数字经济对我国税制和征管的影响及相关政策建议

时代税客

作 者 信 息
国家税务总局税收科学研究所课题组

文 章 内 容
数字经济已经成为我国经济发展的新引擎，也是当前国与国之间竞争的重要领域。与此同时，数字经济正在对我国现行税收制度和税收征管带来新挑战，厘清并回应数字经济究竟有哪些特点，对我国现行税收制度和税收征管有什么影响，如何应对数字经济国际税收规则的变化，如何完善数字经济相关税收制度和税收征管等一系列问题，对于我国数字经济的持续稳定发展，提高数字经济相关企业的国际竞争力，发挥税收治理在国家治理体系中的重要作用至为关键。

一、数字经济的基本特点及规模测算

随着数字经济的快速发展，国内外对数字经济概念的认识经历了一个不断变化的过程。2016年，《二十国集团数字经济发展与合作倡议》将数字经济定义为：“以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。”2021年，中国国家统计局公布了《数字经济及其核心产业统计分类（2021）》，将数字经济分为数字产业化和产业数字化两个部分，这与《2017国民经济行业分类注释》基本保持一致。该分类细化了数字经济的范围，将其分为数字产品制造业、数字产品服务业、数字技术应用业、数字要素驱动业、数字化效率提升业等五大类。该分类为此后我国数字经济核算，包括数字经济税收的统计核算，提供了统一可比的标准、口径和范围。其中，数字技术应用业对传统经济行业进行全面渗透、改造、变革和提升，使传统行业的效率和经营模式发生了变化，为传统产业带来产出增加和效率提升。在产业数字化部分，如何区分传统产业和传统产业中的数字化部分，对于经济统计来说仍是一个难点。
（一）数字经济的特征
通过对相关材料的分析，我们可以将数字经济的特征归纳为以下几个方面。
1.跨境跨区域即时交易
相较于依托线下物理场所的传统经济，数字经济依托于数字技术与网络，交易活动呈现线上化的特点，数字产品与数字服务可以实现跨区域、跨国境流动，突破了传统产业区域、国境的物理边界。
2.多业态融合
在数字经济时代，数据的流动与共享颠覆了企业传统的经营方式，打破了原有的经营业务范围，构建出业态融合的生态系统。过去需依赖企业才能完成的商业行为，现在自然人也可能独立完成，原有的“企业-员工”雇佣合同制度逐步过渡到“平台-个人”的交易模式，劳动关系从雇佣转向合作。
3.市场主体自然人比例相对高
互联网平台成为数字经济时代协调和配置资源的基本经济组织，大量自然人通过接入平台获得了直接经营的机会。“平台+个人”的模式突破了传统生产和消费方式，海量个体组成了数字经济生态系统。在该模式下，网络用户集聚效应凸显，用户规模巨大，且用户结构呈现零散化、微型化、自然人化的趋势。
4.边际成本低和交易成本低
传统经济扩张到一定规模后，边际成本会逐渐提高，导致边际收益低于边际成本，企业会自然停止规模扩张。在数字经济时代，数字产品可以无限复制，加之数字产品的网络外部性，随着用户的增长，边际成本逐渐趋近于零。由于传统产业数字化叠加商业模式的创新，生产者或服务提供者与消费者之间的信息交流更为畅通，并且几乎不受时间和距离的影响，交易成本也大幅降低。此外，数字经济的经营主体仅需在平台注册即可从事经营，相较于传统的实体经营主体，制度性交易成本和房租等固定成本大幅降低。
5.无形资产占比高
数字经济企业的一个重要特点是无形资产占比较高。一方面，基于大型数字企业多年的宣传和经营，积累了大量的交易信息，形成了“一家独大”“赢者通吃”的垄断地位，企业商誉价值高。另一方面，数字企业普遍存在轻固定资产、重研发投入的特点，企业利润创造更依靠无形资产投入，相关资产定价难度较大。
（二）中国数字经济的规模及国际比较
1.中国数字经济的规模
由于国家统计局2021年只公布了数字经济的统计分类标准，还没有正式公布数据，因此现有对数字经济统计的数据多来源于研究机构，但从这些数据依然可以体现出中国目前数字经济的规模。
