自愿披露机制：理论、实践与中国路径

时代税客

作 者 信 息
孙诺（香港中文大学）
许炎（澳大利亚西南威尔士大学）

文 章 内 容
税法的有效执行不仅取决于税收法律的确定、征管服务的效率与公平，也取决于纳税人的遵从。当纳税人出于各种缘由未遵守税法规定时，许多国家允许纳税人采取补救措施，及时纠正不当行为。近年来，随着税收执法在世界范围内变得日趋严格，纳税人补救措施也逐渐被更多国家和地区采纳。与国际趋势一致，中国正加强税收执法，提高纳税人的税法遵从度。本文尝试探讨在中国建立纳税人自愿补救措施，特别是自愿披露机制的必要性与可行性。
一、自愿披露程序与税法执行
当纳税人未能履行税法规定的法律义务时，该如何通过自愿方式补救？许多国家通过设立自愿披露（voluntary disclosure）或税收豁免（tax amnesty）程序来解决这一问题。目前，中国尚不存在全国统一的自愿披露程序。尽管如此，对于自愿披露既往违反税法义务行为并申报纳税、缴纳税款的纳税人，中国税务机关在实践中一直采取减轻或免除行政处罚的做法。自2016年开始，中国海关已经实施全国统一的自愿披露程序。国家税务总局虽在近期公布并在全国统一施行“首违不罚”的政策，即《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》（国家税务总局公告2021年第6号），但目前税务机关尚未构建类似的自愿披露机制。
从中国税收执法的发展趋势看，补救税务违规行为在未来几年将会变得日益重要。近些年，随着世界各国对逃税、漏税问题的持续关注，中国正快速加强税收执法，要求居民和非居民纳税人必须遵守税法规定、履行税法义务。自2018年9月起，中国开始获取来自若干国家的中国税收居民离岸金融资产信息报告，金融账户涉税信息自动交换机制（CRS）的运行，将有助于中国税务机关发现纳税人离岸金融资产所得未申报的违规行为，并加强相关税法规则的执行。中国税务机关亦采取其他重要步骤提升所得税法律的执行力。自2019年1月1日起，新修订的《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）开始生效，其中许多修订条款旨在通过降低中低收入者的税负、加强对高收入者的税收征管，改善所得税税负不平等分配的问题。上述变化以及近些年其他税法变化表明，中国的税收征管正在变得日趋严格。
面对税收执法的不断强化，某些违法行为人会被查处，承担因逃税、漏税而导致的行政或刑事法律责任；还有一些违法行为人在某些豁免条件下可能会选择主动披露。逃税者是否主动披露取决于诸多因素，包括违法行为人的风险承担意愿、主动披露的预期成本和收益等。自愿披露机制本身的特点在很大程度上影响着逃税者自愿合规的成本及收益。
一般而言，为违法行为人提供自愿补救机制的税法遵从机制对整个社会有利。这一点在法律经济学研究领域已经得到肯定。首先，自愿披露机制可以减少法律执行的成本，因税务机关无须投入过多资源进行稽查和起诉已自愿披露的违法行为人。其次，自愿披露机制可以激励具有避险意识的违法行为人，进而选择通过主动披露和支付确定的罚款而获得法律确定性。再次，相较于缺乏自愿披露机制的执法模式，自愿披露机制的存在有助于节约社会成本。通过允许违法行为人及时纠正不当行为，可以有效降低社会损失。最后，自愿披露机制可降低逃税者采取（昂贵）手段继续规避税法的动机，进而降低整体执法成本。但另一方面，自愿披露程序可能会降低法律的震慑力，导致更多逃税或不当行为。即便如此，实证研究表明，这仅对税收豁免后的税法遵从有轻微影响；若税务机关加强整体的税法执行力，这一影响将更小。
