2021年国际税收研究综述

李威03

作者：
何 杨（中央财经大学财政税务学院）
王 路（中央财经大学财政税务学院）
孟晓雨（中央财经大学财政税务学院）

国家治理和全球治理紧密相连。国际税收治理是全球经济治理的重要组成部分，其意义远超税收本身，是抵御国际金融风险、规范国际经济秩序、促进全球经济复苏的重要力量。我国积极参与的G20/OECD包容性框架下“双支柱”方案达成历史性共识，推动了国际税收理论和实践创新。关于“一带一路”、《区域全面经济伙伴关系协定》（Regional Comprehensive Economic Partnership，RCEP）、中国—东盟自由贸易区等领域的国际税收合作机制都得到国际税收研究的高度关注。在学习和借鉴国际税改经验的同时，国际税收研究在2021年体现出更多的全球视野和中国智慧，着眼于向世界讲好中国税收故事、平衡国内发展和全球治理需要、改革和建设更加公平合理的国际税收秩序，增强了我国国际税收研究的话语权和影响力。

一、经济数字化与国际税收规则重构
（一）经济数字化与国际税收治理的理论和实践
逆全球化和数字经济快速发展对国际税收治理带来冲击，全球收入不平等矛盾的凸显，单边措施频繁对国际投资造成阻碍，成为推动国际税收治理变革的重要力量。评估2015年以来实施的BEPS行动计划，虽然四项最低标准得到了不同程度的落地，并取得一定成效，但并没有从根本上改革国际税收治理体系（特雷 等，2021；梁若莲 等；何杨 等；朱炎生）。单边数字服务税的开征虽然从一定程度上增加了征收国的财政收入，但其带来的风险和问题也不容忽视。从宏观层面看，引入数字服务税将导致巨额财政支出，而数字服务税的收入效应几乎微不足道，使财政收益的不确定性增加（邵军 等）；由于全球数字经济发展不均衡，单边数字服务税相当于对现有税收利益再分配，加剧了数字企业所在国与市场国之间的分歧与争端，例如美国2019年7月对法国开征数字服务税开展“301条款调查”，并加征关税作为报复措施（朱青）；随着开征单边数字服务税的国家增加，数字企业可能被同时纳入不同税收管辖区的征税范围，从而导致重复征税问题（龚辉文）。从微观层面看，数字服务税对于市场发展是一把双刃剑，在维护数字市场公平性同时，其通过设置征税门槛歧视门槛以上的数字企业，将影响数字企业的税收安排，阻碍企业数字化转型（宋丽颖 等）。
围绕国际税收治理变革的理论变化，廖益新强调，要在供需利润观基础上重构数字经济时代的国际税收秩序，正确认识市场需求对企业创造利润（价值）的贡献；杜建伟 等提出，应从政府贡献的视角，结合政府在价值创造中的作用，对“税权分配”定位进行深入探讨。同时，《多边税收征管互助公约》《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》《金融账户涉税信息自动交换标准》（CRS）等多边治理工具在国际税收事务中发挥越来越重要的作用。BEPS项目吸收了包括中国在内的更多发展中国家的参与，发展中国家在新规则制定中有更多表达税收利益诉求的机会（罗秦）。
（二）G20/OECD“双支柱”方案的进展与影响
2021年10月13日，G20财长和央行行长就应对经济数字化税收挑战的“双支柱”方案达成最终共识。随后，“双支柱”方案得到2021年10月30—31日召开的G20首脑会议认可。这标志着应对数字化挑战的国际税收规则改革取得重要进展。财政部部长刘昆在接受新华社采访中表示：“中方一贯支持并努力推动达成多边共识方案，以有效应对经济数字化的税收挑战，消除单边措施，重塑更加公平、更加稳定、更加可持续的国际税收体系。”这次国际税改可能改写全球税务和投资的规则，使我国面临一个全新的税收体系和投融资体系（韩霖 等）。
在对“双支柱”方案内容进行分析的基础上，学者们更多关注“双支柱”方案落地的难点及对我国带来的潜在影响。廖体忠指出，“双支柱”方案属于深度全球化范畴，参与多边共治的国家将失去部分国内立法空间和经济政策主权。从方案设计看，“支柱一”方案相当于在原有国际税收体系的旧“房子”上加上一个新征税权的“阁楼”，新旧规则之间必然存在着内在的矛盾与冲突（姜跃生 等），“支柱一”方案的生效需要依靠市场管辖区的国内法创建新的征税权，在业已繁复的公司所得税和税收协定之上再增添全球性税制的内容，这会导致税法体系的不一致性和不确定性（李金艳）。邓力平 等基于苹果税案发现，“支柱二”方案能够抑制主权国家有害税收竞争行为，压缩跨国企业的避税空间。崔晓静 等（2021a）认为，“支柱二”方案是发达国家利益诉求的集中体现，带有强烈的大国（尤其是美国）色彩，未考虑各国在不同发展阶段的经济发展目标，忽视了各国差异化的税收利益诉求。代志新 等认为，“双支柱”方案可能会导致税负转嫁，降低数字消费者的效用。从我国跨国数字企业发展和所得税制现状来看，“双支柱”方案对我国跨国企业影响有限，但仍需为国内法修订做好充足准备（朱青、刘奇超 等）。
经济的数字化和全球化，让税源的国际转移更加容易，对国际税收规则和体系带来了全面挑战。在G20/OECD的推动下，2021年国际税收改革取得显著成效。2021年国际税收研究对于近年来国际税收治理体系的改革趋势、应对数字化挑战的单边税收举措、BEPS成果的具体实践和“双支柱”方案的进展与影响，进行了较为全面的总结和评估。国际税收治理是全球经济治理的重要组成部分，解决数字经济的财富分配问题，需要从全球治理的高度出发考虑数字企业如何将积累的财富回馈社会公众，未来研究需在这方面进一步充实与拓展。

