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[梁红星] 【2001年12月1日】融资租赁税务及其会计处理

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2022-1-18 16:31:27 | 显示全部楼层 |阅读模式
融资租赁税务及其会计处理

作者:梁红星

作者单位:中国惠普有限公司

来源:涉外税务 2001年第12期


租赁业务属于特殊业务, 在我国兴起的时间不算长,但发展的空间却很大。2000年我国开始实施租赁会计准则及新的企业会计制度,这无疑会促进规范租赁业务的会计核算和财务管理,而现行的税务与会计处理的联系和区别,以及税务政策在今后如何完善,这更是国家政策制定部门与企业所关切的,笔者就此管见, 以供商 榷。


租赁是指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。融资租赁,在其过程中,对于承租人来说,是在整个租赁期内采取分期付款购买设备,对于出租人来说,是以出租设备收取租金,其以融物为形式,实质则是融资,是一种信贷行为。


融虫资租赁的确认

《租赁会计准则》规定,融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。为便于实务操作,还列出了五项认定标准,只有满足其中一项或数项标准的, 即可确认为融资租赁。国税发[2000]84 号《企业所得税税前扣除办法》第 39 条规定;"融资租赁是指实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报配酬的一种租赁。符合下列条件之一的租赁为融资租赁:


(1)在租赁期届满时,租赁资产的所有权转让给承租人。

(2)租赁期为资产使用年限的大部分(75%或以上)。

(3)租赁期内最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值。


可以看出,税务规定的条件比《租赁会计准则》少且简单,租赁期为资产使用年限的75%或以上,这比《租赁会计准则》更加明确和具有可操作性。隔资租赁的营业税根据国税发[1993]149 号《 营 业 税 税 目 注 释 ( 试 行稿)》及国税发[1993]154 号《增值税若干具体规定问题》的规定;融资租赁无论出租人是否将残值销售给承租人, 均按营业税税目中的"租赁业" 项目征税, 不征收增值税。 由于我国对金融保险业的市场准入的宏观控制, 融资租赁是特指经中国人民银行或对外贸易经济合作部批准经营的融资租赁 业务。其业务按营业税下的金融保险业征税, 税率为 7 % (财税字[2001]21 号《关于降低金融保险业营业税税率的通知 》中 规定:从 2001年起,金融保险业营业税税率每年下调一个百分点,分三年将金融保险业营业税税率从8 %降低到5%),融资租赁的营业额为租赁费减去设备价款及相关出租成本,其具体规定为财税字[1999]183 号《关于融资租赁业营业税计税营业额问题的通知》:"纳税人经营融资租赁业务, 以其向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值)减去 出相方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。出 租货物的实际成本, 包括由出租方承担的货物购入价,关税, 增值税,消费税, 运杂费, 安装费, 保险费,纳税人为购买出租货物而发生的境外外汇借款利息支旺。


虽然融资租赁与金融保险同属于信用业务,但是他们之间还是有很大的区别。 如; 金融业可以办理存款、结算、国债等业务,其有低息存款、结算资金及手续费等优势,能够取得超额收入,级差收益较大,因此,较高的营业税率可以进行行业调节。 但是,融资租赁业资金来源渠道单一,利息成本较高,且以长期投资为主,无超额收入。因此,笔者建议,应将融资租赁的税率再行调低,以示区别,这样才利于公平竞争。 再者, 融资租赁计税营业额中,境外外汇的借款利息、可以在营业额中扣除,但是境内的人民币借款利息却不能扣除,从财务理论上来说,外币和人民币借款利息同属获取融资资产的成本, 理应在营业额中同样扣除。没有考虑将人民币贷款的利息扣除,这可能是基于我国改革开放初期引进外资保护人民币业务的考虑,但是,目前形势已有大的改观,我国外汇储备充裕,社会上人民币游资巨大,随着我国即将加入 WTO,人民币的信贷业务也会逐步放开,因此,笔者建议,将人民币贷款利息允许在融资租赁营业额中扣除,这是适时的选择, 也符合财务融资原理。