尽管中国尚没有构建一个全国性的自愿披露机制，但各地税务机关已有类似实践。如果纳税人主动披露过去的不当行为并及时缴纳欠税，税务机关可能减轻或免除其行政处罚；但若纳税人不主动披露，税务机关发现后就可能对其从重处罚。通常税务机关会针对某一行业或某一税种，在一定期限内要求纳税人自查并主动披露违法或不当行为，具体情况因地而异。从实践来看，尽管某些地方制定了较为正式和细化的自愿披露程序，但更多税务机关则采取非正式的形式。这意味着全国范围内缺乏清晰统一的规则。对于中国而言，是否需要一个自愿披露机制，税务机关的实践已对此作出肯定回答。真正的问题在于，中国应否构建一个全国性的、正式的自愿披露机制？若是，又应当如何设计？
本文认为，中国应设立全国统一的自愿披露机制，这将有助于提升中国税法体制的公平和效率，促进税收执法的透明度、一致性和确定性。本文将在探讨自愿披露机制的理论和实践基础上，进一步讨论构建该机制须考虑的因素，包括应涵盖的税种和违法行为、哪类纳税人可以通过自愿披露机制对税法违规行为进行补救、如何确定处罚、追缴税款和利息损失、披露信息范围以及是否应当覆盖外汇管理的违法行为等。
二、自愿披露机制的发展与研究
经济合作与发展组织（OECD）将自愿披露程序定义为“税务机关对不遵从税收法律行为的人士提供的依特定法律条款纠正不当行为的机会。”税收豁免与自愿披露机制类似，两者之间无明确区分。税收豁免通常是临时性的，对罚款和欠税都有较大幅度的减免，而自愿披露机制既可以是临时性的也可以常态化，通常不会减免税款，仅减轻或免除处罚。本文所讨论的“自愿披露机制”包括临时性和常态化的程序。作为政府增加税收收入的手段，2008年至2009年国际金融危机期间某些国家开始引入自愿披露机制，如美国的税改方案包含了此类规定。近十年来，采用自愿披露机制的国家数目大幅上升。2013年后，该机制与CRS相配合，成为许多国家加强税收执法的有力手段。某些国家采用常态化的方式，但某些国家仅临时适用。
法律经济学文献对自愿披露机制的潜在收益和成本进行了大量分析。Kaplow和Shavell（1994）认为，存在自愿披露的执法机制更优。在一个最优的自愿披露机制下，披露者所支付的罚款会等于或略低于被查获的概率与所支付的罚款数额的乘积。法律对不当或违法行为的震慑力，不会因自愿披露机制受到影响。这是因为，违法者从不当行为获得的收益与没有自愿披露时相当。并且，这一机制还具有其他优点。如前所述，该程序可降低执法成本，有利于税务机关追回税款，并为违法行为人提供必要的法律确定性。如果不存在自愿披露机制，违法行为人所欠的税款和应受的处罚仅在被税务机关发现后才有可能被追回，无法促使违法行为人纠正违法行为。因此，政府应当考虑设立自愿披露机制，以更低的监督成本带来更高的执法效应。那么，自愿披露后是否应给予税收豁免呢？有研究认为给予税收豁免可能会弱化法律的震慑力，导致更多逃税、漏税行为。比如，税收豁免不利于提高税收遵从，这是因为税收豁免会损害普通民众对有关税收体制公平性的信心，会认为逃税、漏税并非严重的罪行；税收豁免还会使纳税人产生政府将提供更多豁免机会的预期，从而降低其遵从法律的动机。
目前，对自愿披露机制的实证研究主要集中于税收收入效应以及对税法遵从的长期影响方面。有的研究关注税收豁免的效应和豁免后是否应更严格执法。这些实证研究表明，税收豁免对税法遵从仅有轻微的影响，对税收收入的影响尚无定论。从政策制定的角度而言，如果自愿披露机制对遵从激励和税收收入影响不大，那么该机制的设计就应关注其他因素，如公平、执法成本和遵从成本。
三、中国的自愿披露实践
（一）近期法律与实务发展
2015年《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《税收征管法（征求意见稿）》）规定：“对主动纠正税收违法行为或者配合税务机关查处税收违法行为的，可以视情节从轻、减轻、免予行政处罚或者减免征收税收利息。”但目前《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）仍在修订过程中。国家税务总局在《推进税务稽查随机抽查实施方案》中规定：税务机关可对随机抽查中确定的抽查对象给予自查的机会；对主动纠正违法行为并缴纳欠税和滞纳金的行为人，可从轻、减轻或不予行政处罚。