浅析激励社会资本参与养老服务业的税收政策

李威03

作者：
李为人（中国社会科学院大学商学院）
何晓惠（中国社会科学院大学商学院）


在过去几十年里，我国养老服务业主要依靠公立非营利性的养老机构来支撑。但随着人口老龄化程度不断加深，仅仅依靠政府已经无法满足日益扩大的养老服务需求，因此养老服务业亟须引进新的发展模式。2017年8月，财政部、民政部、人力资源和社会保障部联合发布《关于运用政府和社会资本合作模式支持养老服务业发展的实施意见》（财金〔2017〕86号），提出鼓励运用政府和社会资本合作（PPP）模式推进养老服务业供给侧结构性改革，加快养老服务业培育与发展，形成多层次、多渠道、多样化的养老服务市场，推动老龄事业发展。2018年《政府工作报告》进一步提出要全面开放养老服务市场，让社会力量成为养老服务供给的主体，形成优质的养老服务体系。在此背景下，近年来我国出台了一系列税收政策，鼓励社会资本积极参与养老服务业。从实施效果看，社会资本参与养老服务业的税收激励机制依然存在不足。党的十九届五中全会明确提出“实施积极应对人口老龄化国家战略”，首次将应对人口老龄化上升到国家战略层面。因此，进一步完善激励社会资本参与养老服务业的税收政策，将对我国“十四五”时期的经济社会发展产生深远的影响。

一、现行激励社会资本参与养老服务业的税收政策
（一）税额式优惠
1.养老机构投资建设阶段。根据《耕地占用税法》第七条，社会福利机构占用耕地免征耕地占用税。为老年人提供养护、康复、托管等服务的老年人社会福利机构，包括老年社会福利院、养老院（或老人院）、老年公寓、护老院、护养院、敬老院、托老所、老年人服务中心等。
2.养老机构运营阶段。养老机构提供的生活照料、康复护理、精神慰藉和文化娱乐等服务免征增值税。为社区提供养老服务的机构提供社区养老服务取得的收入也适用免征增值税的优惠政策。老年服务机构内部自用的土地、房产、车船享受免征城镇土地使用税、房产税和车船税的税收优惠。承受房屋、土地用于提供社区养老的免征契税，为社区提供养老服务的机构自有或其通过承租、无偿使用等方式取得并用于提供社区养老服务的土地和房产分别免征城镇土地使用税、房产税。根据《企业所得税法》第二十六条，符合条件的养老机构免征企业所得税，但是该政策规定只有非营利性的养老机构才能适用。如果非营利性养老机构参与了营利性活动，并且从中获得了收益，取得的所得仍需缴纳企业所得税。
除了直接投资运营外，捐赠也是社会资本参与养老服务业的一个重要途径。根据《财政部国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号），非营利性养老机构接受的捐赠、获得的政府补助、收取的会费、不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入等免征企业所得税。这进一步厘清了非营利性养老机构免征企业所得税的范围。此外，根据《印花税法》第十二条，财产所有权人将财产赠与社会福利机构书立的产权转移书据免征印花税。这些政策对社会资本通过捐赠方式进入养老服务业起到了促进作用。
3.资产处置阶段。养老机构资产重组过程中的不动产、土地使用权转让不征收增值税。
（二）税基式优惠
1.企业所得税方面。企事业单位、社会团体通过非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠，可以全额在企业所得税前扣除；为社区提供养老服务的机构，提供社区养老服务取得的收入，在计算应纳税所得额时，减按90%计入收入总额。
2.个人所得税方面。个人通过非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性老年服务机构的捐赠，可以全额在个人所得税前扣除。
（三）税率式优惠
如果营利性养老机构符合小微企业的要求，就可以适用小微企业税收优惠政策。月销售额在15万元以下的小规模纳税人，免征增值税。小微企业年应纳所得税额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，并按20%的税率缴纳企业所得税。
综上，从税种角度看，促进社会资本参与养老服务业的税收优惠以所得税为主；从税收优惠的不同形式看，税额式优惠是目前使用最多的一种税收优惠形式。目前还没有针对养老服务业出台专门的税率式优惠政策。