二、国际税收协调与合作
（一）“一带一路”税收征管合作
习近平总书记指出：“共建‘一带一路’正在成为我国参与全球开放合作、改善全球经济治理体系、促进全球共同发展繁荣、推动构建人类命运共同体的中国方案。”在新冠肺炎疫情肆虐和数字经济快速发展背景下，完善“一带一路”税收征管合作机制是我国为全球税收治理提供的“中国方案”（李平）。“一带一路”税收征管合作机制是税收发展援助的良好载体，在促进发展中国家税收治理能力提升的同时，也能凝聚税收治理共识、打造互惠互利的国际税收合作体系、加快区域一体化发展（李丹 等）。通过搭建“一个平台”、提升“两个能力”、建立“四个体系”，“一带一路”税收征管合作机制正在持续建设并迈上新台阶（韩万里 等）。纵观“一带一路”税收合作历程，国家税务总局局长王军认为，“一带一路”税收征管合作机制在发挥多边税收平台的作用、推进税收信息化建设以及构建长效税收合作机制等方面发挥了积极作用（国家税务总局国际税务司）。赵书博认为，成立“一带一路”税收征管能力促进联盟和建立“一带一路”税务学院是“一带一路”税收征管合作机制的两大核心举措。
从理论方面看，“一带一路”税收征管合作机制在国际法、国际政治、国际经济以及社会学四个维度具有独特的功能属性（辛丹丹 等）；从实践层面看，“一带一路”税收征管合作机制能够有效应对“一带一路”沿线国家在关税协调、税收协定、税收征管协商方面的不足（缪慧星 等）。为了推动“一带一路”倡议的行稳致远、走深走实，相关研究提出如下建议：第一，培育税收共同体价值理念，促进国际税收体系公平化与现代化（辛丹丹 等）；第二，加快设立相互匹配式的排除适用机制，保留预提税优惠和税收饶让条款（崔晓静 等，2021b）；第三，从“走出去”企业角度出发，采取完善的税收争议解决机制、合理安排预约定价等应对东道国税法不确定性（肖学旺 等）；第四，以成员国共建提升、对话协商为基础，完善税收征管人力与技术资源建设路径，积极谈判税收协定并完善税收情报交换机制（缪慧星 等）。
（二）区域性国际税收协调机制实践
2020年11月15日，中国、东盟十国以及日本、韩国、澳大利亚、新西兰共15个成员国正式签署RCEP。作为新型区域税收合作与协调机制，RCEP旨在推动更大范围内的税收合作与可持续发展，发挥削减关税、降低非关税壁垒、增进区域内关税安排协调性的政策效果（王智烜 等），并为建立统一市场擘画蓝图，为国际税收规则指引开放包容、普惠共赢的趋势方向。然而RCEP仍存在不容忽视的问题与挑战，如成员国税制差异的协调，税收协定不完善，涉税信息交换渠道有限，跨国商品交易与经济数字化挑战，等等（刘书明 等）。对此，建立区域税收治理合作机制、完善税收争议解决机制、构建跨国商品交易税收协调机制、创新跨国数字服务征管、搭建涉税信息交换平台是可行的解决方案（宋哲）。
基于相似的历史遭遇与共同的发展目标，中国与东盟国家建立自由贸易区，开展了一系列税收协调，推动“一带一路”高质量共建。然而，当前中国—东盟税收协调存在关税协调相容性有待提高、增值税协调双边机制不足、所得税税收协调机制层次不高、税收征管协调机制缺位等问题（常晓素 等）。在增值税协调方面，中国—东盟增值税协调的内涵包括增值税进项税额抵扣协调、进出口增值税制度的协调和增值税税率协调三个层次（曹静韬）；在数字商务税收征管协调方面，其关键路径在于运用税收征管新技术手段，提升跨境数字商务征税的合理性、便利性、可行性、通畅性、有效性（王敏 等）；在数字税收协调方面，数字经济发展差异、税收管辖权认定困难、国际数字税收规则调整是中国—东盟存在的主要挑战（杨晓妹 等）。