这一规定与自愿披露机制类似，但国家税务总局的这一规定尚不能作为一个正式的法律基础。为促进税法遵从，从2021年4月1日开始，税务系统开始推广“首违不罚”制度，即对纳税人首次发生的、情节轻微并及时纠正且未造成危害后果的某些违法行为，可依法免予处罚。国家税务总局随后公布可适用该制度的事项清单，对于纳税人首次发生清单中所列事项且危害后果轻微的，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正期限内改正的，不予行政处罚。尽管这一最新进展延续了近年来中国在自愿披露机制上的税收实践，但也似乎意味着对于符合“首违不罚”条件的纳税人，税务机关必须不予行政处罚。这似与最新修订的《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）“可以不予行政处罚”不完全一致。
在税收征管实践中，许多税务机关允许纳税人主动纠正其行为，视改正情形予以从轻、减轻或免于行政处罚，但通常不减免滞纳金。近期的一个例子是，国家税务总局在《关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》（税总发〔2018〕153号）第二条第一款规定，若娱乐业从业人员在2018年12月31日前主动自查并缴纳欠税，会被免于行政处罚。
（二）自愿披露机制在各地的实践
许多地方政府通过制定税收违法行为自查规则，给予纳税人主动披露的机会。这一实践的法律依据似来自于《行政处罚法》。该法规定，当事人主动消除或减轻违法行为的危害后果，应当予以从轻或者减轻处罚；若违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。最新修订的《行政处罚法》还规定，对于初次违法且危害后果轻微并及时纠正的，可以不予行政处罚。这一条款能否作为基层税务机关减轻或免于处罚的充分法律依据并不确定。另一个模糊之处是如何理解滞纳金问题。根据《行政强制法》，处以滞纳金是行政强制执行的一种方式；但如果违法行为显著轻微或没有造成危害后果，可不采取行政强制措施。而《税收征管法》规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。在实践中，即使纳税人自查并主动纠正违法行为，滞纳金通常不获豁免。
实践中的自查或自愿披露机制往往因地而异，经常被适用于地方税或利润较高的行业。有时该机制也被地方政府用来鼓励特定的经济活动。许多地方的自查机制是非正式的，缺乏必要的规则，相关税务机关具有较大的裁量权，决定是否减免处罚以及减免多少。也有地方制定详细的自查规则，规定明确的处罚标准。很多情形下，各地的自查机制没有结束日期，相关税务机关可改变自查期限或者终止自查。
（三）海关的主动披露程序
2014年，中国海关在北京市、上海市、深圳市等10个地区开展自愿披露机制试点，且各地的规则和实践差异较大。例如，广州海关要求主动披露的当事人提供其违法行为的详细信息，包括违规的原因以及会采取何种措施防止违法行为的再次发生。上海海关的主动披露规则较为简单，仅要求当事人主动提供与其违法行为相关的信息。根据试点实践，国务院于2016年修订《中华人民共和国海关稽查条例》（以下简称《海关稽查条例》）并在全国范围内适用。
修订后的《海关稽查条例》增加了第二十六条，规定对于与进出口有直接关系的企业、单位主动报告其违反海关监管法规并接受海关处理的，可以从轻或减轻行政处罚。为实施该条款，海关总署在《〈中华人民共和国海关稽查条例〉实施办法》（以下简称《海关稽查条例实施办法》）第四章对主动披露程序作出规定，若企业主动报告违反海关监管规定，可被认定为“主动披露”。但是，若在报告前海关已掌握违法线索、或海关已通知被稽查人要进行稽查、或报告内容严重失实或隐瞒其他违法行为，则不能被认定为“主动披露”。一个尚不明确的问题是，在主动披露人满足全部“主动披露”的要求后，海关是否仍可拒绝接受披露。《海关稽查条例》第二十六条规定，与进出口货物直接有关的企业、单位主动向海关报告其违反海关监管规定的行为，并接受海关处理的，应当从轻或者减轻行政处罚。但《海关稽查条例实施办法》第二十七条又进一步规定，对主动披露的企业或单位违法行为轻微并及时纠正、没有造成危害后果的，不予行政处罚；并且，对主动披露并补缴税款的进出口企业或单位可以减免滞纳金。这似乎与上位法不尽一致。