根据中国社会科学院数量经济与技术经济研究所发布的《数字经济蓝皮书：中国数字经济前沿（2021）》，1993-2020年中国数字经济年均增速为16.3%，呈持续快速增长势头。中国信息通信研究院发布的《中国数字经济发展白皮书2021》显示，中国数字经济的规模在2020年达到39.2万亿元，占GDP的比重为38.6%。其中，产业数字化对数字经济的主导地位进一步加强，其规模达到31.7万亿元，产业数字化占数字经济的比重高达80.9%，为数字经济持续健康发展输出强劲动力。国家税务总局税收科学研究所根据税收数据对数字经济核心产业发展情况进行了定量分析，认为从总体上看，中国数字经济市场规模庞大，截至2020年年底数字经济企业达476.4万户，经济规模突破38.6万亿元，占GDP的比重为38.0%。
2.全球数字经济的规模
中国信息通信研究院2021年发布的《全球数字经济白皮书》显示，全球数字经济规模在2020年达到32.6万亿美元，同比名义增长3.0%，占GDP比重为43.7%。产业数字化成为数字经济发展的主引擎，占数字经济比重高达84.4%。美国数字经济规模在2020年达到13.6万亿美元，位居世界第一；中国数字经济规模在2020年达到5.4万亿美元，位居世界第二，但中国数字经济规模只有美国数字经济规模的40%，与中国GDP总量相当于美国GDP总量70%强的比例不相称。总体上看，近年来中国数字经济发展较快，但与美国相比，无论是在绝对规模还是相对规模方面都还有较大的差距。中国数字经济发展还存在后劲不足、核心技术缺乏、自主可控能力相对差等问题。
二、数字经济对我国税制及征管的影响
中国现行税制是根据传统工业经济设计的，在一定程度上存在不适应数字经济高速发展的问题。但数字经济尚未对现行税收制度造成颠覆性冲击。从数字经济对我国现行税制的影响来看，有些问题需要在现有制度基础上进一步明确细化；有些过去不明显的问题随着数字经济规模的不断扩大日益突出，需要从制度上予以研究解决。目前，数字经济对我国税收征管的冲击和挑战，可能比对税制的冲击和挑战更大。
（一）数字经济对现行税制的影响
1.适用税目、税率的问题
部分数字经济行业凸显多业态融合特征，新模式新业态层出不穷，这些新模式、新业态往往涉及多种传统业务模式和经济形态的融合，突破了传统意义上的业务范围限制，致使业务边界模糊化，进而容易出现如何适用税目、税率等问题。例如，网络货运平台的运营模式是依托平台为货运方和货主提供第三方撮合服务，在此过程中向货运方或货主收取的服务费，应按照经纪代理或信息服务征收增值税，还是应按交通运输服务征收增值税，目前存在一定理论争议。
2.高附加值数字企业增值税负担相对较重的问题
增值税是按传统工业生产加工流程设计的税制，传统工业生产的特点是购进原材料、生产辅料进行加工生产，再出售给下一个生产环节，经过一系列生产环节后制成品出售给最终消费者。但数字经济企业一般无形资产的比重较大，无形资产附加值较高，固定资产和外购物资较少，增值税进项扣除就较少；另外，数字经济的特点是环节少、人工成本高，增值税进项税额进一步减少（人工成本无进项税额），因而高附加值数字企业的增值税实际税负会较高。目前，我国增值税政策仅解决了软件企业的增值税税负相对过重问题，其他数字经济企业的增值税负担较重的问题还没有得到有效解决。
3.自然人参与生产经营的相关税收制度问题
根据目前的工商税务管理制度，从事生产、经营都应进行工商税务注册登记，而传统意义上从事生产、经营活动的主体为企业和个体工商户，不包括自然人。由于平台经济的快速发展，海量自然人在平台直播销售货物并未进行工商税务注册登记，对现行市场管理规范产生了挑战。同时，“平台+个人”的交易模式导致企业与员工的劳动关系逐渐由雇佣转向合作，又对基于雇佣关系的自然人税收制度产生了挑战。
4.数据资产课税问题
