印度云托管服务费征税案法理分析

李威03

作者：
杨斯婷（辽宁大学法学院）
陈文渊（江苏经贸职业技术学院会计学院）

一、基本案情
Rackspace公司系一家在美国注册的云计算提供商，主要从事云托管服务（cloud hosting services）和数据仓储服务。2016和2017年，Rackspace公司为印度客户提供了云托管服务并收取了相应费用。
2019年6月21日，印度税务机关发现Rackspace公司未在纳税审议年度内提交企业所得税申报表，却在1-Taxnet系统中存在交易。因此，印度税务机关根据《印度所得税法》的相关规定认定Rackspace公司的行为属于逃税行为，遂发出并送达了第148号通知至该公司，要求其按照《美利坚合众国政府和印度共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷税漏税的协定》（以下简称《美印税收协定》）第12条的特许权使用费条款，就收取的云托管服务费在印度缴纳企业所得税及利息。
但Rackspace公司认为，其收取的云托管服务费并不属于特许权使用费，而属于《美印税收协定》第7条规定的营业利润。因Rackspace公司在印度没有构成常设机构（Permanent Establishment，PE），故其无须在印度缴纳企业所得税。Rackspace公司先就该争议向印度争议解决小组（Dispute Resolution Panel，DRP）进行了申诉，但印度争议解决小组维持了印度税务机关的决定，仍将Rackspace公司收取的云托管服务费认定为特许权使用费。Rackspace公司不服，遂于2019年8月9日向印度所得税上诉法庭（Income Tax Appellate Tribunal，ITAT）起诉。2021年1月29日，印度所得税上诉法庭作出判决支持了Rackspace公司的起诉，认为云托管服务费不符合《美印税收协定》中特许权使用费的相关规定，Rackspace公司在印度没有常设机构的情况下无须在印度缴纳企业所得税。

二、争议焦点
（一）云托管服务费能否按《美印税收协定》第12条规定的特许权使用费征税
云计算的服务模式主要包括三种：基础设施服务（Infrastructure-as-a-service，IaaS）、平台服务（Platform-as-a-service，PaaS）及软件服务（Software-as-a-service，SaaS）。Rackspace公司提供的云托管服务属于基础设施服务模式（IaaS），即第三方云计算提供商按需为用户提供服务器、存储和网络资源，用户通过第三方云计算提供商在线存储数据或利用其计算能力处理数据。在IaaS模式中，用户不会管理或控制提供云托管服务的服务器，但可以控制运作系统、存储和运用应用软件，并可以对已选择的网络组件作有限度的控制。印度税务机关认为，Rackspace公司在其印度客户处收取的云托管服务费应按照《美印税收协定》第12条规定的特许权使用费征税。首先，云托管系统是硬件、软件和网络元素的组合，这些组合构成工业、商业、科学设备。Rackspace公司与印度客户签订了云托管服务协议，这一客户就拥有了该工业、商业、科学设备的使用权。其次，根据《印度所得税法》第9节（1）（vi）款解释5“无论该权利、财产或信息的占有或控制权是否属于付款人，该权利、财产或信息是否被付款人直接使用”，可知无论客户是否占有或控制或直接使用该设备，Rackspace公司从云托管服务中取得的收入应属于修订后的《印度所得税法》以及《美印税收协定》规定的特许权使用费，而无须考虑Rackspace公司是否在印度构成常设机构。印度作为特许权使用费的来源国，可以依据《美印税收协定》第12条第2款（b）项对Rackspace公司征收预提所得税。