在2016年海关统一规则适用前，海关总署也曾对滞纳金减免等具体问题以及自由贸易区等特定区域的披露程序发布过一些规定。2016年统一规则的适用无疑消除了地方实践的差异。
海关主动披露机制对违法行为人的激励效应目前尚不明确。按照相关法律规定，主动披露的行为人可以获得减免处罚的情形主要涉及两类：第一类情形是当事人少缴税款或多记退税不超过应缴税额或应退税额的百分之十，且总额不超过25万元；第二类情形是当事人仅存在程序违规且未造成财政收入损失。这意味着，违法行为严重、欠税较多的违法当事人或缺乏主动披露的动机。另外，如果当事人因主动披露而被降低信用评级，或被海关纳入行政违法名单，当事人主动披露的动机会更低。实证研究表明，大型企业或公司较倾向于参与该自愿披露机制。
四、自愿披露机制的立法建议
（一）当前实践与全国统一程序的设计
毫无疑问，正式的自愿披露机制与非正式的实践不同。正式程序通常有明确的法律规则，包括主体的适格性、行政处罚决定的条件，罚款的计算以及相关税款、利息的处理，而非正式机制则会给予税务机关更大的裁量权。OECD认为，一个设计良好的自愿披露机制可使所有主体获益，包括参与自愿披露的行为人、政府以及遵从税法的纳税人。本文认为，应由立法机关制定全国统一的自愿披露机制，以提高税法的公平性和效率，促进税收法治。
1.处罚的可预见性和参与激励
在各地的自愿披露实践中，税务机关普遍对于行政处罚拥有较大自由裁量权。由于缺乏是否起诉的正式规定，自愿披露的行为人仍有可能面临被行政机关起诉的风险，无法预测其披露的法律后果。在非正式机制下，具有避险意识的行为人因不确定是否面对较重的处罚而缺乏参与动机。当处罚不确定时，参与自愿披露的违法行为人数量可能会更少。与此相反，正式的自愿披露机制可以提高法律的可预见性和确定性。对于具有避险意识的行为人，自愿披露机制可以提供一个改善其处境的机会，通过主动披露和缴纳税款及罚款获得确定性。
2.公平性
正式的自愿披露机制可以提高税法制度的公平性，使同类行为受到同样对待。在分散的、各地自行决定程序的情形下，同类行为有可能受到不同对待，导致税法执行公平性降低。若某些地方对自愿披露的行为人处罚过轻，还会在违规纳税人和合规纳税人之间造成不公平。通过设立统一的法律规制，包括适当的自愿披露行为处理标准，全国性的正式程序可以解决跨区域执法不公的问题。
3.行政成本和遵从成本
在缺乏正式统一程序的情形下，自愿披露的行政成本较高。由于各地规则不同，提供税务服务的专业人员需要投入更多的时间熟悉程序同税务机关沟通和谈判，税务服务的成本将因此增加。这也会降低违法行为人与专业人士沟通、参与披露程序的动机。与此相对，全国性的自愿披露机制则可降低行政管理成本以及纳税人参与、遵从的成本。统一的披露规则在全国范围内的适用有助于降低专业服务的成本，激励参与自愿披露的纳税人与税务顾问交流，而税务顾问也可以更有效地解决共性问题，帮助纳税人降低自愿披露的成本（不包括欠税和相关处罚）。另外，简化计算方法的适用也可以降低行政和遵从成本。例如，美国的离岸披露程序针对消极外国投资公司（passive foreign investment companies）设有简化的应缴税款的计算方法，这主要基于许多主动披露者并未持有税收申报规则所要求的历史数据和文档资料。简化的计算方法不仅可以降低遵从成本，也有利于追回欠缴税款。
4.与非税管制措施的协调