在经济数字化背景下，数据已经成为一种除土地、资本、劳动以外的新型生产要素。相比于传统的有形资产，数据资产具有虚拟性、零成本复制性、边际成本低等特点，能否对数据资产课税、哪些数据资产能被课税、如何确定数据资产的价值，成为对数据资产课税的难题。例如，平台经济下用户通过提供数据或内容的方式参与企业价值创造，根据经济学理论应对该价值课税，但囿于技术上难以精准计算非货币经济权益且海量用户所产生的征税成本极高等困境，尚难以在实践中实现课税的目的。
5.数字货币课税问题
数字货币具有匿名性、去中心化、兼有金融工具与无形资产混合属性等特点，且价格高度波动，导致其估值问题更加复杂。此外，数字货币的估值还依赖于购买与处置数字货币价格的复杂记录，在纳税人拥有多种数字货币或不同时点多次购买同一虚拟货币的情况下，要求纳税人长期保存数字货币定价信息存在较大的困难。因此，如何估值以及应由谁负责价格记录的保存与计算，是未来对数字货币课税的基础性问题。现阶段，我国对数字货币的税收政策尚未形成体系，迄今为止涉及征税的规定主要是国家税务总局在2008年发布的《关于个人通过网络买卖虚拟货币取得收入征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2008〕818号）。该文件规定：“个人通过网络收购玩家的虚拟货币，加价后向他人出售取得的收入，属于应税所得，应按照 财产转让所得 项目计算缴纳个人所得税，财产原值为其收购网络虚拟货币所支付的价款和相关税费，不能提供有关财产原值凭证的，由主管税务机关核定其财产原值。”但该文件出台时间较早，所涉及的虚拟货币是传统的虚拟商品，主要应用于游戏的特定场景下，而目前的数字货币与传统虚拟货币在交易范围上存在较大差别，既可以与实体货币开展双向兑换，又可以作为购买商品以及服务的支付手段，交易活动更为复杂，亟须根据数字货币的交易特征制定相应税收政策。
（二）数字经济对中国现行税收征管制度的影响
1.涉税数据采集和利用缺乏明确的法律依据
在现有税收征管模式下，税务部门对于各类电商平台主体基本可以做到有效税收监管，但对于在各类电商平台开设店铺销售产品和提供服务的经营主体，目前政策只规定直播平台需要向税务部门提供相关信息，对于其他网络经营主体税务部门很难依法获得公司的数据支持，对于这部分企业和自然人的监管较为困难。面对海量自然人，作为合作方的平台企业是否有义务为自然人代扣代缴相关税费，亟须出台相关的法律法规予以明确。
2.小微企业和自然人相关税收征管问题
各类数字经济平台中的市场主体绝大多数为自然人和小微企业。在增值税方面，小规模纳税人如果月销售额未超过15万元，可以享受免征增值税政策。但由于许多小规模纳税人在多个平台上经营，如果不掌握其在多个平台上的经营数据，没有按纳税人一户式集成其经营信息，就会形成小规模纳税人在单个平台上经营数额不超过15万元，但在多个平台上经营总额远超过15万元，应征增值税的问题。在个人所得税方面，劳务报酬和工资薪金所得同样存在免征额的问题，如果个人在多个平台上经营，也会存在类似增值税的管理问题。
3.基层税务部门的征管能力与数字经济企业复杂税收业务特征不匹配
在传统经济条件下，跨区域经营、缴税数额大、税收业务较复杂的企业，大多由国家税务总局（千户集团）或省级税务局（重点税源）大企业税收管理部门直接管理。在数字经济条件下，部分跨区域经营、税收业务复杂但缴税数额还不够大的数字企业仍由基层税务部门具体管理，这就造成了基层税务部门税收征管能力与税源复杂状况不匹配的问题。主要表现在如下方面：一是数字经济企业具有跨境或跨区域经营特性，企业注册所在地基层税务部门很难把握其在全国甚至跨境的经营状况；二是数字经济的税源状况更加多样复杂，企业价值创造方式更加隐形和多样化，面对数字经济复杂多样的税源状况，基层税务部门囿于人员知识体系、数据获取范围和分析能力等制约，在税源管理中不易找到抓手；三是对一些复杂的混合经营行为，如何科学区分不同的收入类型，适用不同的税收政策，对于基层税务部门来说也存在一定的难度，同时也容易造成各地适用税收政策不统一的问题。
