数字经济新规则下跨境云计算服务税收问题初探

时代税客

作 者 信 息
陈宇（中央财经大学财政税务学院）
丁玉娟（北方华创科技集团股份有限公司）
吕钰瑾（中央财经大学财政税务学院）

文 章 内 容
随着经济全球化和数字化进程的不断加快，跨境云计算服务发展迅猛。从国际层面看，美国在全球云计算服务中占据绝对领先地位，中国紧随其后，中美两国占全球云计算服务市场的75%以上。从国内层面看，近年我国云计算服务市场呈爆发式增长，2020年整体规模达到2091亿元，比2019年增长56.6%。与此同时，我国云计算服务企业高速拓展海外业务，目前已居亚太地区领先地位。新型冠状病毒肺炎疫情进一步加速了中国和世界经济向云端转移，跨境云计算服务的规模有进一步扩大的趋势。在高速发展的同时，跨境云计算服务作为数字经济下的新型商业模式正面临新的税收难题。本文尝试在分析国际税收新规则的基础上，对云计算服务相关税收问题进行探讨，并为我国相关政策的制定提出建议。
一、跨境云计算服务及其商业模式
云计算服务是指基于云计算技术提供的商业服务，根据云计算服务的层次，有不同类型的服务，如资源租赁服务、应用设计服务、软件服务等，通常将其划分为三个层次，分别为基础设施（infrastructure）、平台（platform）和软件（software）。
基础设施服务（Infrastructure-as-a-Service，IaaS）包括处理CPU、内存、存储、网络和其他基本的计算资源。基于IaaS服务模式，可以提供给消费者的服务是对所有计算基础设施的利用，为不同用户提供虚拟化环境，实现计算和存储等功能。
平台服务（Platform-as-a-Service，PaaS）旨在为服务商在网上提供各种开发和分发应用的解决方案，比如虚拟服务器、操作系统、网页应用管理、应用设计以及应用开发协作工具等。PaaS核心服务主要包括安全服务、目录服务、总线服务、工作流、身份认证和共享服务等。
软件服务（Software-as-a-Service，SaaS）帮助客户在各种设备上进行界面访问，比如浏览器等。
跨境云计算服务是数字经济和经济全球化共同作用的产物。由于云计算服务是一种分布式的系统，依赖大规模数据中心的运转，所以在全球生产要素自由流动的条件下，云计算服务商可以在不同国家建立数据中心，为不同国家的客户提供服务。跨境云计算服务作为数字经济下的一种新型商业模式，由于其服务种类的多样性、交易内容的数字化与复杂化、交易形式的虚拟化，与其他数字经济商业模式相比也有很大不同，因此其税收问题也有其特殊性。
二、跨境云计算服务相关税收政策及改革方案
作为数字经济下的新型商业模式，跨境云计算服务面临着和其他数字经济商业模式同样的税收难题。同时，跨境云计算服务又与其他基于用户和数据创造价值的新型商业模式有所不同，因为数据和用户并不会给云计算服务创造可见的市场价值。因此，有必要结合当前各国的相关税收政策及OECD《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》等数字经济新规则，对云计算服务的税收政策适用性进行探讨。
（一）关于云计算服务收入性质的税收政策
云计算服务涉及的商业模式多样，各国对云计算服务合同收入的定性也不尽相同，例如对于云计算提供的软件服务，有的国家将其认定为营业所得、有的国家将其认定为特许权使用费所得，这种差异势必给跨境云计算服务的税收管理带来困难。
目前，大多数国家尚未明确云计算服务的收入性质，仅美国于2019年8月发布了《关于云交易和涉及数字内容交易的分类》报告。该报告将云计算服务归类为美国所得税税目中的财产租赁或提供服务（类似我国的营业所得），某些同时具有租赁和服务特征的云交易整体归为其中一类，并且不作拆分。而根据OECD《关于对所得和财产避免双重征税协定范本注释（2017）》（以下简称“OECD范本注释”），混合合同中的不同服务应进行分解，据此可能需要对一份混合的云计算服务合同进行拆分，分别判定为营业所得和特许权使用费所得。