统一正式的自愿披露机制可与其他非税管制措施相协调，从而提高整体行政执法效力。后文在讨论立法设计时将说明，自愿披露机制还应考虑外汇监管机制，将外汇管理作为披露程序的一部分。在某些情况下，纳税人未依据法律规定申报财产和收入时，会违反相应的外汇管理法规。若披露程序是非正式的、地方性的，税务机关会较难与外汇管理或其他执法部门进行协调。
5.遵从激励与更严格的税法执行
对税法的遵从很大程度上取决于纳税人对税收制度公正性的判断。正式的制度相较于非正式的制度可以更有效地提升纳税人的遵从度。近些年来，中国的税收执法日趋严格。首先，截至2020年12月，中国已与74个国家或地区开展金融账户涉税信息自动交换，并接受来自101个国家和地区的信息交换。这些信息将有助于税务机关及时发现居民纳税人的违法行为。可以预见，随着互换信息国家（地区）的增多以及信息交流的增强，税务机关将有更多的渠道、更及时的信息了解纳税人的违法和不当行为。其次，新修订的《个人所得税法》（如第八条、第十五条）也在加强对高收入人群的税收征管力度。这意味着未来数年中国对高收入人群的执法管理将更为严格。再次，国税地税合并有助于税务机关更全面准确获取纳税人信息，增强税法执行力度。此外，税务机关与其他部门的合作，将有助于促进税法执行力的提升。
研究表明，在税收执法日趋严格的情形下，自愿披露机制将变得更为可取，存在违法行为的纳税人将更有动力参与披露机制。政策制定者也可选择税收豁免机制，作为向更严格执法环境转变的润滑剂。一项对美国自2008年加强税法执行后的遵从行为进行的研究发现，主动披露离岸金融账户的数量有了巨幅增加。尽管某些纳税人通过正式的自愿披露程序参与披露，但绝大多数并未参与自愿披露程序，而是通过“安静的披露”（quiet disclosures）主动申报相关行为。无论何者，参与者所缴纳的资本性所得的税款均大幅上升。
总体而言，若中国实施全国统一的自愿披露机制，税法执行的成本效益将能得到进一步提升。税务机关的资源是稀缺的，将各地分散的资源整合为统一的资源，不仅可以提升相关机制的效率，而且可以提高法律的透明度、一致性和确定性，符合公平原则。
（二）制度设计的考量因素
自愿披露机制的设计涉及诸多政策因素的考量。基于中国的法律制度和监管机制，本文认为以下六个问题值得关注。
1.覆盖的税种和违法行为
自愿披露机制应明确涵盖的税种和违法行为。可以通过立法详细列明涉及的税种（如所得税、增值税、关税）以及其他领域（如外汇管理）的违法行为。另外一个方式是采取广泛的定义，允许符合一定条件的参与人参与程序，豁免其与税收违法行为相关的刑事责任，并列出例外的严重犯罪范围。
一般来说，自愿披露机制并非仅涵盖有关税法的违法行为。行为人有可能通过违法行为获得应税收入，如贩卖毒品所得。这类人也许会参与自愿披露程序，规避对其逃税、漏税行为的惩罚，但可能会因非税罪行而受到刑事起诉。针对此问题，某些国家明确规定，自愿披露程序不包括非法来源的所得。还有国家规定，对刑事起诉的豁免，可延伸到与披露者有关联的当事人。例如，阿根廷的自愿披露程序不仅豁免披露者，还豁免其他涉及该罪行的当事人，如经理和审计人员。这一做法或能增强参与激励，因为若相关当事人不能豁免，就会试图影响其他关联人员的参与。
2.主体资格
在某些国家，自愿披露规则要求参与者不能处于执法机关的调查或审计程序中。换言之，参与者应在执法机关未发现其违法行为前主动披露。如在美国，参与自愿披露的行为人不能处于税务局调查中，无论该人是否知道这一调查。美国的这一方法或许会使纳税人不敢自愿披露其未申报的收入和资产，因为税务机关也许已通过自动信息交换机制获取了该纳税人的部分信息，但尚未展开实质性调查。由于该问题取决于税务机关对“调查”的定义，纳税人将面临被排除出自愿披露程序的风险。在南非，自愿披露程序也有类似的主体资格要求，除非税务机关认为该违法行为即使在调查中也不能被发现。同样，中国海关的主动披露机制不适用于处于调查中的对象。国家税务总局最近实施的“首违不罚”制度，也规定不予行政处罚的激励措施适用于尚未被税务机关发现的行为人。但该制度较为宽松的一点是，不予行政处罚的措施同样适用于在税务机关限期改正期限内改正违法行为的当事人。显然，这里的当事人的违法行为已被发现，但危害后果轻微且为首犯。当然，有些国家的规定较为宽松，如斯里兰卡，该国的税收豁免程序允许处于调查或起诉中的纳税人参与。