4.跨境、跨区域交易冲击属地管理的税收征管原则
我国现行税收管理仍然是以属地原则为主，而平台企业的跨区域经营特征，使得平台企业所在地税务部门或消费地税务部门均缺乏对线上交易行为的有效管控，易形成税收管辖的真空地带。由于线上交易的隐蔽性、分散性与流动性，平台所在地税务部门因对消费地管辖权的缺失无法对其展开征管活动，而消费地的税务部门因不掌握纳税人经营地址、纳税义务发生时间等交易信息，也难以有效实施管理。
5.税收与税源相背离的问题
与依托线下物理场所的传统经济相比，数字经济依托于技术与网络，交易活动呈现线上化的特点，消费者可以跨区域或跨境购买商品和服务，数字经济企业无须在消费者所在地设置实体经营场所。按照我国目前的纳税地点确定规则，数字经济经营活动所产生的税收收入将集聚在数字经济企业注册地，存在类似总部经济的税收积聚效应，即消费者购买商品和服务应在消费地缴纳的相关税收转移到线上平台企业的注册地缴纳。数字经济的快速发展加剧了我国税源的跨区域转移，导致地区间财力不平衡，进一步发展则可能产生地区间财力的马太效应，不利于地区间平衡发展。
数字经济对现行税制和征管带来严峻挑战，但也带来了新的机遇和税源。一是数字经济的高度数据化，使交易各方的行为自动留痕，且这些交易数据会成为企业的数据资产，企业客观上需要对商业交易活动予以全面记录。只要有相关的法律支撑，这些数据记录将极大便利税务部门及时、准确、完整地收集纳税人的各类信息，全面掌握经营主体的交易信息，并对其实施有效税收监管。二是大数据、人工智能技术的发展，为智慧税务建设创造了条件，有利于税收征管的数字化升级和智能化改造。三是数据资产本身可能会成为新的重要税源，为未来我国的税制创新开拓空间。
三、数字经济引发国际上单边、双边、多边方案并行的复杂局面
面对数字经济带来的税收挑战，OECD和联合国等国际组织正在研究或已制定相应的方案，旨在从机制上解决数字经济活动引发的税收管辖权或征税权问题；有些数字经济市场国则采取单边税收措施，如征收数字服务税，对跨境数字经济活动实施税收管辖权；作为全球主要的数字经济居民国，美国则为吸引境内企业无形资产相关收益回流，采取了一些针对性的税收措施。
（一）G20/OECD的双支柱多边解决方案
截至2021年10月8日，G20/OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架下已有136个成员就数字经济国际税收双支柱规则多边方案（以下简称“G20/OECD多边方案”）达成政治共识。原本聚焦解决数字经济税收挑战的多边方案已扩大到适用于几乎所有行业的特大型跨国公司，如果最终实施会在一定程度上改变现有的国际税收规则，并进一步影响各国国内税制。
支柱一方案试图通过设立量化的标准，用量化的营业收入指标，增加特大型跨国公司利润征税权在不同税收管辖区之间分享的确定性或可操作性。由此，不管跨国公司在市场国（区）是否有应税实体，只要达到一定的收入数额标准，则将一部分超额利润征税权分配给市场国（区），由此兼顾了企业居民国（区）和市场国（区）的税收权益，一定程度上解决了跨境税收权益分配问题。支柱二方案则是通过全球有效最低公司税率的设定和补税机制，抑制各国公司所得税税率的逐底竞争。由于存在补税机制，跨国公司也会减少将利润转移到低税地的企图，由此可以防止跨国公司利用避税地避税，试图从根本上消除大型跨国公司避税的土壤。
