关于我国个人所得税改革的几点思考

李威03

作者：
李本贵（国家税务总局税收科学研究所）

改革开放以来，在没有先例可循的条件下，我国独创性地建立和健全了对个人收入进行调节的税种体系，逐步建立起适应我国实际的个人所得税制度，改革的路径和内容具有鲜明的中国特色。我国个人所得税在改革开放初期是内外两套税制，且对内是多税种、多层次调节复合税制，1994年实行内外统一的个人所得税制度，这也是《个人所得税法》的第一次修正。此后，《个人所得税法》根据不同时期的经济社会发展需要，经过了多次的修订，到2018年的第七次修正，建立起目前的综合与分类相结合的个人所得税制度。税务部门采取现代化手段，通过预填报的方式，在2020年上半年圆满完成实施综合与分类相结合的个人所得税后的首次汇算清缴工作，初步解决了综合与分类相结合个人所得税在征收管理上的难题，为个人所得税进一步改革拓宽了道路，为各种改革方案的顺利实施提供了可能性。本文在回顾我国个人所得税改革历程的基础上，借鉴国外个人所得税制的经验，分析我国个人所得税下一步的改革方向。

一、我国个人所得税改革历程积累了有益的经验
我国个人所得税从1980年9月10日开征，至今已有四十多年的历史。我国个人所得税制度在四十多年的发展历程中，积累了许多有益经验。
（一）坚持中国特色的个人所得税改革道路
党的十一届三中全会以后，为适应对外开放需要、维护国家税收权益、解决遵从国际惯例对境外人员在我国取得的收入征收个人所得税的实际问题，1980年9月10日由全国人民代表大会第三次会议通过并颁布实施《个人所得税法》，主要对外籍人士征收。随着改革开放的深入，我国逐步打破了个人收入分配上的平均主义。为了合理调节个人收入分配，我国根据国内居民收入分配特点，先后开征了国营企业奖金税、国营企业工资调节税、集体企业奖金税、事业单位奖金税、城乡个体工商户所得税、个人收入调节税。
从1987年开始，我国对个人收入进行调节的税种形成了一个按纳税人类型、内外有别，且对内是多税种、多次征的复合税制体系。具体而言，对外籍个人（含港澳台同胞）开征个人所得税，对不是城乡个体工商户的我国公民开征个人收入调节税，对城乡个体工商户征收城乡个体工商户所得税，同时对国营企业、集体企业和事业单位发放给个人的奖金、工资从发放源头征收奖金税、工资调节税，实行总额调节。
在改革开放初期，我国开创性地采用了7个税种构成的复合税制，对不同个人的不同收入来源，在不同环节进行适当调节，在国际税收历史上是没有先例可循的，走出了一条中国特色的个人所得税改革道路。
（二）坚持积小胜为大胜的渐进改革方式
随着改革开放的深入和经济社会的迅速发展，对不同个人征收不同的税种，且在多个环节对个人收入重复征税的问题日益突出。从1994年1月1日起，通过废止和合并6个对个人收入进行直接调节的税种，我国形成了新中国成立以后第一套比较完整、内外统一的个人所得税制度，个人所得税也成为我国境内直接对个人收入进行调节的唯一税种。
1994年个人所得税制度统一后，我国又先后六次对《个人所得税法》进行修订：调整对个人储蓄存款利息课税的相关政策；适当提高工资、薪金所得项目的综合费用扣除标准，扩大纳税人自行申报的范围，增加扣缴义务人的代扣代缴义务；调整工资、薪金所得税率级次和级距，也相应调整个体工商户生产经营所得税率级距，将税款入库时间由次月7日内改为15日内等。《个人所得税法》的基本框架没有大的变动，但《个人所得税法》的每一次修订，都适应了经济社会发展的需要，在一定程度上缓解了分类所得税制费用扣除比较单一等带来的问题，回应了社会各界对个人所得税改革的要求，也为之后的个人所得税改革创造了条件。这一阶段的个人所得税改革，起到了积小胜为大胜的作用，是渐进式改革的典范。
（三）充分借鉴国外先进经验
随着我国经济社会的发展，个人收入来源渠道日益增多，个人收入差距有所拉大，分类个人所得税对个人收入分配调节的缺点越来越突出。
2018年8月31日，第十三届全国人大常委会第五次会议表决通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，修订的主要内容是：从2019年1月1日起，将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等四项所得合并起来计算纳税；子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人的支出作为专项附加项目予以扣除；将综合所得的基本减除费用标准提高到5 000元/月（6万元/年）；对税率和税率级距也进行了适度调整。修订后的《个人所得税法》还规定了自行申报、纳税人识别号、反避税条款、部门信息共享、部门协同管理以及纳税信用运用等条款。这是我国《个人所得税法》自1980年出台以来的第七次修正。此次修正使我国个人所得税制度由分类所得税制转向综合与分类相结合的税制。
此次个人所得税改革大胆吸收国外个人所得税制度及征管的经验，解决了专项附加扣除的申报特别是汇算清缴涉及到的补税或退税等难点问题。从实际运行效果看，税务部门通过创新管理理念和采用先进技术手段，吸取了国内外个人所得税改革的经验和教训，在2020年便捷、高效地完成了我国首次个人所得税年度汇算工作，许多做法在国际上都处于领先水平，保障了个人所得税改革的顺利实施。
回顾我国的个人所得税改革，我们既坚持走中国特色的税制改革道路，又充分吸收国外的税制改革经验，同时不盲目追求税制的先进性，按我国经济社会发展的现实严格把握改革节奏。