一些经济学研究成果表明，最优的自愿披露机制不仅应包括已被发现的违法行为，还应覆盖已发现但尚未确定的违法行为。对于中国而言，为保持法律一致性，未来的自愿披露机制应与《行政处罚法》相关规定一致，并适时修正《海关稽查条例》，明确自愿披露程序的主体资格。原则上，该程序应排除处于调查中的行为人参与，但危害后果轻微且为首次违法并能及时改正的除外。
此外，有关主体资格的规定还须考虑是否允许企业和个人都可参与。在某些国家，如法国和奥地利，披露程序仅允许自然人参与。中国当前的实践主要集中在企业或其他单位。随着《个人所得税法》执行趋于严格，存在违法行为的自然人会有动机参与自愿披露机制，立法时应将其纳入程序中。为了提高对违法行为的震慑力，自愿披露机制可规定纳税人只有一次参与机会。当然，立法也可规定当事人有重复参与的机会，但对再次发生的违法或不端行为，当事人必须面对较重的处罚。
3.处罚、欠税与利息
（1）处罚
许多国家的自愿披露机制予以符合资格的参与者刑事豁免。尽管中国当前的实践对此问题并无规定，但当违法行为人及时、全面披露其违法行为时，似乎通常被免于刑事起诉。未来的相关立法应当明确这一问题。
对于非刑事处罚，某些国家的程序采取对自愿披露者减轻处罚的方式。理论上，对披露者的处罚应等于或略低于该人行为被发现的概率与所需支付罚款的乘积。在现实中，计算和确定这一最优处罚数额非常困难，因此往往因个案而异。虽然立法不可能达成理论上的最优方案，但将具有相似特征的行为人归类处理仍有可能。比如，美国的披露程序将纳税人区分为故意违法者和过失违法者，对情节严重的从重处罚。但须注意的是，当组别分类增加后，行政成本亦会随之上升。违法行为较重的人会利用分类差异，争辩将其归于更有利的类别。如有研究发现，故意逃税的行为人为获取较轻的罚款，或会伪证其非故意逃税。
目前，中国的税务机关对已缴纳欠税的自愿披露者给予从轻或减轻行政处罚，对首次违法且危害后果轻微并主动改正的不予处罚。未来的立法应当对罚款机制作出明确、详细的规定，包括处罚标准和减免标准，以提高法律规则在各地执行的透明性、一致性和公平性。
（2）欠税
通常，自愿披露机制规定披露者须缴纳违法行为期间所欠的全部税款，但某些国家的税收豁免程序会免除全部或部分欠税。国际货币基金组织（IMF）的研究建议，税收豁免不应当减少违法行为人应当缴纳的欠税，因这对合规纳税人不公平且会损害法律的执行力，激励不遵从行为。在实践中，临时性的自愿披露机制可允许部分税款的豁免，作为向严格执法环境转变的过渡。但常态化的豁免规定应要求违法行为人缴纳所欠全部税款。
目前，中国的自愿披露实践和有关规则并不豁免披露者的欠税，这一点应在未来立法时保留。立法规则需要明确应如何计算欠税，以提高法律的确定性，激励更多的违法行为人参与披露程序。
（3）利息
对于欠税利息的处理取决于如何对其定性，如利息是否应具有惩罚性，或应反映货币的时间价值。减少或豁免惩罚性的利息可以作为减轻处罚的一种方式。如果自愿披露机制不要求缴纳利息，那么对于违法行为人来说，获益将超过单纯的减免行政处罚，因其已从推迟缴付的税款中获得货币的时间价值。因此，允许减轻行政处罚的自愿披露程序应对所欠税款征收利息，以反映货币的时间价值。
4.披露信息的范围
参与自愿披露机制的行为人所需披露的信息取决于程序本身的特点。许多国家要求披露者提供信息和材料证明其符合法律规定的资格要求。例如，在美国的简易程序中，对于纳税人因过失未能申报离岸金融资产和收入的，需要证明他们的行为并非“有意的行为”；若纳税人伪造证明会构成伪证罪。有些国家还要求披露者提供额外的认证和信息，注明所欠税款。