（三）跨境税收征管互助与争议解决机制
近年来，一些创新的跨境税收征管互助和争议解决机制被各国采纳，取得了良好成效。国际税收遵从保障项目（ICAP）在澳大利亚、加拿大、日本、英国和美国等国进行了试点，其以高效的协调方式为参加试点的跨国公司提供某些活动和交易的税收确定性（梁若莲）。越权诉讼是法国行政法中的独特诉讼类型，成为一种税收争议解决机制的程序法则（蒋悟真 等）。税收自愿披露制度在为纳税人提供改正错误纳税行为的机会和动力的同时，提升了税务机关涉税信息获取能力（苏婷婷）。为提高发展中国家税收征管能力，OECD和联合国开发计划署共同提出无国界税务审计（TIWB）项目，该项目通过向发展中国家税务机关派驻具有实务经验的税务审计专家，有效帮助其开展税务审计及处理相关国际税收问题（汪成红 等）。
此外，一些特殊的跨境税收征管问题也引发关注。随着合伙企业商业模式的不断发展，税收政策调整与商业模式发展的不同步、不协调，在一定程度上也影响了纳税遵从和税收预期（陈友伦）。许淼关注了跨境资金池的转让定价问题，从法律、会计、金融等角度分析了跨境资金池的商业实质。刘丽 等对VIE架构不同阶段的反避税问题进行详细分析。杨佩龙结合对保加利亚国家税务局税务信息泄露案的分析，提出纳税人权利保护的实质化、税务信息保密措施的细节化以及法律主体承责方式的明确化是未来CRS发展中需要考虑的重要问题。
（四）碳税的跨境协调与实践
在我国推进“碳达峰”和“碳中和”的背景下，关于碳税的研究得到更多关注。马海涛 等对欧洲和美国的碳排放权交易市场税收政策进行对比分析，发现促进碳排放权交易市场健康发展的税收政策应注重企业的负担能力、碳税与碳排放权交易协调配合、注重合理的税收优惠并加强国家间的碳边境协调。鲁书伶 等对碳税的发展历程及制度设计进行回顾，指出单边“碳关税”并不能有效解决“碳泄漏”问题，反而会导致各国碳排放量上升，削弱发展中国家和发达国家的贸易竞争力。当前实施碳税或碳交易政策的国家或地区已有60多个，一方面，需要引入税务工具解决全球碳排放定价问题，另一方面，应构建碳边境税平衡各国在碳排放上的权利与义务（冯俏彬、龙英锋）。
2021年国际税收研究对“一带一路”税收征管合作机制的政策内涵、发展历程、实践不足与前景展望等方面进行了论述，形成了诸多具有启发性的理论成果。区域性税收协调机制是全球国际税收改革的先行先试。2021年的诸多文献围绕RCEP、中国—东盟税收协调机制实践展开了详实的论述，内容涵盖机制的背景、不足与优化路径等方面。但总体看，有关RCEP与传统国际税收协调机制衔接方面的分析以及能够体现发展中国家利益的“一带一路”、中国—东盟等国际税收合作机制的前瞻性创新研究还比较缺乏。同时，从现有的跨境税收征管互助与争议解决机制研究看，促进跨境税收征管与合作、加强所得税以外其他税种的国际协调、帮助发展中国家提升税收征管能力成为全球税收治理的重要组成部分，现有文献既有制度又有征管的研究。但是如何进一步有效评估CRS的实际效果并采取配套机制保障其有效执行，如何做好新型跨境税收合作机制的推广及与国内法律的衔接，以及在碳税的跨境协调与实践上，如何平衡不同国家利益以形成碳税统一方案等，未来都需要进一步探讨。