二、国外个人所得税制借鉴
尽管随着经济全球化趋势的发展，人员在各国的流动日益方便，人员跨国流动数量增加，但从世界各国特别是二十国集团（G20）成员的个人所得税政策实际情况看，除了居民纳税人、所得、税率、基本扣除、减免等一些基本概念和大的框架基本相同外，各国都会根据本国的国情制订相应的个人所得税政策，各国之间的个人所得税政策差异化越来越明显。尽管如此，通过对各国个人所得税政策的梳理，还是有许多具体政策值得我们借鉴。
（一）费用扣除项目越来越多样化
虽然各国的具体扣除制度均不相同，但是一般来讲，世界各国在传统的费用扣除上均增加了符合国情的其他扣除措施。对于交通费用、差旅费用、培训费用、医疗费用、医疗和养老保险费用、退休保险和基金、丧葬费、子女教育费用、抚养费、分居赡养费、房屋贷款利息、捐赠等，都可以视为取得所得而花费的成本或者代价。多数国家规定这些费用可以扣除，但是对某些开支有限定数额或者比例的规定，即最多只能扣除一定数额或者一定比例的费用，超过的部分不允许扣除。还有的采取比例限制和限额扣除同时适用的政策，以减少个人成本费用扣除的滥用。
有的国家将家政费用也纳入了扣除范围。例如，阿根廷规定准予扣除纳税人支付给女佣和其他家政人员的报酬，但同时规定，若家政人员是为一对夫妻服务，且二者皆有应税所得，则只有其中一人可扣除该费用。加拿大规定，准予扣除纳税人因外出工作或接受资格教育无法照顾子女发生的托儿费，如果配偶双方均有工作，托儿费扣除必须由配偶中应纳税所得额较低的一方申请。德国规定，单亲家庭或者夫妻双方（联合申报）可以扣减托儿费的三分之二，但最高不能超过4 000欧元。
还有的国家规定，限额扣除的额度可以结转以后年度。例如，阿根廷规定，人寿保险费可扣除，上限为每纳税年度996.23比索，在合同生效期，超出部分准予结转，但不能超过上述每年的限额。俄罗斯规定，建造或购买住房时发生的费用可以在住房税收宽免（财产税收扣除）范围内进行扣除，个人一生最高不超过200万卢布（2008年1月1日之前建造或购买的住房为100万卢布），相应纳税期间内未使用的税收宽免额度可结转至以后期间使用。
（二）注重基本扣除累退性问题的解决
由于各国个人所得税税率一般是超额累进税率，适用更高个人所得税边际税率的纳税人，每增加1元税前扣除额，其减少的应纳税额更高。例如，如果提高1 500元的税前扣除额，适用45%最高边际税率的纳税人，可以减少675元的应纳税款，而适用3%边际税率的个人，则只能减少45元的应纳税款。为了减少或消除基本扣除累退性问题，解决基本扣除标准提高使得高收入者受益更大的税前扣除制度弊端，有的国家干脆取消了个人基本扣除，如澳大利亚、法国、印度、俄罗斯、土耳其；有的国家则采用了税收抵免制，即不管个人收入高低，只抵免一定数额的税款，如意大利、墨西哥、英国。墨西哥规定，工薪所得在每月预扣个人所得税时采用税收抵免制度，通过制度设计，使得工资薪金所得越低，税收抵免越高，工资薪金所得越高，税收抵免越低，直至为零。还有一些国家规定，当个人应纳税总所得超过一定水平时，个人的基本扣除额便开始逐步减少，直至个人基本扣除为零，使收入特别高的个人不能享受个人基本扣除，以增加公平。如英国2020—2021财年个人所得税的基本扣除额为12 500英镑，如果纳税人调整后总所得超过100 000英镑时，每超过2英镑，减少1英镑的基本扣除额，直至基本扣除额为零。英国对赡养扣除，也有随收入增加而逐步减少直至取消的规定。韩国对于工资所得则专门制定了一套税前扣除办法，根据工资水平给予不同的税前扣除额，实际上是一套类似个人所得税累进税率表式的税前扣除表，工薪所得越高，税前扣除比例越少，目的是防止高收入个人实际获得更多的税收优惠。