目前，我国还没有针对云计算服务收入性质出台明确的规定。《国务院关于促进云计算创新发展培育信息产业新业态的意见》提出，为了鼓励云计算服务的发展，要在财税领域加大对云计算服务行业的税收优惠力度，将云计算服务企业纳入软件企业的范畴。此外，国家发展和改革委员会等四部委联合发布的《关于印发国家规划布局内重点软件和集成电路设计领域的通知》（发改高技〔2016〕1056号）明确将提供大型公有云IaaS、PaaS服务的企业列入重点软件企业名单。目前，我国对软件企业收入的定性为营业所得，因此按照国内对云计算服务企业的划分，其产生的所得也应该被认定为营业所得。
（二）关于跨境云计算服务的常设机构政策
从对营业所得的跨境税收管辖权判定来看，常设机构（Permanent Establishment，PE）依然是划分国家间税收利益的重要基础规则。在大多数的云计算跨境交易中，使用者为云计算服务付款并非基于使用商业或工业知识产权的权利，而是基于使用此类商业或工业知识产权所提供的直接服务。所以，根据OECD范本注释第7条，除非具体的税收协定在特许权使用费定义中包含技术服务或技术援助，且云计算服务供应商所使用的技术知识可以被视为专有技术，否则大多数以SaaS、PaaS和IaaS形式进行的云计算服务应归类为营业所得。根据上述情况，云计算服务的税收管辖权判定很大程度上取决于云计算服务供应商的活动是否足以构成PE。从云计算服务业务模式来看，通常包括以下两种常设机构模式：
1.服务场所作为常设机构
OECD《关于对所得和财产避免双重征税协定范本（2017）》（以下简称“OECD范本”）第5条将PE定义为“一个固定的营业场所，企业可以通过该营业场所全部或部分地开展业务”。根据云计算服务的商业模式，用于提供云计算服务的物理服务器通常是独立存在的，并且是向用户提供服务的重要组成部分，因此云计算的服务器可被视为营业场所。从而，只要云计算服务供应商拥有并操作向用户提供云计算服务的服务器，跨境云计算服务企业通常就会在服务器所在辖区构成PE。
2.代理机构作为常设机构
根据OECD范本注释第5条的规定，当代理机构满足以下三种情况之一时，即可被视作在当地构成PE：第一，代理人从事核心业务活动，或者从事核心业务的支持活动或辅助性活动；第二，具有有限权限（即无权以企业名义签订合同）的本地代表机构，如果其在签订企业提供服务合同的过程中起主要作用，则可以视为代理机构；第三，委托人的安排，即代理商以自己的名义与客户签订合同，构成了代理型PE。对于云计算服务供应商来说，更贴近实际的常规业务模式是让用户所在地的代理代表其进行用户支持、销售和营销等活动，这就有可能构成代理型PE。
（三）“双支柱”方案中的相关意见
OECD“双支柱”方案作为当前各国应对经济数字化税收挑战的指导框架，已在2021年10月举行的二十国集团峰会上获得批准。其中，支柱一方案是要确保包括数字企业在内的大型跨国公司所取得利润在各个市场辖区内进行合理分配，以平衡经济数字化背景下国际税收权益分配格局。对于云计算服务而言，具体包括如下几个方面的影响。
1.大型云计算服务企业将可能被纳入支柱一适用范围
2020年10月，税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架批准了《应对数字经济的税收挑战——支柱一蓝图报告》（以下简称《蓝图报告》）。此后，OECD于2021年7月1日发布声明，130个国家（地区）支持“双支柱”方案。2021年10月8日，OECD再次发布声明（以下简称“10月声明”），在7月共识的基础上，BEPS包容性框架下140个成员中的136个成员（截至目前已有137个成员同意）就“双支柱”方案达成共识。对于支柱二，OECD已于2021年12月20日发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板》，供各辖区推进国内立法时参照使用。对于支柱一，OECD计划于2022年上半年完成多边公约文本和解释性声明的制定并供各辖区签署，相关设计细节仍未出台，因此，本文某些方面的分析仍基于《蓝图报告》相关规定。