Rackspace公司则认为，该笔云托管服务费应属于《美印税收协定》第7条规定的营业利润，并非《印度所得税法》和《美印税收协定》规定的特许权使用费。一方面，印度客户并未实际操作或者控制、运营用于提供云托管服务的服务器，Rackspace公司也不能向印度客户提供技术知识、经验、技能，并且云托管服务不具有管理、技术或者咨询服务的性质，其从事云托管服务取得的收入不应作为特许权使用费征税。另一方面，Rackspace公司向客户提供的是服务，其所得理应属于积极收入，而不属于被动性收入。根据现有国际税收规则，积极收入在来源国征税的前提是构成常设机构。但因云托管系统的虚拟性和无边界性特点，Rackspace公司在印度未构成常设机构，因此印度税务机关对其云托管服务费没有征税权。
（二）《美印税收协定》的解释能否追溯适用
印度税务机关主张应依据2012年修订的《印度所得税法》解释《美印税收协定》第12条关于特许权使用费的定义，原因在于：《美印税收协定》于1990年12月18日生效，当时印度适用1961年发布的《印度所得税法》，其中第9节（1）（vi）款将“特许权使用费”解释为应包括“对使用或有权使用任何工业、商业或科学设备所支付的款项”。然而，2012年4月，印度议会对《印度财政法》第4节作出修订，在1961年《印度所得税法》第9节（1）（vi）款解释3之后加入了解释4、解释5、解释6，从而扩大了特许权使用费的定义，并规定修订后的《印度所得税法》自1976年6月1日起具有追溯效力。其中解释5规定：“为消除疑虑，特此澄清，特许权使用费包括并始终包括与任何权利、财产或信息有关的对价，无论（a）该权利、财产或信息的占有或控制权是否属于付款人；（b）该权利、财产或信息是否被付款人直接使用；（c）该权利以及财产或信息的所在地是否位于印度境内。”可见，解释5是对特许权使用费的含义提出的一种法律假设，一旦对任何权利、财产或信息支付对价，无论是否满足前述（a）、（b）、（c）项的规定，都将纳入特许权使用费的定义。印度税务机关由此认为，Rackspace公司向客户提供云托管服务以及争议发生之时，2012年修订的《印度财政法》已经生效，因此应适用该修订后的《印度所得税法》第9节（1）（vi）款解释5对1990年生效的《美印税收协定》进行解释，无论印度客户是否占有或控制云托管服务器，也无论云托管服务器是否被印度客户直接使用或者是否位于印度境内，Rackspace公司的收费均符合特许权使用费的定义。
Rackspace公司认为，《美印税收协定》第12条第3款（b）项关于特许权使用费的定义与2012年《印度财政法》修订之前的定义是完全相同的，其有权主张按照静态解释的方法，适用协定缔结时的1961年《印度所得税法》来解释《美印税收协定》第12条3款（b）项。所以，Rackspace公司认为印度税务机关引申出的将云托管服务费纳入特许权使用费的范畴是错误的。

