐渐成为经济全球化的重要力量。关于公司的本质，学界有公司契约论、公司社区论、公司团体生产理论、公司宪政论、特许权理论、自然实体理论等。大体来说，可以分为三类：一是公司契约论；二是拟制实体说；三是自然实体说。从分析公司所得税的角度，笔者认为，拟制实体说和自然实体说可归结为一类，即公司具有独立法律人格，可以独立承担税负，合称“实体说”。从支付能力理论视域下的受益原则来说，“实体说”实则令人难以信服。如将单一公司视为独立实体，如上文所述，单个公司的受益能力在现行规则体系下无法准确衡量。作为理性经济人假设下的自然人股东为追求其利润最大化，亦必然会利用公司这一特殊经济结构，穷尽各种手段以侵蚀税基。而在公司契约论之下，公司作为“合同束”（合同的纽结）或一组“默示”或“明示”的合同的经济结构，可视为股东、债权人、员工等一系列利益相关者之合同的集合。在将公司视为“合同束”的经济结构之下，公司所得税的征收可以看成对自然人股东的个人所得征收的预提所得税。而以最终自然人之受益程度来衡量其支付能力，能够真正实现税收公平。
同时，对于公司所得税的功能来说，除了上述作为对股东个人所得征收的预提所得税之外，另一功能则是限制和规制公司的权力，特别是限制其向垄断地位发展。这一点可以从美国1909年开征公司所得税的立法史中看出，当时开征公司所得税的一大重要功能就是限制诸如美国标准石油公司、洛克菲勒公司等大型公司向垄断地位发展。而在这一功能的指引下，公司所得税适用累进税率才能更加符合这一功能的需求。
（二）征税规则重构的基本方案
1.以跨国公司集团整体作为纳税主体，以跨国公司总部主要办事机构所在地作为税收征收地
如上所述，公司所得税税制在受益原则的适用下产生困境。从公司作为“合同束”（合同的纽结）或一组“默示”或“明示”的合同的经济结构，公司所得税可以看作为对自然人股东的个人所得征收的预提所得税这一性质出发，如何才能准确衡量跨国公司的支付能力？唯一的解决方法在于摒弃以单一公司作为纳税主体的方法，将跨国公司集团整体作为纳税主体。在将跨国公司集团整体作为纳税主体的情形下，何地作为征税地则至关重要，因为该税收管辖区不仅要负责对跨国公司集团整体进行征税，同时亦要负责跨国公司集团整体税收情报的搜集与分享，以及关联方所在的税收管辖区的税基划分，需要具有较强的税收征管能力。从理论上看，由于自然人的支付能力可以相对准确衡量，将实际控制人的下一层公司实体所在地作为征税地似乎更为合理。但是从实践上讲，应当充分考虑征税地所在的公司实体的纳税申报能力以及当地税务机关的税收征管能力，同时亦要防止实际控制人人为选择征税地的可能性。而跨国公司总部主要办事机构所在地通常位于经济较为发达、法治环境较为完善的税收管辖区，将其作为税收征收地较为合适。而且跨国公司总部主要办事机构所在地的认定标准，可以通过税收协定进行明确。
2.采用公式分配法和累进税率
由于以跨国公司集团整体作为纳税主体，采用公式分配法根据价值创造理论在不同税收管辖区内划分税基则可以解决跨国公司利用关联交易转移利润、侵蚀税基的问题。根据全球实践，现行公式分配模式主要有欧盟的“共同统一公司税基”（CCCTB）和美国的公式分配法。两者的不同除分配要素的权重之外，还在于美国各州将资产、工资和销售额作为衡量公司收入的三个因素，通过运用这三个因素的加权平均值将公司所得税纳税人（或合并集团公司纳税人）的收入按照各州占有因素的比例分配到不同的州，而CCCTB的公式分配法则是将收入分配给集团公司成员，而不是税收管辖区。
笔者认为，上述两方案都存在缺陷，因为无论将收入分配到税收管辖区还是集团公司成员，在各税收管辖区税率不一致的情形之下，仍然存在税收不公平的问题，无法正确反映跨国公司集团各成员的实际受益程度，有违受益原则。在此情形下，适用累进税率才能更好实现公司所得税的功能。因此，应当考虑由跨国公司集团总部主要办事机构所在地的税务机关根据税收情报收集到的相关信息，依据累进税率计算出总体应纳税额，再根据分配要素在不同税收管辖区之间进行划分。相关税收管辖区如对上述应纳税额划分的结果有异议，则可以通过不同税收管辖区之间的协商机制或争议解决机制予以解决。
3.积极所得主要在居民国征收，消极所得主要在来源国征收
如上文所述，公式分配的理论基础在于基于供需利润观的价值创造理论，而在全球贸易和数字经济发展之下，在重构现行跨境所得税征收规则体系之时，应当尊重现行国际税收规则体系已形成连贯一致的习惯国际法之现实，充分尊重现有以来源分类与分配为基础的征税规则。从价值创造理论出发，作为取得消极所得的股权、债权、无形资产等资产来说，其主要受益于居民国，如将消极所得与积极所得一并作为统一税基根据相关要素进行分配，对于居民国显失公平。因此，建议区分积极所得与消极所得，按以下方式予以征收。
对于积极所得，在公司所得税税制成为国际通行税制的情形下，建议将积极所得进行归集，由跨国公司集团总部主要办事机构所在地（即居民国）按照累进税率进行征收，然后运用公式分配法根据各国的价值贡献在各相关国家之间进行分配。相关价值创造的税收管辖区亦可按现行公司所得税通行做法按照较低的固定税率征收预提所得税。OECD提出的“支柱二”方案确立了全球最低税率，即为15%。该税率亦可作为各国征收预提所得税的税率，成为本文所述重构方案的制度基础。待居民国对应纳税额进行分配后，来源国可根据已预征税款具体情况，再与居民国之间进行结算。在此情形下，转让定价、收益剥离、资本弱化等制度仍有其存在的必要，可用于衡量关联交易的合理性，但在重构后的跨境所得税征收规则体系下处于从属地位。
对于消极所得，仍然保持现有在来源国、居民国之间进行划分的格局，但由于来源国可以在第一时间对其境内付款征税，即在支付环节进行征税，建议改变由来源国征收预提所得税的做法，改为采用在来源国统一征收，然后由来源国根据税收协定的相关规定将相应税额划分给居民国的做法。
五、结语