二、现行激励社会资本参与养老服务业税收政策存在的问题
（一）税收政策系统性不足
1.法律级次低，缺乏权威性。虽然从2000年以来，相关部门出台了很多文件来鼓励社会资本积极参与养老服务业，但是目前我国现行的激励社会资本参与养老服务业的税收政策大多以规范性文件的形式出现，还没有上升到法律的层面。
2.部分用语未统一，缺乏严谨性。耕地占用税税收政策中适用主体采用的是“老年人社会福利机构”的表述，而在增值税、城镇土地使用税、房产税、企业所得税和个人所得税的税收政策中适用主体采用的是“养老机构”或者“老年服务机构”的表述。显然，“养老机构”和“老年服务机构”的定义严谨度更高，而且覆盖范围更全面。再者，限定条件中“福利”主观性较强，会降低税收政策的可操作性，妨碍政策的有效执行。
（二）税收优惠政策覆盖范围较小
现行对社会资本参与养老服务业的税收优惠政策，主要集中在非营利性养老机构上，对大多数营利性养老机构并不适用。两类养老机构适用的税收政策不同，不仅缺乏公平性，也会降低社会资本进入养老服务业的积极性。
社会资本参与养老服务业不仅包括直接投资养老服务机构，还包括投资生产老年人专用产品的企业。但目前的税收优惠政策主要集中在“服务性”的养老活动上，至今没有出台针对社会资本投资生产老年人专用产品的税收优惠政策。老年人专用产品税收优惠政策的缺乏，不仅会影响老年人专用产品的供给，不利于老年人专用产品制造行业的扩大再生产，从长远看，对整个养老服务业的发展也不利。
此外，缺乏从事养老服务人员的税收激励政策，不利于养老服务人员专业水平的提升。当前我国养老服务专业人才短缺，许多有一定规模的养老机构聘用的专业人员也只有2～3名，远远不能满足老年人对专业服务的需求。再者，照顾老年人工作本身繁琐而艰巨，愿意从事养老服务工作的劳动者比较少，在没有税收优惠政策激励的情况下，养老服务工作对劳动者缺乏吸引力。这不利于养老服务供给质量的提升和养老服务业的发展，进而会影响社会资本参与养老服务业的意愿。
（三）税收激励方式不完善
我国社会资本参与养老服务业的税收优惠政策多采取免税等直接税收优惠方式，间接税收优惠方式运用较少，激励方式比较单一。相比于加计扣除、投资抵免等间接优惠方式，企业只有在盈利的时候才能真正享受到直接税收优惠，因此对社会资本参与养老服务业的引导激励作用较弱。同时，营利性养老机构需要就接受捐赠的所得缴纳企业所得税，但非营利性养老机构接受捐赠的所得则不需要缴纳企业所得税，这进一步增大了两者税负的差距。
（四）配套制度有待提升
目前，对已经成立的非营利性养老机构，需要由民政部、财政部和国家税务总局根据其运营情况、年度检查、评估等情况进行确认，最后联合公布符合条件的非营利性养老机构的名单。此外，我国发布的关于社会资本参与养老服务业的税收政策内容多而复杂，宣传也不到位，许多投资者对具体税收政策的了解不足，导致许多税收优惠未能应享尽享。

