数字经济下税收征管数字化转型的机遇与挑战

时代税客

作 者 信 息
王丽娜（国家税务总局北京市怀柔区税务局）

文 章 内 容
一、税收征管数字化转型的内涵与背景
税收征管是指税务机关根据法律法规对税款进行组织、征收、管理、核查等一系列工作的总称。我国税收征管大致经历了三个阶段，即从最初的手写票证、人力采集信息为主的“手工化”征管时代，到以计算机采集信息为标志的“电子化”阶段，再到正在进入的以税收大数据为驱动力的“数字化”阶段。
税收征管数字化就是在数字经济背景下依托数字技术改变征收管理模式，实现纳税遵从和管理效率的提高。税收征管数字化至少涵盖两个层面的内容：一是在技术层面，通过数字技术实现涉税信息的快速高效处理，完成数据的智能归集和自动分析；二是在应用层面，基于技术层面引发税收执法、纳税服务和税收监管等方面的系统性变革。
在2020年12月举办的第十三届税收征管论坛（FTA）上，经济合作与发展组织（OECD）发布了《税收征管3.0：税收征管的数字化转型》（Tax Administration 3.0:The Digital Transformation of Tax Administration）报告，对全世界范围内税收征管的数字化转型提出了构想。其核心思想是将税收规则应用嵌入纳税人、相关政府部门、相关市场主体、税务部门的信息系统，实现税务信息系统与多主体信息系统的联通和集成。
2021年3月24日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》），其核心内容紧扣“合成”的要求，提出深入推进以税收大数据为驱动的“八大集成”，以数据驱动、系统集成和全局统筹的理念推进税收征管数字化升级和智能化改造，旨在建设功能强大的智慧税务，并推动税务执法、服务、监管的全方位变革，整体性、集成式提升税收治理效能。《意见》既立足于我国当前税收征管的实际，更顺应并引领了世界税收征管改革的大趋势，是我国今后一个时期全面推进税收征管数字化转型的纲领性文件，在税收发展史上具有里程碑式意义。
二、数字经济对税收征管数字化转型带来的机遇
（一）数字经济推动征管思想的迭代
一是催生“税收治理观”。我国治税观的演进脉络深刻反映了不同发展阶段生产力的迫切需要。从中华人民共和国成立初期的税收保障观、社会主义建设时期的税收工具观、改革开放时期的税收收入观、社会主义市场经济体制确立时期的税收经济观到新世纪初期的税收法治观，无一不体现了所处经济社会的发展需要。党的十八届三中全会确立了国家治理体系和治理能力现代化目标，并提出“财政是国家治理的基础和重要支柱”，经济社会现代化发展的本质要求催生了“税收治理观”的形成。
二是形成“以数治税”的征管理念。数字经济背景下，涉税大数据是体量超大的数据集合，传统的电子化征管方式处理能力远远不足。随着数字技术的发展，计算机技术在数据提取、存储和计算等方面不断升级，人工智能技术也从简单算法演化到了“机器学习”的状态。新技术可以实现对数据之间的相关性进行解构和分析，还可以对税收数据进行深度挖掘，将静态、分散的数据自动解析为动态、有关联性的信息，突破传统以经验性判断为主的税收管理模式，为“以数治税”税收管理理念的产生提供技术支撑。
三是影响税收立法过程及内容。数字经济使现存税收法律法规中的不适用性逐渐凸显，新规的制定也必然受数字经济发展特征的影响。以《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）修订为例，江燕等（2020）提出，“互联网+”背景下《税收征收管理法》的修订应以程序优先、权益保障和协同共治为价值要义，对税收征管理念及流程予以制度上的重塑。翟继光（2021）指出，在万物互联的时代，“互联网+”赋予了《税收征收管理法》新的使命和任务，把“互联网+”技术融入税收征管中，必将给《税收征收管理法》带来全新的变革。