OECD注意到，政府可使用自愿披露者的信息获取更多有关逃税、漏税的线索，并了解税法执行的薄弱环节。在美国，离岸披露程序要求披露人申报所持金融资产的细节，比如何人建议或帮助开设离岸账户，持有离岸资产的披露人尚未向政府报告的外国金融机构的信息。这些信息可以促进税收执法能力的进一步提升。
5.自愿披露机制的常态化
法律经济学研究建议，自愿披露机制应作为法律执行机制的固有部分，以激励未遵从法律的纳税人主动自愿纠正其不当行为并得以减轻处罚。常态化的自愿披露机制可以在不削弱法律威慑力的情况下产生社会效益。本文认同此观点，并认为中国应将此机制常态化，在严格执法的基础上为纳税人提供一个纠正违法行为的机会。
当前，中国的非正式自愿披露或自查程序在持续进行中，符合资格的自愿披露者通常能获得减轻处罚。尽管因其非正式的性质，税务机关可在任何时候终止该程序或设置一定实施期间，但持续进行的状态似乎表明这些程序并非临时性。正式的法律可以将自愿披露机制固定化，以提高法律确定性。相关立法可授权国家税务总局依据《行政处罚法》对披露程序的设置进行定期审查，因应当时状态适时调整。
6.外汇问题
通常，纳税人若持有未申报的离岸金融资产不仅违反税法，也违反外汇管理的规定。当前实践中，纳税人不能通过一项程序同时纠正其违反税法和外汇监管法规的行为，只能与税务机构和外汇管理机构分别沟通。而不同部门之间缺乏协调的处罚政策可能会降低违法行为人参与的动机。某些国家的披露程序对此类问题作出规定，提供合并处理的机制，如南非、阿根廷、斯里兰卡等。未来中国的立法可以考虑设立一个协调机制，允许违法行为人通过一定程序对税收和外汇违法行为同时予以纠正，从而节约行政成本和遵从成本。
自愿披露机制还应考虑有关涉税信息的隐私问题，如允许披露者选择是否同意税务机关将其披露的涉税信息与外汇管理机构共享，并要求相关机构协调处罚政策。其他政策问题还包括，纳税人是否应将离岸资产汇回国内以及汇回资产是否影响其纳税义务和处罚。例如：印度尼西亚的税收豁免程序规定，当纳税人将离岸资产汇回国内时将适用一个较低税率；墨西哥的税收豁免则要求纳税人将离岸资产全部汇回国内。
五、结论
OECD指出，“对于尚未采用自愿披露机制的国家而言，目前正当其时”。本文探讨了中国是否应当引入全国统一的自愿披露机制以及应当如何设计这一机制。本文认为，有鉴于中国正向税收现代化和严格执法的方向转变，当前正是建立适用于全国的、正式的自愿披露机制的良机。一个全国统一的自愿披露机制可以提高法律处罚的可预见性和确定性，激励违法行为人参与该程序；将使法律执行更加透明，增强执法的公平性；降低行政执法成本和纳税人的参与成本；有利于税务机关更好地与其他行政机关（如外汇管理局）进行合作，有效追回偷逃税款，纠正违法或不当行为。总之，构建全国统一的自愿披露机制既符合政府的财政利益和行政监管的要求，也与国际发展趋势保持一致。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第1期）
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●樊勇 姜辛：论我国税收征管理论体系建设的推进
●曹静韬 魏子琦：RCEP国家企业所得税制度差异对中国OFDI影响的实证研究
●宋哲：RCEP：我国自贸区战略的理论深化、实践突破和工作启示
●张琳 王亮亮 徐秀军：RCEP框架下的国际税收合作与协调
●邓力平：中国税收发展：加入WTO二十年后的思考
●张斌：深化税收征管改革 推进税收治理现代化
●施正文：迈向税收征管现代化的里程碑式改革
●张志勇 励贺林：数字经济、价值创造和财富分配——基于税收视角的分析（下）
●张志勇 励贺林：数字经济、价值创造和财富分配——基于税收视角的分析（上）
●姜跃生：透视全球最低税的六个角度（下）
●姜跃生：透视全球最低税的六个角度（上）
●廖体忠：全球化与国际税收改革（下）
●廖体忠：全球化与国际税收改革（上）


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