目前，G20/OECD多边方案尽管已经形成许多共识，按计划在2022年年内完成具体方案的制定，从2023年开始生效执行，但目前诸多细节还在谈判过程中。通过G20/OECD多边方案，可以使相关国家取消单边措施，有利于改善跨国公司的国际税收经营环境，减少国际税收争端。但由于是多边方案，需要兼顾不同国家（地区）的利益，要从不同国家（地区）的不同利益诉求中找到最大公约数，并最终形成国际公约，因此到了具体细节阶段谈判难度还会加大，谈判的时间可能会比预想的要长。目前，全球有效最低公司税率确定为15%，其具体的计算标准和例外安排还有待进一步细化。要使各国的实际公司所得税税率计算口径一致，需要单独建立一套各国认可的统一的公司所得税计算标准，进而在一定阶段增加企业遵从成本和税务部门的管理成本。
（二）联合国的双边方案
为了应对数字经济带来的税收挑战，联合国提出了双边解决方案，即通过修订《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（以下简称“联合国范本”）的相关内容，解决数字经济企业跨境服务的税收管辖权或征税权问题。联合国的双边方案只针对数字企业提供的跨境服务，对于其提供的服务收入没有规模限制，只要有收入就可以征税，国家之间通过谈判确定预征税率，并以双边税收协定的方式加以约束。
联合国的双边方案一方面增强了对协定签约国的法律约束力，通过税收协定解决相关问题是传统国际税收规则的应用，规则简单明了，有明确的实现路径；另一方面，由于国与国之间的税收协定需要双方都有意向并通过谈判决定，数字企业居民国不一定愿意让渡税收权益，而且谈判解决问题的时间较长，效率较低；此外，该双边方案对于大型数字企业通过无形资产转让定价等手段转移利润到税率较低的第三国的行为，缺乏有效的针对性措施。相较于G20/OECD多边方案，联合国的双边解决方案影响力还不够大。此外，联合国范本相对更加侧重考虑发展中国家的权益，但修订的协定范本推出后，还没有相关国家按照新范本签订或修订税收协定。
（三）市场国的单边数字服务税方案
随着数字经济规模的扩大，大型数字经济巨头避税的问题日益突出。一些国家为了维护本国税收权益，开始出台对大型跨国数字企业的毛收入征收数字服务税的单边税收措施。当前，匈牙利、法国、奥地利、意大利、突尼斯、土耳其、印度、英国、波兰、西班牙等国家先后开征了数字服务税或类似的税种，巴西、加拿大、比利时等国家则正在计划开征数字服务税。数字服务税是在现有增值税、企业所得税等税种基础上新设立的一个税种，征税的形式类似传统的服务税（营业税），对毛收入征税且不扣除任何费用，实质相当于企业所得税性质的预提税。
由于在现有国际税收规则体系下，一些市场国对于数字经济企业跨境提供的服务没有管辖权，通过开征数字服务税可以有针对性地对相关跨境服务收入征税，相当于预扣了部分公司所得税，有利于保护本国税收权益。但征收数字服务税是一些国家采取的单边措施，容易引起国家之间的税收争议。如果市场国征收了数字服务税，居民国又不予抵免已征税款，则会加重相关企业负担；如果允许抵免，则会损害居民国的税收权益。目前，数字服务税的纳税人多为美国企业，已给其带来额外税收负担和限制。为此，美国声称将对开征数字服务税的奥地利、印度、意大利、西班牙、土耳其和英国的相关产品开征25%的报复性关税。如果G20/OECD多边方案能够顺利付诸实施，一些已开征数字服务税的国家会停止征收数字服务税；如果G20/OECD多边方案未能如期实施，一些已开征数字服务税的国家表示会继续征收，一些准备开征数字服务税的国家也声称将按计划开征数字服务税。
（四）美国的单边方案
为了防止美国本土公司通过无形资产转让定价方式将利润转移至境外，2017年12月通过的美国《减税与就业法案》（The Tax Cuts and Jobs Act）专门设置了全球无形资产低课税所得规则（Global Intangible Low-Taxed Income Rules,以下简称“无形资产低税规则”），对这些公司的境外所得给予税收优惠政策，鼓励其海外公司将超额利润转至美国而不是避税地，同时设置了税基侵蚀税（Base Erosion and Anti-abuse Tax），对美国国内公司支付给境外关联方的特许权使用费等费用额外征税。