四是推动构建新型征纳关系。电子税务局、“非接触式”办公、金税三期系统、电子发票技术的日趋成熟，为“纳税人自治”提供了前提条件。税务机关与纳税人之间的关系逐渐由原来的征管关系变为合作关系，征管思想从“纳税管理”转变为“税收服务”，并明确“以服务纳税人缴费人为中心”，全面深化“放管服”改革，把服务理念有机融入税收征管的各个环节，大力推行优质高效智能税费服务，促进办税缴费便利化、税费服务智能化与个性化。将纳税人作为治税主体是税收现代化“共治”思想的重要体现，建立平等和谐合作的新型征纳关系是税收治理现代化的必然要求。
（二）数字经济促进征管技术进步
技术进步和产业变革孕育了数字经济，数字经济的发展又反哺了科学技术的升级。以5G、大数据、人工智能、云计算、区块链等数字技术为核心的科技进步，为税收征管数字化升级和智能化改造提供了条件，正在实现从“以票控税”向“以数治税”的转变。
在技术层面，数字技术的组合为建设功能强大的智慧税务系统提供了有力支撑。一是5G技术。大范围5G独立网络（5GSA）的组网建设和商用搭建了云计算和大数据之间的“信息高速公路”，更连通了人工智能的基础平台，引发人机交互、机器识别、人工智能等其他数字技术的跨越式发展，为税收治理数字化提供广阔的空间。二是大数据技术。该技术使得“井喷式”的规模数据得到有效处理，使纳税缴费信用体系的建设成为可能，为智能化的税收管理提供了准确可靠的数据支持。三是人工智能技术。以学习算法为核心，实现数据自驱动机制，数据采集、存储、加工、分析、交换、校验贯穿于税收管理风险全流程，同时各环节积累的大数据可以通过人工智能挖掘分析后反哺于核心征管各个环节，形成相辅相成的闭环结构。有利于建立以数据为核心、以相关性分析为主导、以实践客观预测为目的的大数据税收风险管理观念（刘昊，2020）。四是区块链技术。其本质是分布式数据存储，写入区块链的信息全程可追溯、环环记录并且不可篡改，分布式和智能合约等基本特征使其在信息存储、追踪等方面具有显著优势。该技术充分契合了密集型税务数据的标准化、自动化的发展需要，在电子支付、数字货币、物流追踪和不动产交易等领域有着广泛的应用。如果将各种数字技术组合应用到税务领域中，必将大幅度提高税收管理的信息化水平，推动服务升级和税收监管创新，为建设具有中国特色的智慧税务体系提供重要机遇。
（三）数字经济驱动征管业务变革
1.驱动执法、服务、监管相融合
发达国家税收征管数字化转型经验表明，税收治理的数字化不仅仅体现在技术层面的变革，还需要组织架构、业务流程、服务模式及人员素质等方面的配套。只有达到征管技术与征管业务的高效联动，才能真正实现税收治理数字化。目前的征管改革是以技术层面驱动征管业务流程变革，线上线下协同进行，寓执法、监管于服务之中，推动三者的一体化融合升级，全方位提高纳税遵从水平和征管效率。
税收征管的核心是缩小纳税人与税务机关之间的信息不对称。信息不对称主要有两个类型：一类是由于税收制度和涉税操作本身具有一定门槛，导致纳税人遵从意愿受挫，这类信息不对称需要由优质的纳税服务来缓解；另一类是税务机关所获信息与纳税人涉税情况客观上存在着不对称，易导致道德风险和逆向选择，这类信息不对称通常可以通过纳税评估、风险识别和稽查处罚等手段来弥补。数字经济对缩小上述两类信息不对称、促进纳税遵从有着直接作用。
一是促进精细服务。电子税务局、掌上App、电子支付等数字应用可以为纳税人提供及时、全面、高质量的纳税服务，同时，大数据给纳税人精准“画像”，促成纳税服务从无差别服务向精细化、智能化、个性化服务转变。另外，随着“非接触式”“不见面”办税服务的不断发展，远程场景式视频辅导使纳税人身临其境成为可能，替代实体办税服务厅的“有温度”的云办税将成为常态，线上线下的服务和管理差距将越来越小。优质的纳税服务将大大缩小征纳双方的信息不对称。