融资租赁的所得税

所得税涉及到收入确认 、折旧、坏帐准备等很多因素,以下就择会计与税法不一致的几点简 述 如下∶


1.固定资产计价。

新的统一的《企业会计制度》规定:"融资租入的固定资产,(承租人)按租赁开始日租赁资产原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者, 作为入帐价值。 如果租赁资产占企业(承租人)资产总额的比例等于或低于30%的,在租赁开始日,企业可按最低租赁付款额, 作为固定资产的入帐价值。" 这一规定改进之处在于引入了现值概念,可方便企业实际核算。但是目前税务规定们仍有模糊之处, 有的承租人是以租赁协议上的固定资产价格加上相应的运费、安装调试费等为依据,有的以出租方帐面价值为依据,有的甚至坚持以出租方开具增值税专用发票为依据。笔者认为,税收规定应借鉴会计制度的规定, 应明确以最低租赁付款额为依据, 或以租赁协议上的固定资产价格加相应附加成本为依据, 确认固定资产的价值。


2.加速折旧。

融资租入资产后, 承租人就应将其视同自有资产一样进行核算。在会计上的突出体现就是租赁资产折旧的计提。 租赁准则规定,承租人应当采用与自有应折旧日资产相一致的折旧政策。 租赁准则规定;能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的,应当在租赁资产尚可使用年限内计提折I日;无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。


税务上也是规定副资租入的固定资产视同自有资产处理,承租方不得扣除租金支出, 只能对固定资产按规定计提折日,因为-一般情况下, 租赁期比融资资产的经济寿命期短,而融资租赁和分期收款销售非常相似,不易划分,若企业可以直接扣除租金, 则企业可以融资租赁方式取代购置固定资产,套取国家"加速折旧" 的税收优惠。同时,租赁资产在租赁期内折I日和在法定年限内折I,对租赁决策的影响也是不同的。在采取直线折旧时,若在租赁期内折I回足额则可收到加速折I日和延期纳税的双重功效。融资租赁的加速折目税收政策涉及到对所有权本身的认识以及对所有权转移标准的判断。 所有权标准的国家通常要求出租人在副融资期内折I日足额,坚持经济实质标准的国家则要求承租人要么在租赁期内折I曰足额(适用于期满后尚不能确定资产的所有权是否转移的情形)),要么要求承租人在法定使用年限内折旧足额(用于期满后所有权肯定会转移承租人的情形)。如上所述,目前我国在营业税上并不以租赁期满后所有权的转移与否来确认融资租赁,但是在所得税的规定上, 可能是出于保障税基、确保收入的考虑,均要求承租人在法定使用年限内提足折旧足额,即当租赁期短于租赁资产税法规定折I日年限时,承租方仍要按租赁资产税法规定年限计提折旧日, 否则要进行纳税调整。如(87)财税外字第033号《财政部税务总局关于对外商投资企业征收所得税若干政策业务问题的通知》中规定:"承租方租入固定资产的租赁期短于固定资产的法定折旧年限,,对每期支付的租赁费高于按税法规定折日年限计算的折旧额、其超出部分不得作为本期成本、费用,这部分费用应列作待摊费用, 在租赁期满后该项资产转移至承租方时,在不少于税法规定的折旧年限减去已承租使用的期限后剩余的期间内分期摊销。" 可见,所得税的规定不但与营业税不一致,而目有悖于国际税收对融资租赁折回惯例。笔者认为,从促进租赁业的发展,加速技术改造战略高度出发, 所得税规定应尽快与租赁准则一致, 允许在租赁期内的加速折旧。


3.营业收入。

考虑到实务中存在拖欠租金的情况,租赁准则规定, 超过一个租金支付期未收到的租金, 应当停I止确认融资收入;其已确认的融资收入,应予冲回,转到表外核算;等以后实际收到租金时,再将租金中所含融资收入确认为当期收入。《企业所得税条例》第 54条规定企业采用分期收款销售方式的, 可以按合同约定的购买人应付款的日期确定销售收入的实现。 可见会计处理上,收入的确认体现了谨慎性原则,税务收入确认的规定会比会计确认早,这里存在一个时间性差异,当然要做纳税调整,不能滞后纳税。