三、税制改革与税收征管国际经验
（一）不同国家和不同税种税制改革研究
近年来，全球税制改革呈现以下三方面的趋势特征：主导权正在发生变化、利益博弈正在加强、各国目标存在差异（郭天序）。世界主要国家税制改革可以概括为基于现有税收框架和基于税收政策与制度创新两方面的应对措施（杜莉）。当前，全球范围的减税趋势没有发生改变，并呈现结构性减税为主、推进数字经济课税的特点（胡怡建 等）。
在基于各国税制改革整体规律与趋势方向探讨的基础上，有关研究对典型国家的税制改革进行了分析。一是关于日本税制改革的探讨。日本税制改革的主要措施包括：创设“数字化转型投资促进税制”，提高研发抵免上限，激励企业数字化转型；通过实施“碳中和投资促进税制”，促进构建绿色社会等（李清如 等）。二是关于印度尼西亚税制改革的探讨。印度尼西亚对所得税、增值税、地方税、行政程序四个领域进行了改革，切实降低了印度尼西亚的税负水平，改善了企业营商环境并促进企业投资（易奉菊 等）。三是关于经济数字化背景下欧盟成员国的税制改革经验。欧洲法院在“Hedqvist案”中对加密货币数字钱包服务和兑换平台相关中介服务中提出了增值税处理建议，为多数国家的加密货币兑换、使用加密货币作为支付手段以及“挖矿”活动的增值税处理方案提供了参照（科尔曼 等）。
在不同税种改革的国际经验研究方面，蔡秀云 等分析借鉴德、法、奥实施的以家庭为依托，以高儿童税收优惠占比、儿童税收抵免为主要形式、突出儿童生存权和发展权支持的税收政策，对推进我国个人所得税改革、建立儿童税收优惠政策体系提出了政策建议；景明禹认为，欧洲国家为了应对人口低增长现象，在个人所得税中设置兼具多样化与差异化的税前扣除项目、考虑家庭结构与特殊人群，对我国运用税收政策鼓励生育具有参照意义。此外，卢艺对全球范围内社会保障税税基与税率进行分析，发现社会保障税已经成为部分OECD成员国的主要税种，在税基设置上大部分国家采取动态调整的方式，税率设定上有所差异。张超 等通过对典型国家的房地产税进行比较分析，发现其中的难点和重点在于获取应税房地产及纳税人信息、税基评估和税款欠税追征。在增值税方面，欧盟增值税视同应税交易的构成要件对完善我国增值税视同应税交易规则具有重要意义（翁武耀 等）；英国增值税法税基评估规则构成和体系，为我国增值税立法提供参考（杨小强 等）；大部分国家对增值税小规模纳税人采取区别对待、分类管理、简易征税的办法，对我国完善与优化小规模纳税人增值税设计指明方向。
（二）不同国家税收征管研究
针对目前我国个人所得税高收入群体税收流失严重、征管制度不完善的现实问题，方东霖 等提出应参考美国、英国的个人所得税征管经验，一方面增加税务审计力度，另一方面合理设置扣除项目，从提高依法治税水平、完善制度体系和提高高收入群体纳税遵从等方面优化我国个人所得税高收入群体税收征管。李腾蛟 等通过分析美国2020年度五大涉税犯罪案件，总结美国涉税犯罪调查部在反恐怖、反逃税、反骗税、反假代理、反避税五方面的职能，为我国税收征管工作带来诸多方面的借鉴。万兴通过研究欧盟增值税制度、海湾阿拉伯国家合作委员会增值税制度中前沿的区块链架构设计方案，认为利用区块链技术解决跨区域税收欺诈的识别问题，将有助于显著提升税务机关的征管能力。苏婷婷通过税收自愿披露的国际比较，发现合理设计的披露制度有助于使披露人、政府与其他纳税人受益，为我国改进税收征管贡献新思路。
2021年国际税收研究在税制改革与税收征管国际经验这一问题上展开了深入探讨，研究成果显示，学者们的探讨涵盖了整体趋势与局部模式，既有全球税制改革全局方略和主要国家改革实践的动态观察，又有我国税制结构优化与税务管理提升的参照借鉴。不足之处主要在于，在各国经济社会发展联系日益密切、全球治理体系和国际秩序变革加速推进的大背景下，既聚焦于各国税制内容的“个性”特征，又联系国际税收征管、跨境税收等“共性”问题的研究较少。此外，当前发展中国家与新兴市场经济体在国际税收治理与税制改革经验输出方面，正发挥日益凸显的作用，但是关于发展中国家与新兴市场经济体税收实践的研究探讨仍较为缺乏。