（三）注重个人所得税和企业所得税的协调
正常情况下，个人作为投资者或者企业的股东，从企业税后（企业利润首先要在企业环节缴纳企业所得税，然后才分配给股东等）利润分配过程中获得的股息、红利，需缴纳个人所得税，所以，股息、红利等存在重复课税。为了解决这一问题，美国和意大利扩大了个人所得税的适用范围，将部分有限责任公司（一般是规模较小的企业）的股东也视同个人所得税的纳税人进行处理——“先分后税”，实际上在企业层面不再征企业所得税，只对分配到个人名下（按股权比例）的利润征收个人所得税，起到了鼓励个人投资中小企业的作用。
例如，美国专门制定了S公司条款。按照该条款的规定，S公司的股东必须符合以下条件：股东不超过100个，股东中不得有非居民外国人，股票种类应是单一的，公司的股票100%由公司股东持有。如果符合S公司的规定，则该公司的利润或者损失按比例分配给股东，作为股东的经营所得或者损失申报个人所得税。意大利规定，在特定条件下，股东不超过10名自然人的有限责任公司和股东（或合伙人）不超过20名自然人的有限责任合伙公司，可以选择作为税收透明实体。税收透明实体的所得将直接分配给股东（或合伙人）缴纳个人所得税。这一规定的好处是避免了双重征税，有利于鼓励个人投资、促进中小企业的发展。
（四）注重个人养老账户税收优惠政策的建立
世界上一些国家养老保险方面最有特色的是个人养老账户，即个人自愿每年将固定的资金存入国家批准的个人养老账户，由符合条件的机构管理相关资金，个人可以选择不同的机构管理自己的资金，在达到退休年龄后再领取相应的退休金。许多国家，在国家强制养老保险、企业年金和个人养老账户三者中，个人养老账户已成为最重要的养老资金来源。
各国对于个人养老账户的个人所得税政策主要有两种。一种是在个人存钱进入个人养老账户时，存入的数额不作任何税前扣除，但在个人符合退休条件后，从个人养老账户取出资金时，则予以免税。例如，美国规定，纳税人存入个人养老账户的金额是不能税前扣除的，但只要个人达到59.5岁以上，且存入个人养老账户金额5年以上，则从个人养老账户中取出的钱免税。另一种是个人存钱进入个人养老账户时，存入的数额在限额内（或按比例）允许扣除，在达到退休年龄后，从养老账户中领取的资金全额并入普通所得中缴纳个人所得税（也有部分国家予以免税）。这种办法也被称为“税收递延”。例如，巴西对于个人养老账户，在存入资金时，允许税前扣除个人收入的12%，但在领取养老金时，则当作普通所得课税。英国的职业退休计划和个人养老计划，个人注入资金时每年可限额税前扣除，个人在领取退休金时，按普通所得课税。印度对符合条件的退休金免征个人所得税，同时对个人支付给人寿保险公司的个人退休金计划，在支付资金时允许限额税前扣除。又如，印度尼西亚对超过一定数额的退休金才课税，但同时规定，由个人支付的符合条件的退休基金可以全额扣除。俄罗斯规定，源于个人退休基金的退休金免税，且相关的开支可以税前扣除。
目前，大多数国家都在个人养老账户的资金注入或资金领取时，给予一定的税收优惠，这里只是列举了一些笔者认为最值得我国近期借鉴的几个方面。