二是促进精准监管。目前以金税三期、增值税发票电子底账、增值税发票税控2.0等系统为支撑，凭借国家税务总局云平台票流分析、纳税人关系云图功能和税收大数据分析平台，税务部门能够有规律地对海量的涉税信息进行筛选、对比和分析，将混杂数据转化为可量化可对比的数据，为税收风险应对提供强有力的核查基础和数据支撑。未来将持续推进以“信用+风险”监管为基础的税务监管新体系，有效压缩税务机关与纳税人之间的信息不对称空间。
2.驱动信用、风险相融合
经过智能化税收大数据分析比对，可以建立以“信用+风险”为基础的新型监管机制，健全以“数据集成+优质服务+提醒纠错+依法查处”为主要内容的自然人税费服务与监管体系。依托大数据分析和智能监控预警，强化“以数治税”理念，以守信激励、失信惩戒和信用修复三项为抓手共同发力，推进构建纳税缴费信用评价制度，在推行办税实名制的基础上，实行动态信用等级分类和智能化风险监管。
借助“互联网+税务”的大数据效率高、边际成本低的优势，风险核查模式从以往的“抓大放小、集中精力管好重点税源”转变为“大企业与中小型企业并重，重点税源与非重点税源并重”。数据分析比对不再是消耗大规模人工力量比对销售额或应纳税所得额的绝对数，而是在相关指标的运用下对相关比例进行自动分析。因此不论企业规模大小，都能在“信用+风险”编织的监管网络中得到评价结果，这对传统人工征管模式中易“漏网”的违法违规企业形成有效的震慑。
同时，依据信用等级分类制度，对信用良好的市场主体给予更多的便利，推动信用制度良性循环的自强化机制。以“银税互动”制度为例，税务部门基于纳税信用为守信纳税人提供联合激励措施，通过整合税务、银行双方优势资源，实现纳税信用信息与银行金融信息的交互共享，为信用良好的A、B、M级企业“贷”来资金“活水”，“融”得发展“机遇”，纾解小微企业融资难、融资贵等难题。与此同时，“银税互动”机制也产生诚信纳税的示范和激励效应，进一步提升纳税信用制度的含金量，进而促进市场主体的税收遵从意愿，有利于企业“增信减负”，构建现代化纳税信用管理体系，实现企业、银行、税务三方共赢的良性循环，为健全社会信用体系和形成良好市场环境打下基础。
三、数字经济对税收征管数字化转型带来的挑战
（一）数字经济对税收征管适用主体提出挑战
数字经济背景下，自然人在涉税经济活动中的地位和作用发生变化，以企业纳税人为主体的税收征管体系面临挑战。依托信息技术和通信技术，数字经济中运营管理、交易支付、研发、售后等环节在空间布局上呈现多边化、分散化等特点，生产要素的快速流通和交易成本的大幅下降催生出灵活多样的生产要素组合模式，部分甚至替代了传统科层制大企业的组织模式。尤其是在满足差异化、小众化的市场需求和创造性的行业领域中，依托数字技术和网络平台，以共享经济（含零工经济）、平台经济、分享经济为代表的新经济形态正在崛起。
新经济形态的发展导致自然人作为价值提供主体的比例增大，传统消费者和生产者的边界变得模糊。如在“知乎”App上，部分用户既是享受平台服务的消费者，又是创造内容的生产者，数字经济为多重市场“角色”提供了诸多可能性。另外，个人与个人、个人与企业之间的直接交易条件和市场环境愈加成熟，生产要素的组织形式也愈加灵活，导致个人作为市场主体的一部分，不仅在消费领域担任重要角色，在生产领域也占据越来越重要的份额。近年来，代购经济中的税收问题、直播经济的征管模糊地带以及电商平台中未进行税务登记的自然人，均对目前的税收征管体系提出挑战。以上趋势凸显出以企业纳税人为主体的传统税收征管体系的潜在危机，如何完善自然人纳税人征管规则和配套制度是下一阶段的重点工作。
（二）数字经济对税收征管组织体系提出挑战
1.岗责体系受到冲击