美国对包括数字经济企业在内的所有企业通过无形资产转让定价避税的问题，采取的是“胡萝卜加大棒”的策略，即对于从境外取得的无形资产超额利润给予税收优惠政策，鼓励美国跨国公司将海外利润汇回美国，同时对来源于低税国家（地区）的超额利润进行补税，以达到防止美国企业规避美国所得税的目的；对于支付给境外公司的特许权使用费则额外征收税基侵蚀税，以防止美国企业通过关联交易，将美国境内的利润转移出境，同时起到鼓励美国企业将无形资产所有权留在美国境内的作用。上述规则进一步增加了美国税法的复杂性，提高了纳税人的遵从成本和税务部门的管理成本。
由于美国上述政策主要针对美国企业，针对的重点是无形资产，而不是跨境服务，因而多涉及一些低税国家或地区，虽在国际上引起了关注，但并没有相关国家（地区）对此提出异议或引起争议。
从美国应对数字经济税收挑战及反避税的措施来看，关键是抓住跨国公司通过特许权使用费、服务费、利息等转移利润的重点环节采取可量化的措施。从国家层面看，还是要通过税收政策设置促进国内企业不断进行科技创新，增加技术含量，使国内企业具有国际竞争力，由此在反避税上也占据主动地位。
四、我国应对数字经济税收挑战的对策及建议

对于解决数字经济引发的相关税收问题，我国应遵循“逐步完善税制、强化税收征管、科学划分归属、减少税基侵蚀”的原则，逐步加以应对。在改革和完善税收制度和税收征管时，既要鼓励数字经济的发展，充分发挥数字经济带动技术进步、提高国家竞争力、促进就业、有利乡村发展等方面的作用，又要逐步采取措施加以规范；既要提供相应的、有针对性的优惠政策和服务，又要有针对性地加强税收监管；既要注意数字经济与传统经济的税收负担平衡，又要通过改善服务和监管降低社会成本。
（一）完善税收制度的建议
1.完善增值税政策
从中长期看，可以结合我国增值税的立法，进一步简并增值税税目和税率，以简化税制，适应多行业融合发展的新趋势。近期可以借鉴国家统计局对数字经济的行业分类，对数字经济企业适用的增值税税目予以详细解释，对适用的增值税税率予以明确，并密切关注新兴业态涌现过程中出现的新产品和新服务，及时明确其适用的税目、税率。对数字经济企业增值税负担相对较高的问题，可通过税收政策的调整、优化来保护和支持数字经济企业的发展。将来，随着数字经济的进一步发展，鉴于数字经济企业在技术及人力资本投入上与日俱增，应重新审视数字经济的成本构成以及其是否能形成完整的增值税抵扣链条。因此，还可以研究对数字经济从复杂的增值税抵扣计税回归到简单的消费课税的可能性。
2.完善个人所得税政策
按照简税制、宽税基、提高直接税比重的税制改革方向，积极探索将个人经营所得纳入综合所得，化解当前经营所得与劳务报酬在实际划分时的复杂性。强化劳务报酬所得的代扣代缴，并适当改革扣缴方式，使之与灵活就业人员数量多、单笔金额小的特点更加契合，使多数收入较低的提供劳务的个人免于汇算，同时减轻平台企业个人所得税扣缴负担，减少对灵活就业人员的资金占用，增强纳税人获得感。
3.研究数据资产要素课税制度
在理论上，应以数据作为征税对象，以数据的财产价值作为税基征收财产税。建议适时建立全国性的数据交易市场，实现数据交易的公开化和市场化，使税务部门了解数据资产交易的真实价格，进而获得可参照的公允市场价格，这是对数据资产课税的前提。
4.研究虚拟货币交易课税制度
根据我国虚拟货币的发展现状，建议将虚拟货币明确为虚拟资产，明确虚拟货币与法定货币之间的相互兑换无须缴纳增值税，但应视同财产转让，需要缴纳所得税。使用虚拟货币获取商品或服务时，应分解成两个行为，即虚拟货币与法定货币的兑换过程，需缴纳所得税；购买商品和服务的行为，应缴纳增值税。
5.完善促进企业科技创新的税收政策