4 .坏账准备金。

租赁准则规定,出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况,以及租金的逾期期限等因素,分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性,对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。也就是说,企业可以根据实际情况,进行职业判断, 自主选择计提坏账准备的比例,这是会计谨慎性原则的体现。但是根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》实施细则第 25条及国税发(1991)165号《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业所得税法若干业务处理问题的通知》融资租赁业务的企业可以按年末应收账款、应收票据等应收款项的余额计提不超过3%的坏账准备,从该年度 应纳税所得额中扣除。同时还规定了坏账损失的确认条件以及明确坏账损失必须最终要得到税务机关审核认可。也就是说,若是企业计提坏账准备的比例大于3%或是不符合税法的规定,税务 机关要进行纳税调整, 企业要补缴所得税。进一步说,随着我国商业银行的市场化, 以及融资租赁业的逐步放开,信贷的风险会日益加大,3%的坏账准备金已无法备抵最低的风险,笔者建议税务上可适度提高坏账准备金比例,如 5%-8%。另外,融资租赁与金融、保险虽同属信用信贷业务,但其信贷风险却仍有不同,一般来说,金融、保险控制和防御风险的手段和方法比较多,如长期贷款可附加抵押、质押和担保,可附加保护性条件,如限制借款方支付现金, 资本支出、长期债务等,对借款方进行资金流动性和偿债能力的监控,而融资租赁对违约行为,一般只能将租赁物收回,而租赁物一般只适用于承租方,若租赁期已过3-5年,即便是收回租赁物,其可变现价值也不大,出租方多蒙受较大的损失。因此,笔者建议应将融资租赁与金融、保险加以区别,允许融资租赁业列支比金融、保险业更高比例的坏账准备,如融资租赁业为7%-8%,金融、保险业为5%-6%。这样才能让其风险对称,平等竞争,真正起到促进发展融资租赁业的作用。


余值处理及增值税

在租赁期满, 出租方转让廉价固定资产,一般税务机关会对出租方计征6%的增值税,如上所述,融资租赁行业计征营业税,不可能被认定为增值税一般纳税人,因此对其转让固定资产只能按小规模纳税人来处理了。根据国税函发(1995)288号《增值税问题解答(之一)》的通知,销售"使用过的其他属于货物的固定资产,暂免征收增值税",同时还规定使用过的其他属于货物的固定资产应同时具备三个条件∶属于企业固定资产目录所列货物;企业按固定资产管理,并确已使用过的货物;销售价格不超过其原值的货物。 租赁期满,出租方转让廉价固定资产虽然并不完全符合上,述三个条件,但其实质是处理融资资产余值即处置使用过的固定资产,融资资产所有权的转让是法律象征意义上的要求, 并非是普通意义上的销售货物。因此笔者建议,为了公平竞争,简化征管,应对租赁期满转让固定资产给予免征增值税。


印花税

依北京市税务局市税三字(1989)第1925号及国家税务局国税地字(1988)第030号文规定;对融资租赁合同、可据合同所载的租金 总额暂 按"借款合同" 计税贴花, 即按万分之零点五贴花。在租赁期满将固定资产所有权转归承租单位,所书立的转移书据,还应按产权转移书据贴印花,即按每件5 元贴花。可见,企业在签定融资租赁合同时, 要贴一次花, 在租赁期满, 出租方转让廉价租赁权时, 再就转让行为象征性地征 5 元印花税。由于融资租赁期一般在 5 至7 年以上,且在租赁期满,承租方有续租、廉价购头及退和的选择权,这样在实际操作中判断第二次印花税时,有一定困难。如合同已归档,经手人更换等。笔者认为产权转移书据贴印花,理论上是严密的,但实务操作中不易管理且税源很小,出于简便征收和鼓励融资租赁业务考虑,应免此道印花税或能在一一开始就确认最终转让租赁权的,一并先贴5 元印花税。


总之,随着会计模式的改革,会计准则和会计制度已经进行了适时调整且日 益向国际惯例靠拢,其充分肯定企业对会计政策的自主选择及会计人员的职业判断,但我国的税务规定在一定程度上仍未做相应的调整, 会计与税务的处理差异也就会越来越大,我们希望税务规定尽快借鉴会计准则和制度的科学、合理之处、给予融资租赁以更加优惠的税务政策,以促进融资租赁业的尽快发展。


参考资料 ∶

【1】黄秀清.现代租赁经济理论与实务【M】.中华工商联合出版社,2000.

【2】企业会计准则一租赁【Z】.中国财政经济出版社.20O1.

【3】《企业所得税税前扣除办法》讲解【Z】.中国财政经济出版社,2000.

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