论破产清算中税收优先权的“欠税”界定

李威03

作者：
胡 明（华南理工大学法学院）
关 儒（中南财经政法大学知识产权研究中心）

一、问题的提出
《企业破产法》第一百一十三条确立了企业破产清算程序中的税收优先权制度，规定“破产人所欠税款”应优先于“普通破产债权”受偿，然并未就“破产人所欠税款”（以下简称“欠税”）的内涵及范围予以明确。学术界有关欠税的定义也较为混乱，或定义为“超过纳税期限未缴或者少缴的税款”，或认为是该欠缴行为亦或是该欠缴状态，但均未就税收优先权条款中欠税之定义、性质、要件等得出合理定论，有关税收优先权适用范围的理论研究也争议颇多。
此问题在实践中亦聚讼不已。如就“税款滞纳金”是否属于欠税的问题，税务机关与人民法院的观点并不一致：税务机关认为滞纳金与滞纳税款不可分割，主张税收优先权执行时包括税款及其滞纳金；而法院认为税款滞纳金不属于《企业破产法》第一百一十三条规定的欠税，不应适用税收优先权。同样引起争议的还有“须返还税收优惠”是否属于欠税范围：在苏州盛隆光电公司破产债权确认纠纷案中（以下简称“苏案”），纳税人主张须返还税收优惠不属欠税而仅能要求返还，但两审法院均认为须返还税收优惠属于欠税，优先于普通债权受偿。但须返还税收优惠毕竟不直接等同于欠税本身，仅依据该判决仍不足以就须返税收优惠是否属于“破产人所欠税款”这一问题定性。概言之，欠税范围的模糊性使税收优先权的适用陷入了现实困境。
此实践困境也导致了一定的现实危害。一方面，会引发法律实施的不确定。税务机关与法院、法院与法院、纳税人与法院之间对滞纳金、罚款和须返还税收优惠是否属于欠税从而得以适用“税收优先权”的看法不一致，加剧了实践适用的不确定性。另一方面，将损害私法秩序的稳定性。对于年度欠税而言，欠税公告制度（《税收征管法》第四十五条第三款）可起到公示欠税情况的作用，普通债权人尚可提前知悉纳税人财产不足的交易风险；但欠税罚款、欠税滞纳金和须返还税收优惠缺乏类似的公告制度，第三人无从知晓其是否存在、发生时间及具体数额，也难以合理评估自己的交易风险。此第三人可能是市场上任何主体，倘若都因惧怕交易风险而放弃市场交易，将极大损害市场交易的安全性与积极性。
鉴于此，本文将对欠税范围进行系统而深入的讨论，厘清《企业破产法》第一百一十三条所指欠税的外延，并合理限定税收优先权的适用范围，以破解上述理论和实践困境。