BEPS一揽子行动计划为税基侵蚀和利润转移问题提供了解决思路，但并未充分关注到公司所得税税制给现行跨境所得税征收规则体系带来的困境。2021年10月8日，OECD发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》，进一步细化了支柱一、支柱二方案的实施细节，各国亦对上述实施方案寄予厚望。该方案部分采用公式分配的理念，虽对于解决上述问题提供了新思路、新方法，但仅针对部分大型跨国公司，尚未具有普遍适用性，且充斥了各国之间的利益妥协。笔者认为，解决上述问题，必须认清公司所得税税制是其制度根源，改为采用以跨国公司集团整体作为纳税主体，重构以累进税率为关键、以公式分配为基础、以“积极所得主要在居民国征收、消极所得主要在来源国征收”为核心的跨境所得税征收规则，才能真正实现税收公平。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第3期）
  （为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）

●国家税务总局税收科学研究所课题组：数字经济对我国税制和征管的影响及相关政策建议
●陈旭东 鹿洪源 王涵：国外碳税最新进展及对我国的启示
●霍军：美国税收战略规划主旨的演进逻辑
●陈宇 丁玉娟 吕钰瑾：数字经济新规则下跨境云计算服务税收问题初探
●王文静 巴·道丽玛 余泳欣：跨境互联网广告征税问题研究——基于谷歌案例视角
●叶永青 马晓煜 刘璐瑶：大数据对转让定价规则的挑战——基于互联网公司关联交易的讨论
●康拉德·特雷 池澄 王俪儿：BEPS 2.0时代来临：“双支柱”方案对五大关键领域的深远影响
●韩霖 叶琼微：OECD“双支柱”方案的方方面面：规则制定者视角的解析——专访OECD税收政策与管理中心主任帕斯卡·圣塔曼
●韩霖 高阳 邓汝宇：数字经济国际税改“双支柱”方案的历史意义与现实应对——专访中国国际税收研究会会长张志勇及国家税务总局国际税务司司长蒙玉英
●国家税务总局深圳市前海税务局课题组：强制披露规则在国际税收中的运用——以境外上市的红筹架构企业为例
●王秀芝 曹杰：行为洞察与税收征管实践：国际案例与启示
●孙诺 许炎：自愿披露机制：理论、实践与中国路径
●任强 欧阳宇琦 邵磊：房地产税累进（退）性的衡量、各国状况及对我国的启示
●蒋震：以共同富裕为导向完善现代税收制度研究
●岳希明 范小海：共同富裕：不同的收入分配目标需要不同施策
●刘伟 李俭：跨境关联劳务费支付合理性判定与税收风险评估
●王葛杨：大数据推动税收风险管理探析
●王丽娜：数字经济下税收征管数字化转型的机遇与挑战
●余雷：经营所得纳入个人所得税综合所得征收范围研究
●于健：后疫情时代税制改革趋势分析及比较借鉴
●刘丽 陈高桦：VIE架构的反避税问题研究
●薛钢 明海蓉 蔡颜西：双重红利目标下我国环境保护税制度优化路径研究
●鲁书伶 白彦锋：碳税国际实践及其对我国2030年前实现“碳达峰”目标的启示
●许文：以排放为依据的碳税制度国际经验与借鉴
●龚辉文：碳达峰、碳中和背景下应对气候变化的税收政策框架与建议
●韩霖 邓汝宇：多重博弈下的百年国际税改——专访植信投资首席经济学家兼研究院院长连平
●邓力平：中国税收发展：加入WTO二十年后的思考


点击“阅读原文”快速订刊~