数字经济时代，涉税经济活动的新特点对税务机关提出了更高的要求，不仅要保证原有行政权力的实现，还需要兼顾新的职能实现方式。一方面，我国税务部门的设置是以“税种”为主要划分依据，易导致工作重复、职能叠加、资源浪费等现象。同时，在自然人纳税人税源管理增长的背景下，如果将自然人纳税人不同的税源管理事项归至不同部门，则易产生工作量不均衡的现象，无法在最需要的部门集中信息化征管资源，征管效率较低。另一方面，传统税收征管以属地管理模式进行税源管理工作，随着自然人借助网络平台产生大量个人对个人的交易，使税源与其对应的属地征收机构匹配度下降，无法准确认定纳税人的价值创造过程、业务活动范围和经营地点。因此，这些新特点不仅对税务部门的岗位职能体系提出更高的要求，更要求税务机关创新治理理念，真正实现由单一管理向管理、服务和监管相结合的职能定位转变。
2.人才体系亟须优化
数字经济背景下涉税业务急需数字人才。大工业时代，市场主体依赖实体存在，价值生产和交易支付过程确定性较强，价值链条环环相扣，传统税收征管依靠经验就可以判定税收实务中复杂多样的实际情况，甚至个人的业务能力和主观判断在税制模糊地带发挥了重要作用。但在数字经济背景下，大量涉税实体经济体量大、涉税数据呈指数级增长，生产链条复杂，交易流程不易追踪，尤其是跨国数字企业的税务审查和风险防控主要依靠案头审核，工作量较大。这种特征下，税收征管不仅需要借助先进的征管技术，还需要大量数字化人才。目前的征管实践中，人才结构单一，呈现出税收业务人才为主体，数字人才匮乏的局面，尤其是在税费分析、大数据应用、风险应对等方面人力资源不足，区县级税务机构数字化风险核查能力有限，与智慧税务相匹配的复合型人才储备亟须加强。
（三）数字经济对国际税收规则提出挑战
数字经济和数字技术重塑了价值创造链条，推动了不少新业务模式、新经济形态的出现。就实践而言，以数字经济为主线，衍生出了数据经济、平台经济、分享经济、产销者经济、智能经济、共享经济（含零工经济）等多种新业态（马洪范等，2021）。新业态、新模式普遍具有数字化、虚拟性、多边性等特点，对国际税收规则提出巨大挑战。
一是“常设机构”规则的界定失效。在传统国际税收规则中，非居民企业是否在收入来源地承担纳税义务的判定标准很大程度上在于是否存在“常设机构”，即存在固定位置、营业场所及营业活动三个要素。数字经济背景下，大量新兴经济形态不依赖于实体存在，突破了“物理机构”的限制，在网站上形成虚拟交易社区，甚至从运营管理到交易支付都不存在经营实体，使得划定各国间税收管辖权的“常设机构”概念部分失效。整个生产销售链条的虚拟性模糊了价值创造过程，导致了价值创造地、收入来源地和企业母国产生税收管辖权的冲突，从而引发国际贸易与投资中的双重征税问题或双重不征税问题。
二是转让定价漏洞侵蚀各国税基。数字经济的典型特征即为数字化，以技术、信息、特许权为代表的无形资产构成了部分数字企业价值创造的核心。数据作为重要的生产要素，具有高度流动性、难以追踪、不易定价等特点，因此这种经济形态的隐蔽性凸显了传统税收制度中无形资产转让定价规则的局限性。跨国数字公司往往通过转让定价、成本分摊协议等方式实现无形资产的价值重新分配，为恶意避税营造空间，造成了国际间的税基侵蚀和利润转移问题。
数字经济中涌现了大量新型经济形态和复杂经济领域，以致部分领域税收制度出现空白，尤其在跨境贸易与投资方面对传统国际税收规则提出巨大挑战，目前国际税收体系正处于探索和重塑阶段。2021年10月8日，G20/OECD包容性框架召开第十三次全体成员大会，136个辖区就国际税收制度重大改革达成共识，并于会后发布了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》，这在一定程度上有利于打击税基侵蚀和利润转移。
四、数字经济时代加强税收征管的几点思考
虽然数字经济在推动征管思想发展、促进征管技术进步、驱动征管业务变革等方面带来巨大机遇，但也对征管适用主体、征管组织体系、国际税收规则等提出严峻挑战，因此迫切需要对数字经济时代未来税制发展及征管完善进行前瞻性思考。
（一）税制重构方面
