综合所得个人所得税地区间分配研究

李威03

作者：
聂海峰（中山大学岭南学院）
刘 怡（北京大学经济学院）

一、引 言
个人所得税是中央和地方共享税，综合所得个人所得税收入地区间分配对地方税收利益具有重要的影响。与分类税制相比，综合税制的实施改变了个人所得来源地和税收汇算清缴地之间的税收收入归属关系。根据现行规定，当个人综合所得来源于多个地区时，来源地是税款预扣预缴地，汇算清缴地获得或承担个人预扣预缴和应缴税收的差额部分。这一规定容易引起地区之间的税负输出。
综合所得个人所得税地区分配制度的设计对解决地区之间的税负输出问题具有重要意义。个人所得税的地区间分配，需要协调居民原则和来源地原则。在个人所得税征管权的国际协调中，通常是来源地优先征税，居民所在国（地区）给予相应所得不超过本国（地区）税法规定的抵免。在我国个人所得税分类征收向综合征收改革后，由预扣预缴地区获得预扣预缴的税收维持了来源地原则，但是由汇算清缴地负责全部退税，是汇算清缴地给予了来源地收入可退税的抵免，产生税源和税收收入不一致的税负输出问题。通过建立综合所得个人所得税地区间分配办法，综合所得个人所得税收入在所得来源地和汇算清缴地进行地区间清算，各地可以得到定义清晰的归属当地的税收。这有利于解决地区间税负输出问题。
聂海峰 等（2020）最早将合作博弈论引入了地区间税收分配，从来源地所得平等的角度考察了地区间税收分配办法。本文根据综合所得个人所得税征管时不同地区对个人综合所得信息和责任的差异，建立了地区合作征管的预扣汇缴合作博弈模型。按照合作博弈的夏普利值（Shapley value）分配，预扣预缴地得到个人在当地预扣预缴税收的一半，另一半通过清算转移给汇算清缴地。预扣汇缴模型的夏普利值分配方式，在来源地原则和居民原则之间进行了平衡，分配方式清晰明确，计算简单，对各方公开公平。