由中美两国数字经济发展驱动力对比可知，中国数字经济科技创新的短板主要集中在“基础”和“关键核心”等重点领域，根本原因在于我国基础性研究和应用性研究跟不上。数据显示，我国基础性研究投入占比长期徘徊在5%左右，而美国在15%左右。我国税收政策应进一步精准激励企业加大研发投入。一是针对基础性研究、应用性研究和试验发展投入实行梯度化加计扣除比例政策，对企业基础性研发给予更多的税收优惠政策，将基础性研发投入加计扣除比例提高至100%~150%，通过加计扣除政策的导向性作用，促进不同类别研发项目的均衡发展，激励更多企业加大基础性研究投入。二是实行研发费用税收抵免制度，可根据研发费用的额度按抵免比例计算税收抵免额，从应缴所得税税额中直接扣除。三是针对从事基础性研究及应用性研究的高端人才紧缺问题，可借鉴海南自由贸易港及粤港澳大湾区的个人所得税优惠政策，研究出台全国性的个人所得税优惠政策以及相关配套管理办法，大力引导优秀科研人才在国内聚集，为引进高端和紧缺人才、提升科研实力提供有力支撑。
（二）加强税收征管的建议
1.依法确定数字平台企业以及自然人的法律义务
应从法律视角优化顶层设计，统筹界定各类数字平台企业以及自然人的权利和义务。建议构建自然人税收征管相关法律框架体系，明确涉税信息提供方的权利、义务和法律责任，增强税务部门的执法权限，将强制执行权扩大到自然人。明确税务部门获取各类经营主体交易数据的权限、内容、程序、方式等内容。针对数字经济尤其是平台经济的特点，制定与经济业态相适宜的专属法律规范，出台系统化的数字经济税收法案，对数字经济涉税问题加以明确、规范、细化，应清晰界定税务部门对涉税数据采集和利用的权责以及获取第三方数据的法律依据，实现对在多平台上经营的各类纳税人（含自然人纳税人）的有效精准监管。
2.建立适应经济新业态的税务登记制度
应坚持以纳税人缴费人为中心的征管改革思想，在对待“平台+个人”交易模式的思路上，应选择让现行市场管理规范适应经济新业态，而不是让经济新业态适应现行市场管理规范。具体而言，应强化数字平台的监督职责，将自然人税务登记嵌入到自然人首次使用平台的注册流程中，将自然人身份证号码视同为纳税识别号，稳步推进以身份证号码为基础的自然人税收主体建设，实现税收征管体系对自然人注册登记即可实时税务登记的全覆盖，以达到对市场主体干扰最小化、监管效能最大化、基层减负最大化的目标。
3.建立数字平台代扣代缴及向税务部门定时申报特定信息的机制
建议借鉴《网络直播营销管理办法（试行）》，研究制订《网络交易税收管理办法》，确保数字平台经营者履行代扣代缴相关税费的义务，履行对平台内经营者进行信息收集、核验、申报等义务，要求数字平台定期向税务部门提供平台内经营者的涉税信息。对于先前未进行税务和工商登记，且月销售收入大于15万元的纳税人，一旦其销售额超过增值税的起征点，数字平台应予以重点关注并定时提供经营主体的相关涉税数据。对于个人收入超过综合所得费用扣除标准的个人，也应提供相应的个人收入信息。
4.加强自然人税收征管
针对自然人跨界经营而导致的所得类型不明问题，应出台相应的税收政策规定，在相关税收法规中，对自然人的纳税人身份、所属税目、计税依据、纳税义务发生时间及纳税期限、纳税地点、税收管辖权等各税收要素进一步明确。另外，要健全自然人税费服务与监管体系，将其自行申报、代扣代缴、代开发票、任职投资、房产与车船等财产登记、跨平台交易与支付等信息进行税收大数据归集，逐步实现自然人税费信息的“一人式”智能归集。
5.加强数字经济的税收统计分析工作
应探索和建立数字经济税收统计分类标准、统计调查制度等，依法开展数字税收产业调查，理顺工作模式，健全组织机制，稳妥实施数字经济税收统计分析，科学准确地反映数字经济对税收的影响情况，为决策提供参考。
6.设立专门的数字经济税务管理部门，增强税务部门对数字经济的税收征管能力