三、法理分析
（一）云托管服务费不应按《美印税收协定》第12条规定的特许权使用费征税
关于《美印税收协定》下的识别冲突问题。印度所得税上诉法庭审理后认为，Rackspace公司收取的云托管服务费不应被认定为特许权使用费，故不应在印度纳税。主要原因如下。
其一，《美印税收协定》第12条第3款（b）项规定：特许权使用费，是指为使用或有权使用任何工业、商业或科学设备所支付的作为报酬的各种款项，但第8条（海运和空运）第1款所述企业从第8条第2款（c）项或第3款所述活动中取得的款项除外。印度所得税上诉法庭认为，《美印税收协定》中的特许权使用费的定义是详尽无遗的，且不具有包容性，必须赋予该条款本身所包含的定义。“使用”或“有权使用”仅意味着付款人拥有或控制该设备，或该设备受付款人支配，但Rackspace公司仅向客户提供主机托管服务，未给予任何设备或者对设备的控制权，设备实际上是由Rackspace公司拥有和控制的，客户甚至不知道服务器的运行位置。换言之，在云托管服务中，Rackspace公司向用户提供虚拟资源池，但这背后的云端基础设施并不在用户的实际控制范围内。因此，Rackspace公司向印度客户提供云托管服务取得的收入不应按照《美印税收协定》第12条第3款（b）项规定的特许权使用费征税。此外，根据《OECD税收协定范本》关于通信技术交易所得的认定，“使用或有权使用工业、商业或科学设备”所支付的费用，只有满足受让方实际占有和操控有形设备这一条件，该笔费用才能被认定为特许权使用费。
其二，《美印税收协定》第7条第1款规定：“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国一方征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。”该条第7款进一步明确规定：就协定而言，“营业利润”一词是指从任何贸易或经营中取得的收入，包括提供除第12条（特许权使用费和包括服务的费用）所定义的服务以外的服务取得的收入，也包括除第12条第3款（b）项（特许权使用费和包括服务的费用）所述财产以外的有形动产租赁取得的收入。与传统电子商务中的软件产品交易不同，云托管服务完全发生在虚拟环境中，用户无须使用自己的硬件和基础设施，而是通过云托管服务提供商运营的IT资源，即可开展经营活动。同时，也正是由于云托管系统可以突破时间、空间的限制向客户提供服务，因而无须在市场国设立实体机构。基于上述考虑，印度所得税上诉法庭认为云托管服务费应属于《美印税收协定》第7条第1款规定的营业利润，Rackspace公司作为美国税收居民，在印度没有设立常设机构的情况下，无须在印度缴纳企业所得税。
（二）国内税法的追溯修订不应凌驾于税收协定之上
关于税收协定解释中的追溯适用问题。因《美印税收协定》中没有关于云托管服务费的定义，前述识别冲突问题就涉及对《美印税收协定》中未定义用语的解释问题。《美印税收协定》第3条第2款规定：缔约国一方在实施本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有解释或主管当局按照第27条（相互协商程序）规定同意具有相同含义的以外，应当具有该缔约国适用于本协定的税种的法律所规定的含义。因此，对云托管服务费征税的定性应参照印度国内法进行解释。
在参照国内法对税收协定中未定义条款进行定性时，理论上存在两种不同的解释方法。一种是参照签署税收协定时有效的国内法，即静态解释；另一种是参照执行该税收协定时（即征税时）有效的国内法，即动态解释。印度所得税上诉法庭在印度云托管服务费案中并没有支持税务机关的观点，而是采取了静态解释的方法，在判决中重申了2012年《印度财政法》对《印度所得税法》的追溯修订不能凌驾于税收协定之上。
首先，印度是宪法建立在议会主权基础之上的国家，议会有权制定和废止任何法律。税收协定没有特殊的地位，而需要通过议会的立法转变成国内税法的一部分才能发挥作用。这意味着，在印度有可能出现后续的国内法推翻税收协定的情况，因为税收协定的效力源于先前的国内法。为了扩大本国的征税权，印度曾多次通过此种方式对《印度所得税法》进行追溯修订。理论上，一国通过国内立法推翻本国对外签订的税收协定或者推翻现有生效的全部协定规定的情况属于1989年OECD发布的《推翻税收协定》报告中规定的“税收协定之超越”。但OECD在这一报告中强烈敦促成员国应避免出现任何可能构成推翻税收协定的立法，同时建议成员国通过双边或多边谈判的方式消除与税收协定有关的冲突。实际上，这种追溯修订国内法的方式可能无法真正解决经济数字化带来的征税难题，各国对于这种通过国内法的修订来变更税收协定的做法也具有争议。
其次，Rackspace公司向印度客户提供云托管服务以及争议发生之时，2012年修订的《印度所得税法》已经生效并且追溯至1976年6月1日。如果按照动态解释的方法，印度税务机关主张根据修订后的《印度所得税法》第9节（1）（vi）解释5将云托管服务费认定为特许权使用费也不是完全没有依据的。但这种动态解释的方法会破坏法律的确定性和稳定性，从而给纳税人带来一定的风险。因此，印度所得税上诉法庭在判决中并没有将云托管服务费认定为《印度所得税法》第9节（1）（vi）解释5规定的特许权使用费，这一做法不仅充分保障了Rackspace公司的权益，而且对非居民企业在印度的投资也起到了积极的促进效果。
最后，《维也纳条约法公约》第31～33条规定了条约解释的四种方法，即约文解释、体系解释、目的解释和历史解释。其中，第31条第1款明确规定“条约应就其用语按照上下文并参照其目的和宗旨所具有的通常意义，善意地予以解释”。在本案中，双方的争议焦点即在于对《美印税收协定》第12条“特许权使用费”的解释，印度所得税上诉法庭即是按照约文解释并且不违反善意解释的规则对特许权使用费予以解释，在判决中明确提出：国内税法的修订不能理解为税收协定的修订，因为《美印税收协定》中“特许权使用费”的定义并未发生变化。因此，《印度财政法》对特许权使用费定义的追溯修订不影响《美印税收协定》中的规定。