根据支柱一方案中的利润分配和联结度规则，在确定价值和市场管辖区的联结度时，需要考虑用户、数据等因素，将范围内企业的一部分超额利润分配给市场管辖区。根据10月声明，支柱一范围内的企业包括全球营业额超过200亿欧元以及利润率（即税前利润/总收入）超过10%的跨国企业。当支柱一范围内的跨国企业在某个税收管辖区取得不低于100万欧元的收入时，允许相关税收管辖区参与金额A的分配。对于GDP低于400亿欧元的小型税收管辖区，该联结度门槛为25万欧元。根据这一新规定，多数知名云计算服务企业可能被纳入支柱一中金额A的适用范围，在市场管辖区承担纳税义务。
值得注意的是，云计算服务业务模式中的价值创造与其他高度数字化业务模式中的价值创造不同，前者不是主要依赖于有针对性的广告等方式，而是通过云计算服务的销售来取得营业收入，因此市场国的数据和用户对云计算业务的价值贡献相对较小，从而导致云计算服务是否应适用、如何适用“双支柱”改革方案有一定分歧。
2.部分云计算服务或将不被纳入金额A适用范围
按照服务提供的自动化程度，通常可将云计算服务分为三大类：标准化云计算服务、定制云计算服务、标准化和定制服务的组合云计算服务（包括以标准化模块为基础的定制服务）。根据《蓝图报告》，自动化数字服务（ADS）积极清单范围仅包括标准化云计算服务，定制云计算服务属于消极清单范围，而组合云计算服务则适用“双重类别ADS和服务包”（dual category ADS and bundled services）的相关规定。下面对这三种情况进行具体分析。
云计算服务往往是高度标准化的，不同标准化的云计算服务可以被配置在一起以满足客户的需求。例如，企业可以选择从云计算提供商获得数据存储、数据安全和网站托管服务的某种组合。无论客户选择单一还是多项组合的此类服务，都属于标准化的云计算服务。尽管客户的业务可能不同，但从云计算提供商的角度来看，提供数据存储或云中托管网站的行为本质上是相同的，因此根据《蓝图报告》这种标准云计算服务属于积极清单，应该被纳入金额A的适用范围。
其他一些云计算服务需要高度的人力参与，以便根据特定客户的需求定制服务。例如，一家医院可能会聘请云计算提供商开发一个基于云的IT系统，以管理其复杂的运营。这类服务更接近于工程和咨询服务，即专业服务，属于消极清单所列范围，根据《蓝图报告》不应被纳入金额A的适用范围。
如果云计算服务供应商的业务是提供包括标准化和定制服务在内的组合云计算服务，则会适用“双重类别ADS和服务包”的相关规定。由于ADS和非ADS元素高度集成化的趋势越来越明显，关于云计算服务性质的认定变得尤为重要。在10月声明中，支柱一适用范围删除了ADS和面向消费者的企业（Consumer-Facing Businesses,CFB）的相关规定，不再有不同经营业务的区分。但由于相关细则仍未出台，对云计算服务的相关性质认定及是否会延续《蓝图报告》中的相关规定给出相应积极清单和消极清单仍不明确。比如；这些供应模块是否产生单独的收入或者是否为客户单独开发票或进行定价，再按照定义对每个单独的供应模块的性质进行评估；若服务的供应模块无法单独识别或不具有实质性，是否应对整个服务进行评估；等等。
3.跨境云计算服务的收入来源地需根据客户类型判定
云计算服务企业产生的收入包括在线广告服务收入和云计算服务收入。对于广告服务收入，适用在线广告服务的收入来源规则；对于云计算服务，其收入来源规则是根据客户的来源地设计的。
对于直接出售给个人用户（例如个人数据存储）的云计算服务，收入来源地按照购买者的位置确定。通常云计算提供商能够通过用户个人信息或账单地址识别购买者的一般性住所，若该方法不可行，则可以利用正在使用云计算服务设备的地理位置或IP地址确定用户购买服务时的实时位置。
对于仅供企业用户及其员工内部使用的云计算服务，一般很难准确识别服务的最终用户。例如,客户企业购买云计算服务，全球范围内与该企业中心IT系统连接的任意数量的员工都有权使用云计算服务。这种情况下，收入来源地需要按照客户企业使用服务的位置来确定。云计算提供商可以使用客户业务协议中的信息以及为税务目的收集的任何记录，来确定业务运营的税收管辖区。如果客户在多个税收管辖区开展业务，则该客户（跨国公司）必须在这些税收管辖区之间进行公平合理的分配。
对于通过第三方企业间接提供给消费者的云计算服务（如为内容提供商提供云计算服务，最终消费者购买内容服务时，间接消费了云计算服务），现有“双支柱”方案并未明确其收入来源判定规则。
三、现行税收规则存在的问题