二、欠税的初步梳理及理论基础
（一）欠税范围的初步梳理
税收征管中的涉税债权，除欠税本身，一般还包括滞纳金、欠税利息、罚款等。这些债权是否能够全盘准用税收优先权，仍有待探讨。“苏案”的出现，又加入了企业须返还税收优惠，因此对欠税范围予以初步梳理实属必要。
从时间上理解，《企业破产法》第一百一十三条中“破产人所欠税款”的固有含义应当是破产程序启动之前企业欠缴的税款本金，破产程序启动后产生的税收则不被囊括其中。在破产程序启动后产生的税收，是否已届至纳税期限都难以确定，当然不能被认定为“破产人所欠税款”。当然，破产程序启动后产生的税收仍可作为破产费用或共益费用优先受偿。
从性质上分析，欠税范围理当包括破产程序启动前欠税本金所致利息。利息是纳税人不当占有税款而理当给付的孳息，是国家基于税款的主债权而形成的附属债权，具有补偿性、非罚性，应与欠税本金一起适用税收优先权。
从逻辑上讨论，欠税罚款不属于欠税范围，这一点虽在立法上仍有争议但于法理上已可得出合理结论。《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号）将罚款作为劣后债权处理无疑是符合法理逻辑的。从体系解释上看，《税收征管法》第四十五条第二款确认罚款有别于税收本身，并规定罚款的清偿顺序劣后于税收；从目的上看，欠税罚款是一种对纳税人不及时缴纳税款行为的惩罚措施，区别于主要目的为取得财政收入的税收，是纳税人在纳税义务以外负担的附加惩罚；从适用结果上看，破产程序中纳税人已资不抵债，若再将惩罚性债权作为普通债权甚至破产债权优先予以清偿，只能使全体破产债权人应分得的财产减少，本应该由违法债务人承担的处罚负担会转移给无辜的债权人，一味适用优先权制度会不当转移风险。税收罚款在应然逻辑上不属于税收，劣后清偿将更符合其设立目的并避免处罚负担的不当转移。
经初步梳理后，税收优先权中“破产人所欠税款”可暂作如下认定：税收优先权中欠税当然包含破产程序启动前的年度欠税本金及涉税利息，而不包括税收罚款及破产程序启动后产生的税收。此外，《企业破产法》对欠税的认定还存在疑义较大的内容，即是否包含税款滞纳金、须返还税收优惠等。后文将对此予以着重分析。
（二）欠税模糊的理论调适
税法和破产法都未界定破产程序中欠税的范围，破产欠税的外延在理论上也具有模糊性，折射出破产法与税法之间的理念分歧和规则冲突。“破产人所欠税款”涉及具有公法属性的税法和作为民事法律的破产法，竞合法域下“破产人所欠税款”的界定不仅涉及规范选择和技术运用方面的难题，还存在不同法律的立法主旨和立法性质之间的冲突，遵循不同价值和立场作出的规定难免大相径庭。期初税法作为特别行政法而存在，归属于财政行政或税务行政的范畴，“权力关系说”是税收法律关系的主要特征，税收权力处于财政权力的附属地位，恪守国家税收利益本位；而破产法作为商法的重要组成部分被归类为私法的特别法，应遵守私法中民事权利优先受到保护的原则，企业破产时如果一般民事债权与税收债权并存，税收债权应作为“劣后债权”而存在。如此，欠税范围之界定呈现出二法上的角力与碰撞。若遵循税法的最初属性，欠税范围之界定应符合国家税收债权本位；若贴合破产法的传统定位，欠税范围之界定当优先考虑普通债权人权益。
这种角力与撕扯的存在，使得滞纳金、税收利息、须返还税收优惠是否属于欠税的认定也可划分为宽松主义立场和严格主义立场。以滞纳金为例，宽松主义立场论者倾向于从宽认定欠税范围，认为滞纳金比率仅为万分之五，惩罚性质并不明显，故坚持其为因占用税款给国家造成损失的利息或补偿，应纳入欠税范围。而严格主义立场论者坚持处罚说，认为滞纳金远超银行存款利息故带有惩罚性质，不宜纳入欠税受偿。基于上述角逐与论争，应采取何种立场界定“欠税”范围？只有寻找理论契合点才能拉近二法距离，更好实现法际融合与协调。自税法取得独立，公众对其的认知不再仅为“征税之法”，更是“纳税人权利保护之法”，保护国家税收利益和维护纳税人、公民的利益同等重要，税法秩序和权利保护二者应相得益彰，税收优先权因而逐渐呈现弱化甚至消亡之势。以美国税收优先权为例，税收债权的优先顺位仅排在第八顺位，其因正在于“应让破产案件的更多当事人‘分享财富’而不是让税收债权‘吞噬’整个破产财团”；而现代破产法的定位业已转向非典型私法，呈现公法与私法融合的趋势，突显社会整体利益本位，除保障债权人与债务人合法权益外，还应权衡各类债权与破产债权背后承载的社会公共价值。基于此种转向的需要，应对税收优先权予以必要的限缩。
本文赞成严格主义立场，在破产涉税领域从严界定欠税范围。在公私法融合的领域，更应注重私人权益的保障和避免公权力的不当扩张，故在税法理论和破产法理论有关欠税界定的价值排序有冲突时，税法应向破产法稍作避让。从国家税收债权本位转向国家与纳税人、公民之间的利益平衡，从而实现与现代破产法价值的吻合。
（三）欠税界定的税法要件
欠税范围的界定取决于一个前提性判断，即厘清欠税的法律性质。迄今为止，有关欠税性质的认知，大体可分为三类。一是“行为说”，认为欠税是指在纳税单位和个人发生纳税义务时，因故超过税务机关核定的纳税期限，未缴或少缴税款的行为。二是“状态说”，认为欠税是指纳税义务人通过实施不法行为，致使国家税款超过法律规定的期限或税务机关许可的期限仍未完全缴纳的一种状态。三是“税款说”，认为欠税是指纳税人、扣缴义务人等纳税主体在法定的纳税期限内，未缴或者少缴应纳或应解缴的税款。三种观点均折射出一定的欠税构成要素，可以此为核心，并秉持严格主义立场对欠税要件予以剖析。
第一，欠税的违法要件是“税收要件充足后未履行纳税义务”。“行为说”所指“超期未缴纳或少缴纳税款”和“状态说”中的“通过实施不法行为”均体现了欠税的违法性。当然，这种违法性须经税务机关确认并依法发出《限期缴纳税款通知书》后才能予以认定。换言之，并非全部逾期应缴未缴或少缴税款的行为均属欠税。
第二，欠税的时间要件为“纳税义务超过法律规定的或者税务机关核定的纳税期限”。这在前述三种观点中均有体现。作为欠税时间要件的“纳税期限”应是清晰的、确定的，判断纳税人是否超过纳税期限须明确起算点（纳税义务的发生时间）和结算点（履行纳税义务的最后期限）。
第三，欠税的行为要件是“未缴或少缴应纳税款”，是纳税人应作为而不作为或不完全作为产生的现象。当期已经依法足额缴纳应纳税款，而后税务机关责令纳税义务人补缴原本不满足条件的税款，不宜认定为欠税。
第四，欠税的后果要件是补缴税款并缴纳税款滞纳金。根据《税收征管法》第三十二条和第五十二条，除极少数情况外，欠税一般须补缴税款并缴纳滞纳金。前述三种观点中虽未提及这一点，但欠税的违法性决定其具有惩罚性，缴纳滞纳金是欠税这一税收违法行为的必然结果。应否或是否需要缴纳滞纳金，是侧面验证该情形是否属于欠税的重要内容。