四、评述与展望
当今世界正处在大发展大变革时期，国际秩序正在加速变革，国际税收治理成为全球治理体系改革的重要领域。2021年国际税收研究在国际税收规则重构、国际税收协调与合作（以“一带一路”税收征管合作机制为重点）、典型国家税制改革与税收征管经验等领域取得了丰硕成果，但也面临更高的要求与挑战。一方面，在“顺应经济全球化、践行更为积极主动的开放战略”引领下，国际税收研究应在研讨国际税收新规则制定的基础上，丰富中国方案与中国智慧，切实增强我国国际税收研究的话语权和影响力；另一方面，推动构建“一带一路”高质量发展，要求“一带一路”税收征管合作机制更好地适应“一带一路”国际公共产品和国际合作平台的定位，发挥筹措资金、平衡国别财富分配的积极作用。国际税收研究应在此方面给予更多关注。
面对深度数字化和复杂全球化，未来国际税收研究值得拓展的方向主要有以下几个方面。
第一，要进一步提升研究站位。国际税收研究不仅要借鉴国际经验、分析国际规则演变，更要提升国际税收研究站位，重新审视中国税收实践在世界上的作用，结合国际形势变化提供中国制度设计与实施路径。我国作为“和平发展的实践者、共同发展的推动者、多边贸易体制的维护者、全球经济治理的参与者”，需要在承担大国责任与获得自身发展之间取得良性互动。在迈向第二个百年奋斗目标的新发展阶段，国际税收研究应将国家治理和全球治理相融合，将中国的国际税收发展与国际税收治理相融合，在完善中国国际税收治理体制的同时，对全球税收治理体系的改革完善作出积极贡献。
第二，要进一步提高研究定位。国际税收治理是全球经济治理的重要组成部分，国际税收协调是全球经济规则协调的重要内容。国际税收研究应将国际税收置于更宏观的全球治理框架下，基于当前国际税改的成功经验，思考国际税收在为全球发展筹措资金、平衡不同国家的财富分配、建立多边治理和共享机制等方面的作用，对构建公平高效的国家税收规则体系发挥积极作用。
第三，要进一步完善研究方法。应通过完善相关微观数据库，运用多维度的国别数据与微观数据进行量化分析，为我国参与国际税收规则制定与谈判提供经验证据；还应深入运用经济学、社会学、法学、管理学等学科的前沿研究方法，拓展跨学科的研究视角，将国际税收研究提高到新的水平。
第四，要进一步加强研究落地。无论是应对“双支柱”方案的落地实施，还是提升“一带一路”倡议等区域税收合作，在高质量推进新发展阶段税收现代化的过程中，都需要对国际税收进行前瞻性、全局性的研究。结合我国经济发展和税收征管实际，国际税收研究既要做好顶层设计，又要接地气，解决我国发展中面临的重大现实税收问题，从容应对国际税收规则变化的挑战，提升我国的国际税收竞争力。
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（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第3期。）

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●2021年建党百年税收研究综述
●2021年税收理论研究综述
●2021年税制改革与税收政策研究综述
●2021年税收法治研究综述
●2021年税收征管研究综述
●关于第九届“邓子基财税学术论文奖”评选的通知
●《税务研究》2022年重点选题计划
●数字经济税收治理：辖区规则、财政自立与均等化视角
●数字经济时代的税制改革路径：基于税制与征管互动关系的思考


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