从税收征管角度看，在数字经济时代，生产、交易、物流、收付信息的电子化以及数据处理分析能力的提高使税务部门有可能获得全流程的涉税交易数据并通过支付的电子化实现税款的自动扣缴。数字经济时代消费者和生产者边界日益模糊，经济活动呈现分散化、平台化、国际化特征，生产要素的流动范围和流动效率空前扩增，自然人纳税人在经济活动中的作用和地位不断提高。在上述趋势下，以企业为经济活动主体，以典型的制造、批发、零售为价值链建立的企业所得税和增值税体系将受到冲击。未来税制很有可能将税收征管主体聚焦为自然人纳税人，以立法形式完善税务登记、自然人信用管理、信息安全和共享等具体规定，进一步完善自然人纳税申报机制，构建与自然人税源管理相匹配的征管岗责体系，推动自然人税收监管与风险管理制度构建，并根据收入和支付信息的电子化进一步升级优化个人所得税制度，全面构建现代化自然人纳税人税源管理体系。
（二）数据管理和数据安全方面
随着数字税务的建设、税收自动化的不断深入，各类涉税数据规模呈指数级增长，各种数据管理和数据安全问题将逐渐暴露。例如：数据管理中出现丢失、篡改、虚假、低质、冗杂等问题；数据安全中出现删除、病毒、黑客、盗取等问题；尤其是未来智慧税务中，与企业或其他政府部门的涉税信息共享时，面临数据交互的标准、企业信息的安全与保密、数据使用场景等问题。建议完善税收大数据安全治理体系和管理制度，推进建设安全态势感知平台，常态化开展数据安全风险评估和检查，健全监测预警和应急处置机制，确保税收数据全生命周期安全。
（三）精诚共治方面
《意见》提出2025年建成税务部门与其他部门常态化、制度化数据共享协调机制。未来智慧税务应该是一个与广大市场主体和各类政府部门相联系的开放性治理系统。全社会税收共治格局的深化拓展需要全方位、多层次、多主体大力协同推进。以部门间信息共享为例，信息共享不仅需要税务机关从其他部门获取涉税涉费必要信息，更需要完善大数据社会应用基础和法律环境。完善大数据应用的相关法律法规是深化大数据在税务领域应用的重要前提，朱大旗等（2021）针对进一步完善税收大数据利用的法律环境问题，提出了应该明确纳税人涉税信息的内涵与外延，明确对应权属的属性及差异化保护，明确税法中关于纳税人涉税信息规定应贯彻的原则理念，明确涉税信息对应权益的基本结构和具体内容，明确相应主体的信息安全保障与保密义务等建议。精诚共治格局的构建不仅需要税务机关持续发力，更需要全面深入发动社会各主体的精诚力量，大力推进相关社会制度环境的完善。
（四）跨境税收监管方面
数字经济助推跨境数字贸易的发展，个人信息保护、网络数据安全、消费者权益维护等跨境税收监管问题将愈加突出，成为世界各国面临的共性难题。传统国际税收规则的滞后、税制模糊空间较多、避税地区的存在，以及数字经济中商务主体具有流动性、隐蔽性及虚拟性等特点，导致监管难度进一步加大。部分跨国数字企业恶意避税更加剧了税基的侵蚀和利润的转移。因此建议加强税收征管领域的国际合作，建立跨境商务数字化基础设施支持体系，针对跨境贸易存在的支付、物流、商品溯源等共性技术难点，尝试通过构建基础设施支持体系，提供一站式技术解决方案，利用数字技术解决多币种结算、跨境物流监控、商品交易的溯源等问题。
综上所述，数字经济发展初期，其规模和影响尚不能撼动已形成几百年适应工业时代生产力发展的税制体系，但数字经济的迅猛发展正深刻而持续地改变经济运行态势，传统的税收制度必然受到冲击和挑战。另一方面，挑战往往孕育机遇，机遇也常常隐含危机。在生产力发展的必然要求下，税务部门必须革新征管思想，充分利用新一代数字技术，抓住数字时代的机遇并应对相关挑战，加快推动税收征管的数字化进程，大幅提高税法遵从度和降低征纳成本，为充分发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用提供有力支撑。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第12期）
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