针对数字经济企业跨区域经营的特点，税务部门应在现有组织架构和征管模式上进行适当调整改革。建议国家税务总局成立数字经济税收管理司或在大企业税收管理司下设数字经济税收管理处，专门从事数字经济税收征管工作，作为对跨区域经营的数字经济企业进行税收征管的“中枢机构”，统一规划部署全国税务系统数字经济税收征管的相关制度和规范，按数字经济运行模式将税务数字化管理系统延伸到数字经济的各个角落，渗透到税收征管涉及的登记、申报、纳税、发票和国际税收协调等全部税收征管业务，并负责从业务上指导数字经济税收的相关统计和分析工作。
（三）政府间收入归属划分的建议
数字经济背景下，要解决税收收入与税源相背离的问题，可有两种选择：
第一种选择是改革财政分配机制。数字经济背景下，不同地区的消费者所购买的货物和服务所产生的税收收入溢出至其他地区时，政府间收入归属划分可采用财政转移支付的方式，将各个地区网上零售额和消费额的差值、平台集中度等作为重要参考指标，通过因素法等进行合理计算，最终确定中央财政向消费地专项转移支付的额度，并合理分配地区之间的税收权益。此种分配方法由中央统一征收所有与数字经济相关的税收，采用转移支付的方法将税收收入在各地区之间进行二次分配，可以避免数字经济背景下政府间的横向财政失衡问题。
第二种选择是改革税收分配机制。按照经营主体注册地来划分税收管辖地的政策，已经不完全适用于数字经济的发展。建议按照消费地原则课征增值税，平台企业在申报时可以根据消费者所在地按一定比例预扣一部分增值税给消费者所在地，对于平台上的自然人经营者，其所扣缴的个人所得税也应自动划转给自然人所在地，并探讨将平台企业的利润拿出一部分按各地消费或服务购买额的比例来分配企业所得税。
（四）应对国际税收规则变化的建议
1.加强理论研究
利用G20/OECD多边方案的谈判阶段以及今后的具体实施阶段，积极推进涵盖数字经济等新兴业态的国际税收理论研究，及时跟踪其他国家或地区政府是否愿意和如何通过调整其财税政策和公司所得税税率来提高本辖区有效税率等方面的进展，有针对性地提出中国的解决方案，参与和引领国际税收规则的发展方向，更好地助力构建双循环新发展格局。
2.做好经济测算
一是测算G20/OECD多边方案对中国企业、外商投资流失及可能带来的税收收入降低方面的影响；二是从中国跨国企业集团中选取数家有代表性的企业，自下而上地进行双支柱方案对企业税收负担影响的模拟测算；三是测算国外跨国集团在我国的税收负担变化情况。
3.充分利用“一带一路”税收征管合作机制缓冲影响
我国政府应加强与“一带一路”沿线国家（地区）财税部门的沟通和协调，积极寻求税收方面的协商合作，避免相关国家针对中国大型企业发动不公平竞争调查或强制征税，为我国“走出去”企业争取更为公平的竞争环境和更为宽松的国际发展环境。
4.做好国内政策应对
一是可以考虑在《中华人民共和国企业所得税法》中新增机构、场所类型，新增以集团、业务线为单位的应纳税所得额核算方法，完善境外所得税免税法相关规则，新增独立交易原则的补充条款等，对G20/OECD多边方案的基本政策元素有所体现，以便后续制定更加详细的操作规定。二是鉴于我国企业所得税优惠政策效应很可能被G20/OECD多边方案的最低有效税率所抵消，可以考虑允许企业选择或放弃适用企业所得税相关优惠政策，使实际有效税率高于支柱二方案的最低有效税率。三是适时全面清理相关税收优惠政策，进一步提高税收优惠政策的精准度。通过进一步扩大中国消费市场、改善政府服务和监管等措施来优化税收营商环境。四是在适当的时机，可借鉴美国的做法，鼓励中国境内的企业将无形资产的所有权留在中国境内，对境内企业支付给境外关联企业的特许权使用费、服务费和利息，征收类似美国的税基侵蚀税。
课题组组长：谭珩
课题组副组长：李本贵 龚辉文 孙红梅
课题组成员：陈文东 刘和祥 陈雏音 刘同洲
执笔人：刘和祥 陈雏音 刘同洲
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第3期）
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