三、欠税范围排除税款滞纳金之分析
因税款滞纳金带有补偿性和惩罚性的双重性质，欠税滞纳金是否属于《企业破产法》第一百一十三条所指“欠税”在理论界和实务界都存较大争议。有观点认为滞纳金属于逾期缴税给国家造成损失的补偿，且无法在实务中将滞纳金中的利息和处罚截然分开，应将其归入破产债权的范围并予以优先受偿；另一种观点认为滞纳金远高于银行存款利息，惩罚性质明显，优先受偿将损害债权人利益，不应享有税收优先权，应属普通债权或劣后债权；还有一种观点认为，可参考货币市场基准利率将滞纳金分为惩罚性和补偿性两部分，惩罚性部分不应纳入破产债权范围，而补偿性部分可视作利息，按照从债权依附主债权的理论优先受偿。
该问题在法律规范上也存在冲突，国家税务总局和最高人民法院的意见相左。《税收征管法》第五十三条规定：“对审计机关、财政机关依法查出的税收违法行为，税务机关应当根据有关机关的决定、意见书，依法将应收的税款、滞纳金按照税款入库预算级次缴入国库，并将结果及时回复有关机关。”按该条规定，滞纳金当从属于税款，在收缴过程中与税款一同管理。国家税务总局在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）中指出：“税款滞纳金在征缴时视同税款管理……《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”亦即，税务实践中欠缴税款产生的滞纳金被归为优先债权。而2012年《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）则直接表明破产企业在破产案件受理前因欠税产生的滞纳金属于普通破产债权，破产受理后产生的税款滞纳金不属于破产债权。对此争议，本文认为滞纳金不属于“所欠税款”，不应享有优先受偿权，理由有三。
一是从法律文义上看，《企业破产法》第一百一十三条的“所欠税款”不包含滞纳金，若包含则应表述为“所欠税款及其滞纳金”或“税收债权”。且相关法律中，滞纳金和税收本金往往分开称呼，不存在统称情形。如2005年《欠税公告办法（试行）》（国家税务总局令第9号）规定，税务机关每季度公告企业欠税，每半年公告个体欠税，且公告的欠税不包括滞纳金和罚款。由此，“所欠税款”应仅指税款本金而不包含滞纳金。
二是从法律性质上看，现有税款滞纳金具有一定惩罚性，不宜纳入“所欠税款”范围从而适用税收优先权。对于滞纳金的法律性质一般有损害赔偿说、行政执行罚说、行政秩序罚说、行政执行罚兼损害赔偿说等观点。本文认为滞纳金具有明显执行罚性质。《税收征管法》第三十二条有关于“按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定，万分之五的日加收率远高于我国银行贷款的利率，明显具有惩罚性。因此，滞纳金中不超过一般银行利息的部分作为补偿性滞纳金可纳入税收优先权适用范围，超出一般银行利息的非补偿性滞纳金则不能与税款利息相提并论，将如此高额的滞纳金视作税款优先受偿，可能会过度损害破产企业的债权人利益。
三是从法律价值上看，若将滞纳金视作“所欠税款”，有违公平原则。讨论滞纳金的受偿顺序不可脱离破产程序的特殊性，破产意味着破产人资金本就十分匮乏，优先偿还“所欠税款”更不应随意扩张。此外，将滞纳金视作税款一同处理，将无法适用《企业破产法》第四十六条“破产申请受理时起停止计息”的规定，仅能依据《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干问题的通知》（国税发〔2003〕47号），从纳税人应缴税款的期限届满之次日起至实际缴纳税款之日止计算滞纳金。受破产案件期限的影响，就极易出现滞纳金无限接近甚至高于税款本身的情况。将税款滞纳金作为优先债权与税款本金一起参与破产财产的分配，实际上是将对债务人的处罚转嫁到全体债权人身上。如此，既违背了公平正义理念，也起不到法律制裁的原有目的。