三、我国激励社会资本参与养老服务业的税收政策完善建议
（一）清理完善相关税收政策
1.建议将现有的养老服务业税收政策进行清理整合，以法律的形式明确规定养老服务业应当享受的各项税收优惠政策。同时，梳理有关社会资本参与养老服务业的税收优惠政策，对一些内容相互矛盾的规定进行修改和完善。这不仅可以增强现有养老服务业税收优惠政策的权威性，还有助于减轻政策执行上的困难，提升其协调性。
2.统一规范不同税种对适用主体的表述。税收政策作为国家宏观调控的重要手段，用词应该统一严谨，否则会影响调控效果。针对耕地占用税中适用主体是“老年人社会福利机构”，其他税种为“养老机构”或“老年服务机构”的情况，建议统一耕地占用税和其他税种关于适用主体的表述，提升严谨度。应尽量避免使用“福利”这样主观性较强的表达，用可操作性更高的“非营利”予以替代。
（二）扩大税收优惠政策适用范围
1.加大对营利性养老机构的税收支持力度。现行的税收优惠政策主要针对非营利性养老机构。虽然营利性养老机构提供养老服务的经营活动具有营利性质，但是其存在不可否认的正外部效应，在整个养老行业中拥有着举足轻重的地位。为激励社会资本参与养老服务业，有必要加强对营利性养老机构的税收激励，出台针对营业性养老机构的税收优惠政策。由于养老服务业建设周期较长，前期投入较大，收回成本速度慢，短期内一般无法实现盈利，因此可以参考企业所得税“五免五减半”优惠政策，从获利年度开始，对营利性养老机构免征五年的企业所得税，之后再减半征收五年的企业所得税。
2.健全对养老服务和产品的税收优惠政策。目前我国对养老服务的界定范围太小，局限于老年人生活照料和护理方面，事实上老年人也有着庞大的精神服务需求。因此，需要重新定义养老服务的范围，将老年人的心理咨询、文教娱乐等养老服务纳入税收优惠政策适用范围。社会资本除了直接投资运营养老服务机构外，另一种参与养老服务业的形式就是投资生产老年人用品。建议对老年人用品实行资格认定制度，如果被认定为老年人专用产品，就可以享受相应的税收优惠政策。第一，对从事老年人专用产品制造的企业给予企业所得税和增值税低税率的税收优惠，降低老年人专用产品的生产成本。第二，对老年人专用产品的研发成本，实行加计扣除，以提高企业研发的积极性，并鼓励将物联网、大数据、人工智能等先进技术积极运用到老年人专用产品中，为实现智慧养老助力。
3.健全养老服务人员税收优惠政策体系。养老服务业作为劳动密集型行业，需要大量的专业服务人员。对于自然人主体，可以采取免征或减征养老服务人员工资薪金和劳务报酬个人所得税的方式，吸引更多更专业的劳动者从事养老服务工作。对于法人主体，可以对开展养老服务技能培训取得的收入免征增值税和企业所得税，允许养老机构为员工提供的技能培训支出在据实扣除的基础上按一定比例加计扣除。这样，可以提升企业对员工进行职业技能培训的意愿，进而提升养老服务供给的数量和质量。
此外，可以加大金融信贷方面税收优惠政策的支持力度。对金融机构专门用于养老服务业项目贷款取得的利息收入适当减免增值税和企业所得税，以鼓励金融机构向养老服务业提供资金支持。还可以对个人、企业投资养老服务业企业取得的股息、红利所得给予个人所得税、企业所得税一定阶段的减免税优惠，鼓励社会资本积极参与投资养老服务业。
（三）完善税收激励方式
1.完善直接税收优惠方式。养老机构可能会提供多种性质的养老服务，因此对营利性和非营利性就不能采取单纯的二元界定。针对这种情况，提出以下建议。第一，对养老机构的税收优惠政策适用条件不再按照机构性质来区分，而是按照提供具体服务的类型来确定。第二，根据养老机构规模、收费情况等指标划定不同级别，参考入住率等因素，为各级别的养老机构制定差异性的税收优惠政策，激发社会资本提升养老服务质量的热情。
2.完善间接税收优惠方式。增加加速折旧、加计扣除等间接税收优惠方式，允许养老机构的养老设施和生产老年人专用产品企业的机器设备等固定资产进行加速折旧，鼓励对各项设施升级换代，以“新基建”推进医养融合。同时，可以适当延长养老服务业企业的亏损弥补年限，以促进养老服务业的发展。
（四）健全配套制度
1.加强对税收优惠政策的管理。我国税收优惠申请程序复杂，手续繁多，导致一些小型企业放弃申请。因此，需要简化税收优惠申请程序和手续，让更多的养老服务业企业能够享受到税收优惠。当然，如此可能会出现一些企业假借从事养老服务业之名享受税收优惠政策的情况。所以在简化审批环节的同时，还要加强政府监管，推进养老服务业信息系统建设，建立统一的税收优惠政策监管机制，运用技术手段来确保相关信息的真实度与准确性，以此来降低企业的运营成本，对社会资本起到更好的激励作用。
2.加强对税收优惠政策的宣传。税务机关应该通过电视、网络等媒体，向社会宣传养老服务业相关主体适用税收优惠的条件，确保纳税人能够及时了解。开设政策咨询中心与热线，及时向纳税人解读税收优惠政策，在每年的纳税申报期，为从事养老服务业的企业、个人和其他社会组织等提供免费的税收优惠政策咨询服务。
3.建立养老服务业行业全流程评价体系。现行养老服务业适用税收优惠的条件主要集中在行业准入阶段，缺乏对养老服务业后续运营过程的监管。因此，需要加强对养老服务业的日常监管，对其提供的各类养老服务质量进行评级并定期公布。税务机关可根据评估结果，在税法规定的自由裁量权规定范围内决定税收优惠力度，促使养老服务业提供高质量的服务，对社会资本起到更好的激励效果。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第12期。）

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