（一）对云计算服务收入定性尚未达成共识
目前，我国针对云计算服务企业的收入定性没有明确规定，仅概括性地将云计算服务商归类为软件企业，但将其收入定性为营业所得、特许权使用费所得或是综合所得尚不明确。美国在2019年明确界定了云计算服务收入为营业所得，但美国的政策规定和OECD范本关于混合合同的处理方式存在一定差异。总体来看，国际社会关于云计算服务的收入如何定性和云计算服务中的混合合同如何处理还未达成共识。
（二）“双支柱”方案中云计算服务收入来源等规则尚待完善
《蓝图报告》按照客户类型对不同收入来源作出了明确规定，但仅限对消费者个人和客户企业这两类情况，对于通过客户企业间接出售给个人用户的云计算服务的收入来源判定，尚没有明确规定。从云计算服务的业务模式来看，很多情况是通过第三方间接提供给消费者个人的，因而针对这种间接消费云计算服务模式下的收入来源划分规则仍处于缺位状态。《蓝图报告》对于云计算服务提供商在多地区开展业务的情形，规定可基于业务运营的相对规模在不同税收管辖区划分利润，但实践中由于难以准确划分造成可操作性较差，等额划分的方法则可能导致经济实质和利润归属的错配。此外，《蓝图报告》对于组合云计算服务的性质判定以及收入归属问题仅给出大致解决思路。
（三）新规则交叠可能导致云计算服务的税收不公平问题
税收应寻求在不同形式的数字化业务模式之间以及传统业务模式和数字化业务模式之间保持中立和公平。云计算服务业务模式是真正的新模式，几乎与任何传统业务模式都缺乏可比性，若将现有的税收规则直接适用于云计算服务，可能难以保证中立和公平的竞争环境。此外，“双支柱”方案和新的PE规则并行，又可能对云计算服务企业造成重复课税。根据PE的传统概念以及OECD税收协定范本对PE概念的拓展，代理机构和服务器所在场所都可以成为云计算服务企业的PE，进而可能在不同税收管辖区就同一笔所得课税。同时，根据“双支柱”方案中的新联结度规则，可能有多个国家形成对云计算服务企业的征税权，造成征税权的重叠与重复征税问题。
四、相关政策建议
（一）考虑将云计算服务收入整体定性为营业所得
目前，针对云计算服务合同收入的定性主要有两种处理方式：一是美国的处理方法，将其整体性质确定为营业所得；二是OECD范本的处理方式，根据合同的内容对收入拆分为营业所得和特许权使用费两种类型。前者的做法更符合大多数云计算服务积极所得的业务实际情况，也可以降低税收征管成本，尽可能减少征管中的主观因素和自由裁量权。因此，建议我国可以考虑将云计算服务收入整体定性为营业所得。
（二）审慎制定国内法相关细则
OECD“双支柱”方案考虑了数据和用户因素在价值创造中的贡献，肯定了消费者和市场国在税权划分中的地位，具有一定的合理性。但如果直接将云计算服务纳入“双支柱”方案框架下且与新的PE规则并行，可能形成对云计算服务企业税收管辖权的重叠。由于我国云计算服务市场仍处于发展阶段，税收管辖权的扩大会给企业带来一定的税务风险。从长期来看，完善PE规则，维护市场国的税收利益是国际税收发展的趋势，但在具体规则的制定上需要关注云计算服务的多种类型及其收入来源规则的设计，针对不同类型的云计算服务确定科学合理的税收政策，明确个人用户、企业用户以及间接消费云计算服务等不同情况下的来源地划分方法。
（三）积极参与云计算服务产业国际税收新规则的构建
我国是云计算服务的重要消费国也是主要的生产国，在制定相关税收政策时需要充分兼顾两方面的权益。一方面，需要注意OECD“双支柱”方案可能会使我国的大型跨境云计算服务企业在多国成为征税对象，增加企业的税收负担和税务风险；另一方面，也要注意“筑紧栅栏”，维护我国作为云计算服务消费大国的税收利益。因此，对于云计算服务这类新型且对高质量发展具有重要影响的业务模式，相关企业和政府应该加强合作，结合业务实质共同研究制定公平合理的税收政策。此外，在相关数字经济国际税收新规则的建立过程中要结合中国立场，积极发出中国税务声音，主动贡献中国税务智慧，提高我国在数字经济时代的税收话语权。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第2期）
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