四、“欠税”范围排除须返还税收优惠之证成
如果企业在破产程序启动前丧失税收优惠资格，税务机关就会根据情节要求补征以往年度已享有的税收优惠税款。而税收优惠资格的丧失，有可能是正常经营风险所致，也可能是因滥用优惠资格所致。上文提及的“苏案”为第一种情形，该案中原告原享受企业所得税“两免三减半”的税收优惠，后因原告破产而未达十年经营期限，不再满足税法规定的税收优惠条件，需补缴已享受的减免税待遇；第二种是因纳税人滥用资格而被撤销税收优惠资格，代表性案例是天下图公司不服北京市海淀区国家税务局的行政诉讼案（以下简称“天下图案”），天下图公司的税收优惠资格因往年偷税而被溯及取消，需要返还已减免的税款。从形成之因看，须返还税收优惠的形成原因是企业丧失税收优惠资格，故须返还业已享受的税收优惠，似乎区别于因在规定期限内不缴或少缴税款而产生的欠税。因此，须返还税收优惠与欠税具有本质区别，具体有以下不同。
（一）形成原因不同
欠税的法律构成要件包括税收构成要件充足后不履行义务的违法要件、纳税义务超过纳税期限的时间要件和不履行或不充分履行义务的行为要件等；但须返还税收优惠的形成经历了享有税收优惠、出现客观事件使过往税收优惠资格消失、税收优惠资格从有变无后须返还税收优惠的三个阶段，是失去税收优惠资格后产生的不当得利，其产生与税收要件是否充足、是否履行纳税义务、纳税义务是否超过履行期限全然无关，二者在形成原因上截然不同。此外，与形成即具有违法要件的欠税不同，须返还税收优惠本身不体现违法性。
（二）形成时间不同
补缴义务发生时间是欠税时间要件的重要组成，对应在须返还税收优惠之上则反映为确认须返还优惠的时间点。实践中二者在该时间节点上差异较大、不宜混淆。欠税的形成时间由纳税义务发生时间和纳税义务履行期限共同决定。其中，纳税义务履行期限法定或由税务机关事先核定，较为确定；纳税义务发生时间的确认，因税种不同而存在一定差异，主要以收讫价款或取得凭据、取得所得或支付所得、办理法定手续或税法规定时点为主。概言之，虽然不同税种甚至同一税种的纳税义务发生时间不尽相同，但是无论采取哪种确定方法，其发生时点终可确定，即满足法定税收构成要件的时点就是纳税义务发生时点。
反观须返还税收优惠义务之产生则取决于某种税法事实行为的出现，其形成时间始终处于不确定状况。申言之，如“苏案”的起因是不可归责于纳税人的客观原因而产生须返还税收优惠的，其债权确定时间将受到税收优惠规定、客观事件发生与否（如企业经营状况和企业破产进程等）的影响；如果如“天下图案”般因滥用资格而被取消享受税收优惠资格，那么税收优惠返还中债权发生的时间节点应为纳税人被宣告税收优惠资格被取消之时。无论是哪种情况，须返还税收优惠之承担既不符合当事人的预期，也难以确认纳税义务发生时点，其确认时间与《税收征管法》明确的欠税存在明显区别。
（三）法律后果不同
具有违法要件的欠税一般的法律后果为产生滞纳金和罚款，不具有违法性的须返还税收优惠却不一定会导致滞纳金和罚款的产生。相关法律法规并未明确须返还税收优惠是否产生滞纳金和罚款，基于“法无授权不可为”的控权原则，不应对须返还税收优惠追缴滞纳金和罚款。在司法实践中，也尚未出现对须返还税收优惠课予滞纳金和罚款的情形，如“苏案”只对纳税人须返还税收优惠进行追缴，未课予滞纳金和罚款。当然，如果税收优惠资格的获取本身是通过骗税手段获取的，那么税收优惠返还与骗税偷税情形竞合，当然可加收滞纳金和罚款，但此时滞纳金和罚款的加收是针对具有可罚性的骗税情形进行的，并不能说明返还税收优惠本身会导致滞纳金和罚款的产生。
滞纳金作为一种执行罚，和罚款同为对欠税行为的一种惩罚，以促使欠税人及时缴纳所欠税款。而税收优惠应返还之因是失去享受税收优惠的资格，导致纳税人失去税收优惠资格的行为或许是可罚的，但失去税收优惠资格本身则不具有可罚性，无须课予滞纳金和罚款。可见，须返还税收优惠与具有可罚性的欠税具有较大区别。