三、对我国个人所得税下一步改革的几点思考
我国个人所得税经过2018年的改革，税制公平水平和征收管理水平都上了一个新台阶，为下一步个人所得税的改革和有效管理创造了有利条件。笔者认为，应根据我国个人所得税改革四十多年的经验，借鉴国际先进经验，结合我国经济社会发展实际，对我国的个人所得税进行渐进式改革。
（一）近期改革建议
针对近期国家经济社会政策的调整，特别是生育政策放开、人口老年化、鼓励创业创新和实施国家人才战略，个人所得税应适应经济社会政策的变化，在进一步促进民生改善和实施国家人才战略等方面有所作为。
1.适当增加或改革专项附加扣除项目。一是在产妇符合国家生育政策生育孩子的当年，给予固定的税前专项扣除额，以体现鼓励生育、体恤民生的政策意图。二是对于学龄前儿童照看费、托儿费，比照子女教育专项附加扣除标准给予扣除。三是对于大病医疗超过80 000元限额的，可以结转以后年度内扣除。此项扣除政策改变，管理可能更复杂，但更能体现个人所得税政策的人文关怀。
2.消除综合费用扣除和专项附加扣除的累退性。要通过测算，对于应纳税所得额超过一定限额以上的，所得每增加一定的金额，综合费用扣除额和专项附加扣除额减少一定比例的数额，直至相应扣除额减少为零，以消除应纳税所得额高，实际应纳税额减少多的累退性问题。
3.协调个人所得税和企业所得税。一是根据我国的特点，进一步采取措施严格区分个人开支和企业开支，防止将个人开支混入企业开支，既规范个人所得税，又规范企业所得税。二是对于小微企业股东，可以试点对小微企业个人股东按股份应得的利润采取“先分后税”的政策。对这部分利润只按个人所得税的经营所得项目课征个人所得税，不课征企业所得税，避免双重征税，起到鼓励创业的作用。
4.逐步建立个人养老账户税收优惠政策。许多国家的个人养老一般是国家强制养老保险、年金和个人养老账户三者互为补充，被称为养老保险的三个支柱。我国目前国家强制养老保险已普遍实行，年金也在一些单位实施，但个人养老账户还相对滞后。建议借鉴国际经验，尽快推出适合我国特点的个人养老账户及相关的税收优惠政策，促进个人养老账户的建立，以适应老年人口增多的需要，减轻社会和家庭的养老负担。
5.建立吸引高层次人才的个人所得税优惠政策。结合国家建设世界重要人才中心和创新高地的人才战略，为吸引世界优秀人才来华工作，可借鉴海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策，对于在北京、上海、粤港澳大湾区工作的符合一定条件的优秀人才，个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征。
（二）中长期改革建议
根据我国2035年远景发展目标和第二个百年奋斗目标，按照我国个人收入整体水平进一步提高的现实，对标国际上先进的个人所得税制，建议对我国个人所得税进行进一步改革。
1.逐步实行综合个人所得税。由综合与分类相结合个人所得税制改为综合个人所得税制，主要目的是更好地发挥个人所得税累进税率的调节作用。可考虑采取逐步改革的措施，适时依次将经营所得、财产转让所得等所得类型纳入综合所得范围，逐步将所有所得纳入综合所得征税。但即使实行了综合所得税，也应适当考虑中国个人所得税的国际竞争力，对于长期投资带来的相关所得（如股息、利息、红利等容易流动的所得）给予一定的优惠政策，以起到吸引投资的作用。
2.适当增加扣除项目或提高扣除标准。根据促进共同富裕的目标，个人所得税应更多地考虑民生，适当增加扣除项目。例如：给予每位未成年子女每年固定数额的扣除额；对于为家人购买的医疗保险可以在限额内据实扣除；适当扩大赡养扣除范围，将失去劳动能力且一起生活的家人，比照赡养老人，给予按人头扣除一定费用；对于唯一住房的维修费用给予限额内据实扣除；等等。另外，扣除标准应根据物价水平和生活标准的提高适时调整。
3.逐步健全相关制度。一是规范居民和非居民个人管理，逐步按国际惯例严格居民个人判断标准，并加强管理。二是在财产转让所得纳入综合所得征税后，对个人转让上市公司股票的转让所得纳入综合所得进行课税，并允许亏损弥补。三是建立高净值个人征收管理制度，对高净值个人采取针对性政策措施。如实施类似美国的可选择最低税制度：对于年应纳税所得额高于一定标准的个人，先按税法规定的一般办法计算应纳税所得额，再按专门针对高收入个人的简易办法计算应纳税所得额，按两者中较高的应纳税所得额计算缴纳，以防止高收入个人利用扣除项目或混淆收入类型避税。
4.适当调整税负水平。个人所得税调节个人收入分配，目的是适当调节并促进全体人民共同富裕，并不是让富人变穷，让普通人更穷，因此应更多地考虑民生问题，适时调整资本与劳动的税负水平，考虑周边国家（地区）的个人所得税负担水平，考虑世界主要经济体的个人所得税税负水平，适时对我国个人所得税税负水平进行调整。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第2期。）

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●优化个人所得税提升自然人直接税贡献
●对我国宏观税负研究的再思考——基于2019年宏观税负的数量分析
●高技术企业税费负担与全要素生产率——基于减税降费政策的研究
●基于企业全要素生产率的减税效应分析
●以减税助推共享发展：机制分析与实际效果检验
●关于构建税收数据治理共同体的思考
●地方财政压力与政府非税收入——基于营改增后增值税收入划分调整的视角
●关于第九届“邓子基财税学术论文奖”评选的通知


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