四、建议及启示
在数字经济市场竞争日益激烈的情况下，如何解决数字经济相关的税收利益流失问题，对于在应对数字经济税收挑战的国际税收规则重塑进程中更好地维护国家税收利益至关重要。
（一）将云托管服务费视为积极所得——赋予客户所在市场国以征税权
当前在经济数字化背景下对云托管服务等新商业模式产生的收入定性问题，给现行国际税收规则带来了新的挑战。以本案中的云托管服务费为例，云托管服务费是云计算提供商真正并且主动参与到产生该所得的活动中获取的收入，理应属于积极所得。根据受益原则，积极所得主要在收入来源国进行征税。但如果按照现行国际税收的征税规则，将云托管服务费认定为企业提供服务的营业利润所得，因云计算提供商在市场国往往没有设立常设机构，市场国则会丧失征税权。从某种程度上看，这种完全剥夺市场国征税权的做法是违背“经济忠诚原则”的。因为云计算提供商虽然在市场国没有实际的物理存在，但其之所以能够顺利向客户提供服务也在一定程度上依赖于市场国的基础设施和网络环境。因此，建议在国际税收实践中将云托管服务费视为积极所得，基于“显著经济存在”提案，赋予客户所在市场国征税权，以弥补跨国企业在形式上与市场国没有物理存在联结度的缺陷，从而在实质上确保利润在经济活动发生地和价值创造地纳税的目的。此外，赋予客户所在市场国以征税权不仅可以让更多的国家参与国际税收分享，而且可以对非居民企业的避税行为起到一定的遏制作用。
（二）积极参与经济数字化国际税收规则的制定
2020年1月30日，OECD/G20 BEPS包容性框架在《关于以双支柱提案应对经济数字化税收挑战的声明》支柱一金额A中将云计算服务明确列为“自动化数字服务”（Automated Digital Services，ADS）适用范围的业务之一。而2021年7月1日，OECD/G20 BEPS包容性框架发布的《关于应对经济数字化税收挑战双支柱解决方案的声明》则删除了自动化数字服务（ADS）和面向消费者的企业（CFB）营业活动门槛，转而通过定量的方式综合适用收入额和利润率门槛。从某种程度上而言，这并没有从根本上解决经济数字化背景下对云计算、3D打印等新商业模式取得的收入定性问题，而且对来源地规则提出了更高的要求，同时也对国家的征税权划分产生了更深远的影响。对于不在支柱一金额A范围内的企业而言，仍然有可能继续通过远程经营且不需要设立常设机构的方式侵蚀市场国税基，并且也难以消除一些国家或地区采取的单边数字服务税等措施。因此，在应对经济数字化带来的税收挑战时，我国应积极参与国际税收规则的制定，把握数字经济发展趋势和规律，聚焦经济数字化背景下新型商业模式带来的税收挑战，对非居民企业准确行使来源地税收管辖权。同时，也要防范我国税基受到侵蚀和属于我国的税源流失境外，在对来源国和居民国分配税收收入的国际税收规则的根本性变革中，积极维护国家税收主权和税收利益。
（三）警惕其他国家采取的单边数字服务税措施
在具有强制力和约束力的多边国际税收治理共识达成之前，我国仍需警惕其他国家采取的单边数字服务税措施。数字服务税（Digital Service Tax，DST）主要强调用户在价值创造中的作用，是按照一定的税率对非居民企业提供特定类型的服务所产生的总所得进行的征税。即使非居民企业在税收管辖区没有设立常设机构，该税收管辖区也有权对其征收数字服务税。我国对外签订的大多数税收协定中，营业利润仅在缔约国构成常设机构时才能在该国征税，但特许权使用费等收入则可能需要根据税收协定缴纳预提所得税。在经济数字化背景下，征税权的划分不再受到实际或者物理存在的限制，现行国际税收规则已经不足以确保税收权力的公平分配，跨境交易所得被定性为营业利润或其他收入会导致不同的结果。因此，我国应客观且前瞻性地对待其他国家采取的单边数字服务税措施，时刻保持警惕，研判其可能对我国产生的影响以及我国可以采取的应对措施。此外，在积极推进国际税收多边共识达成的同时也可适时考虑将单边数字服务税措施作为维护我国税收利益的政策工具。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第1期。）

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●《税务研究》2022年重点选题计划
●践行“人民至上”价值追求 坚定不移深化税制改革
●从党的百年奋斗历程中汲取推进税制改革的智慧和力量
●推动税收改革发展 高质量推进新发展阶段税收现代化
●筑牢税收安全屏障 为经济安全保驾护航
●促进产业链供应链稳定的税收政策研究
●提升产业链供应链现代化水平的财税改革思路
●有为政府、税收监管与产业链供应链稳定


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