五、余 论
基于税法与破产法的共同价值走向，界定欠税范围应秉持严格主义立场，其包含一般欠税与涉税利息（要求低于或等于银行利率），但滞纳金、税收罚款、须返还税收优惠等则当被排除。应针对法律实施的混乱情况完善《企业破产法》，从正反两面提炼欠税范围的界定规则。一是为避免解释的混乱，建议在《企业破产法》第一百一十三条“破产人所欠税款”后增加正面解释——“所欠税款，包括纳税人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款、税款利息以及补偿性滞纳金”。“补偿性滞纳金”可参照人民币贷款基准利率和市场借贷利率进行计算。二是对争议较大、相互冲突的情形作出统一回应，建议再通过反面列举方式进一步明确范围——“所欠税款，不包括因破产变现而发生的税收债权、税收罚款、非补偿性滞纳金以及须返还税收优惠等”。
此外，为从严界定“欠税”范围，《税收征管法》修订应对“税”本身予以限定。一方面可对税收优先权进行期限限制，即有权不用、过期作废。具体规定可借鉴美国的相关立法经验，确定优先权期限为三年，超期将丧失优先权。毕竟我国《税收征管法》除税收优先权外，还确认了纳税担保、税收保全、税收强制执行等系列手段来维护税收债权，对税收优先权进行期限限制是避免过度维护公共利益和防止过度抑制私人利益的应有之义，同时，亦可督促税务机关积极履行法定职责，尽到必要勤勉义务。另一方面可从税收种类设定优先程度，即分类规定、区别对待。比如规定税收优先权分为“一般优先权”和“特别优先权”：部分税种享有特别优先权，其次序优先于有担保债权和抵押权；其他税种只享有一般优先权，仅优于普通债权。鉴于此，《税收征管法》完善亦可根据税种特性进行具体考量，区分不同税收、不同情形的优先受偿程度。如因司法拍卖行为产生的增值税款，应赋予其特别优先受偿地位，即通过保障买受人的增值税进项税额的抵扣权，以改善司法拍卖所代表的税收营商环境。
总之，从严界定“欠税”范围，既须维护税法所代表的社会公共利益，又不能无限制地凌驾于《企业破产法》所强调的平等清偿原则和企业整体价值最大化原则之上。这是因为，国家税收本身依存于私法交易秩序和权利保护基础，必须遵循市场经济的基本逻辑和运行秩序，如果与私法权利的规定发生过度冲突，不仅会引起整体价值体系的迷惑，也将妨害市场交易活动的正常运行，缺乏权利保障基础的税收将犹如无源之水、无根之木，最终也将陷入征管困境。税法作为整体法律秩序的一环，不能依仗自身独特的税法价值，而过度冲击甚至破坏其他法律领域的基本价值，否则将损害法律秩序的统一性，在与其他法域发生价值竞合的情形下也应在法域容许的范围内，力求实现价值的调和甚至融合，以兼顾法律秩序安定性和法律秩序统一性。这是完善市场经济法律体系的必然选择。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第1期。）

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●《税务研究》2022年重点选题计划
●践行“人民至上”价值追求 坚定不移深化税制改革
●从党的百年奋斗历程中汲取推进税制改革的智慧和力量
●推动税收改革发展 高质量推进新发展阶段税收现代化
●筑牢税收安全屏障 为经济安全保驾护航
●促进产业链供应链稳定的税收政策研究
●提升产业链供应链现代化水平的财税改革思路
●有为政府、税收监管与产业链供应链稳定


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