二、利用夏普利值比较综合所得个人所得税地区间分配办法（略）


三、案例说明
（一）案例1
李先生2019年1—10月在A地任职，每月工资收入4万元，“三险一金”个人部分每月需缴纳1万元。2019年11月，李先生从原单位离职到B地工作，11—12月在新单位每月工资收入10万元，“三险一金”个人部分每月缴纳1万元。李先生同年10月份有一部书稿被C地出版社出版，出版方支付稿酬20万元。根据李先生家庭情况，其个人所得税专项附加扣除为0.4万元/月。
李先生选择在B地汇算清缴个人所得税。
1.预扣预缴阶段。
在A地，李先生的工薪、薪金所得额yA=40 000×10=400 000（元），其基本减除费用额=5 000×10=50 000（元），专项扣除额=10 000×10=100 000（元），专项附加扣除额=4 000×10=40 000（元）。李先生在A地工作10个月的累计预扣预缴应纳税所得额=400 000-50 000-100 000-40 000=210 000（元），适用的预扣税率为20%，被累计预扣预缴的税款bA=210 000×20%-16 920=25 080（元）。
在B地，李先生工薪、薪金所得额yB=2×100 000=200 000（元）。预扣预缴时，其基本减除费用额=5 000×2=10 000（元），专项扣除额=10 000×2=20 000（元），专项附加扣除额=4 000×2=8 000（元）。李先生在B地的累计预扣预缴应纳税所得额=200 000-10 000-20 000-8 000=162 000（元），适用的税率为20%，被累计预扣预缴的税款bB=162 000×20%-16 920=15 480（元）。
李先生来自C地的收入为稿酬所得，因而在C地的应纳税所得额yC=（1-20%）×70%×200 000=112 000（元）。按照20%的比例税率，李先生在C地被预扣预缴的税款bC=112 000×20%=22 400（元）。
2.个人汇算清缴阶段。
李先生的全年税前所得额=400 000+200 000+200 000=800 000（元），基本减除费用额为60 000元，两处取得工资、薪金所得的专项扣除额=100 000+20 000=120 000（元），专项附加扣除额为48 000元。扣除稿酬所得的费用后，李先生综合所得收入额Y=400 000+200 000+112 000=712 000（元）。因而，全年综合所得应纳税所得额=712 000-60 000-120 000-48 000=484 000（元）。根据对应的边际税率30%和速算扣除数，应纳税额T（Y）=484 000×30%-52 920=92 280（元）。
李先生被预扣预缴的税收总额E=25 080+15 480+22 400=62 960（元）。因而，李先生需要向B地主管税务机关补缴税款=92 280-62 960=29 320（元）。
3.综合所得个人所得税地区间分配阶段。
李先生全年综合所得额712 000元来自3个地区，产生了92 280元的税收。这些税收按照前文提到的不同的分配办法在地区之间分配，其他地区与B地的主管税务机关根据分配的税收进行清算。表1（略）中列出了基于不同分配方法的地区税收，相应分配的税收和当地已经预扣预缴的税收的差额就是与B地清算的数额。
从表1（略）中最后1列可以看到，在当前政策没有地区间清算时，李先生需要补税，补税收入29 320元全部归属汇算清缴地。比例分配模型和汇算清缴模型都是根据纳税人来源地的所得在地区间分配纳税人92 280元的总税收，没有突出汇算清缴地的特别地位。在比例分配模型对应的列中可以看到，李先生来自A地的综合所得收入额是来自B地综合所得收入额的2倍，A地分配的税收也是B地分配税收的2倍。在汇算清缴模型对应的列中，地区分配的税收是轮流适用累进税率的结果，导致地区分配的税收和来自该地区的综合所得收入额不成比例。
预扣汇缴模型对应的列中的分配结果表明，预扣预缴地只保留一半预缴税收，另外一半转移给汇算清缴地。预扣汇缴模型的地区分配方式会给汇算清缴地分配更多的税收，从当前政策的44 800元增加到68 540元。在预扣汇缴模型中，更突出汇算清缴地的中心作用，不仅纳税人补缴的29 320元税收要分配给汇算清缴地，其他预扣预缴地预扣的税收也要有一半转移给汇算清缴地。当汇算清缴地是主要收入来源地时，将获得比当前政策下更多的税收。如果汇算清缴时退税，也将减少汇算清缴地负担的退税规模。正如下面的案例2所表明的。
（二）案例2
王先生2019年1—12月在D地工作，月工资6 000元，专项扣除每月800元，专项附加扣除每月3 000元。王先生还从事网络设计工作，同年8月在E地获得劳务收入4万元、10月在F地获得劳务收入1万元。王先生汇算清缴地选择在D地。
1.预扣预缴阶段。
在D地，王先生的工资、薪金所得额yD=6 000×12=72 000（元）。基本减除费用额=5 000×12=60 000（元），专项扣除额=800×12=9 600（元），专项附加扣除额=3 000×12=36 000（元）。王先生在D地工作12个月的累计预扣预缴应纳税所得额=72 000-60 000-9 600-36 000=-33 600（元）。因而在D地被累计预扣预缴的税款bD=0元。
在E地，王先生劳务报酬扣除费用后的收入额yE=（1-20%）×40 000=32 000（元）。因而，王先生在E地获得劳务报酬所得适用的预扣税率为30%，被预扣税款bE=32 000×30%-2 000=7 600（元）。
在F地，王先生劳务报酬扣除费用后的收入额yF=（1-20%）×10 000=8 000（元）。因而，王先生在F地获得劳务报酬所得适用的预扣税率为20%，被预扣税款bF=8 000×20%=1 600（元）。
2.个人汇算清缴阶段。
王先生综合所得收入额Y=72 000+32 000+8 000=112 000（元）。他的基本减除费用、专项扣除和专项附加扣除合计=60 000+9 600+36 000=105 600（元）。全年综合所得应纳税所得额=112 000-105 600=6 400（元）。根据对应的边际税率3%和速算扣除数，应纳税额T（Y）=6 400×3%=192（元）。
王先生被预扣预缴的税收总额B=7 600+1 600=9 200（元）。王先生申报纳税额=192-9 200=-9 008（元）。他从D地主管税务机关申请退税9 008元。
3.综合所得个人所得税地区间分配阶段。
表2（略）中给出了不同地区间税收分配模型的分配结果，相应分配的税收和当地已经预扣预缴税收的差额就是与D地清算的数额。由于王先生在汇算清缴地的预扣预缴税收为0，当前政策下汇算清缴地区D负担了王先生的全部退税9 008元。而所退的税收都是在地区E和地区F的预扣税收，这就产生了税负输出，D地承担了E地和F地的税收。退税是来自多个地区的所得共享王先生的基本减除费用、专项扣除和专项附加扣除产生的。比例分配模型和汇算清缴模型这两种分配办法，将王先生192元的税收在地区间按照综合所得进行分配，各地分配的税收都是正数，没有税收输出问题。在比例分配模型下，各地区分配的税收和来自当地的综合所得收入额成比例。在汇算清缴模型中，各地分配相同的税收，都是64元。预扣汇缴模型通过降低预扣预缴地保留的税收，将预扣预缴地预扣的税收一半分配给汇算清缴地D，汇算清缴地承担的退税从9 008元下降到了4 408元，减少了汇算清缴地退税的负担。
从以上两个例子可以看到，如果没有税收地区间清算分配，当纳税人需要补税时，所有税收都归属于汇算清缴地；而如果纳税人退税时，所有退税都由汇算清缴地负担。通过地区间税收分配，可以明确归属每个地区的税收。在综合所得税制下，有多处所得的人群中，中低收入个人可能会产生退税，而高收入个人可能需要补税。对于汇算清缴地而言，在宏观上补税是否大于退税，依赖当地具有多处所得人群的收入分配结构和规模。对于发达地区，通常高收入人群聚集，可能是补税多于退税；而对于欠发达地区，当中低收入人群规模较大时，可能会出现退税多于补税，造成地区整体税收收入流失。当地区高收入人员较多或者综合所得范围较小时，税负输出的规模可能在可承受范围内。但是随着综合所得的范围扩大，人口流动增加，综合所得个人所得税地区间分配就会成为一个迫切需要解决的问题。

四、结论和政策建议
综合所得个人所得税通过预扣预缴和汇算清缴结合的模式征管，纳税人的补税或者退税都由汇算清缴地主管机关负责。当纳税人的综合所得来自多个地区时，退税使得汇算清缴地负担了个人在其他地区预扣预缴的税收。宏观上，一个地区在汇算清缴阶段整体上是退税多还是补税多，依赖该地区具有多处所得纳税人群体的收入结构。如果具有多处所得的中低收入人员数量超过高收入人员数量，就会使得该地区宏观上退税为主，承担其他地区的税负输出。随着互联网零工经济的发展和劳动力要素市场的充分完善，中低收入人员也越来越多地具有多处所得，可能会导致经济发达地区对经济不发达地区的税负输出，恶化地区财政能力差距。通过明确综合所得个人所得税收入的地区间分配，可以避免由于缴税地和退税地不一致导致的问题。
综合所得个人所得税收入在各地的分配需要平衡居民原则和来源地原则。按照所得来源的比例分配模型和汇算清缴模型的分配方式都只体现了收入清算的来源地原则，没有反映居民原则。当前执行的各地按照实际缴纳税收分配综合所得税收的做法虽然综合了居民原则和来源地原则，但是要求汇算清缴地承担对预扣预缴税收的无限退税责任。按照来源地优先、居民所在地对来源地税收承担有限退税责任的思路，建立合作博弈预扣汇缴模型表明，预扣预缴地分配其预扣预缴税收的一半，其余转移给汇算清缴地，是综合所得个人所得税收入地区间分配的良好方式。
建议按照预扣汇缴模型的分配办法明确具有多处所得纳税人的综合所得个人所得税地区间分配办法。预扣预缴地和汇算清缴地二者平分相应的预缴税收，以平衡综合所得个人所得税地区间分配的来源地原则和居民原则。同时，通过个人汇算清缴完成后的地区间汇算清缴，可以缓解地区税负输出，明确归属各地的税收，便利区域税收优惠政策执行，适应未来综合所得税制进一步改革的趋势。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第2期。）

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