经营所得纳入个人所得税综合所得征收范围研究

时代税客

作 者 信 息
余雷（国家税务总局南昌市税务局）

文 章 内 容
我国“十四五”规划纲要对完善现代税收制度提出了明确要求，指出“优化税制结构，健全直接税体系，适当提高直接税比重”。同时，“十四五”规划纲要对个人所得税制度也指明了具体的改革方向，提出“完善个人所得税制度，推进扩大综合征收范围，优化税率结构”。个人所得税作为直接税体系的重要组成部分，在2018年《中华人民共和国个人所得税法》修订后，成为直接税收入增量最主要的部分。因此，可以预见，个人所得税制度仍将是下一阶段税制改革的重头戏。
在2018年个人所得税改革中，我国将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得四项劳动性所得合并为综合所得，同时将经营所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得五项所得确定为分类所得，成功建立了综合与分类相结合的个人所得税制度。据此可得出一个基本结论，即我国当前综合与分类相结合的个人所得税制度基本是以劳动性所得与非劳动性所得作为划分标尺的。但在现行分类所得中，经营所得较为特殊，因其兼具劳动性和非劳动性所得双重性质。因此，按照“十四五”规划纲要对完善个人所得税制度的设计安排，保障税制基本稳定，沿袭本轮个人所得税改革按所得性质相区分的总基调，进一步明确经营所得的范围，并逐步纳入综合所得征收范围，应是下一步个人所得税改革的首选之举。
一、经营所得相关个人所得税政策规定和收入现状
（一）政策规定
根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（五）款对经营所得范围的界定，我国个人所得税法律法规对于经营所得的规定具有以下几方面特点：
一是关注是否具备“商事主体外观”。在经营所得的范围界定中，除“兜底条款”外，经营所得的纳税人，基本都需要具备商事主体外观方面的资格。比如，个体工商户、个人独资企业、合伙企业需要进行工商登记；依法从事办学、医疗、咨询及其他有偿服务活动需要经过行政许可，对企业、事业单位承包、承租或转包、转租则需要依托于企业、事业单位这一组织形式开展生产经营。也就是说，要成为经营所得的纳税人，需具备“商事主体外观”，并非“任何个人”都可以。
二是关注是否为“生产、经营所得”。结合上述第一点，并非具备“商事主体外观”后取得的收入都纳入经营所得征收范围。只有具备“商事主体外观”且“从事生产、经营活动取得的所得”（包括承租、承包等经营活动）才纳入经营所得征收范围。比如，合伙企业的个人合伙人取得的收入，既可能包括其从合伙企业生产、经营中取得的经营所得，也可能包括在其他单位任职、受雇所取得的工资薪金所得。
三是存在税目范围界定模糊的地带。在经营所得相关条款中，“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”作为“兜底条款”的存在，大大降低了对经营所得判断的确定性，甚至直接否定了上述第一点关于“商事主体外观”的限定。换句话说，由于兜底条款的存在，在个人所得税的框架内，“任何个人”都有可能成为经营所得的纳税人，由此带来的直接后果是产生了与劳务报酬所得及其他分类所得的竞合问题。对此，税务部门也难以准确划分。近些年频繁发生的明星偷税案件、灵活用工平台税收漏洞等问题，大多与此有关。
（二）收入现状
从税收角度而言，经营所得收入反映的是纳税人（自然人）因生产经营而取得的净所得（税前）；从国民经济角度而言，居民人均可支配经营净收入反映的是居民（自然人）因生产经营而取得的净收入（税后），两者存在高度正相关性。因此，本文通过将个人所得税收入与居民人均可支配收入进行比对分析（见表1、表2），探究当前经营所得的税收收入现状。


  从表1、表2可以看出，个人所得税中的工资、薪金所得占比除2019年略低于60%外，其他年份均在60%以上，2017年、2018年连续两年超过67%，而经营所得占比除2013年超过10%以外，其他年份均在10%以下，2017年低至6.04%。相比而言，全国居民人均可支配收入则较为稳定，工资性收入约占56%，经营净收入约占18%。
相较于居民人均可支配收入的占比情况，在个人所得税收入中，工资、薪金所得占比相对偏高，而经营所得占比明显偏低，这里面有其合理的成分，也有不合理的成分。一方面，我国个人所得税在制度设计上相对偏重于以工资、薪金所得为代表的综合所得，3%～45%的七级超额累进税率要高于其他所得的适用税率，并且在征管机制上依托于较为健全的全员全额扣缴申报制度，因此，工资、薪金所得的税收负担和征管能力，都要显著高于其他所得；另一方面，虽然工资、薪金所得与经营所得存在税率差异，但由于人均可支配收入金额较低，作为税后收入的人均可支配收入，即使还原回去依然只能适用较低的税率，而在低收入的情况下，两者的适用税率其实是相当的。因此，从居民收入和税收比重上来看，经营所得征纳过程可能存在税目转化、税基侵蚀、征管薄弱等问题。
二、经营所得相关个人所得税问题分析
结合经营所得政策特点和税收现状，不难发现，在现行个人所得税制度下经营所得课税存在一定的问题。
（一）税目竞合问题
由于经营所得的双重性质，其往往会与劳动性的劳务报酬所得和非劳动性的资本利得相竞合。
首先是与劳务报酬所得的竞合问题。按照文义解释，劳务报酬所得和生产、经营所得最大的区别应该是工作是否具备自主性。但追根溯源，任何一项产生经济利益的行为必然有与之相对应的外部性影响，仅仅依靠自主性来区分两类所得是不够的。因此，在法规层面对经营所得的纳税主体资格含糊不清的情况下，自然人取得的所得到底是劳务报酬还是经营所得难以判断。比如，实务部门对于外卖送餐员取得的收入往往认定为劳务报酬所得，但对于网约车司机取得的收入却倾向于认定为经营所得，理由是网约车司机不仅利用自身劳动能力为乘客提供服务，而且在一定程度上，是通过运营资产（汽车）来获取收入。这样的认定不无道理，但从本质上来讲外卖送餐员和网约车司机的工作模式并没有差异。
其次是与资本利得的竞合问题。这里最大的争议就在于个体工商户等主体投融资产生的收益是否应归属于“生产、经营所得”？笔者认为应不属于。按照财务会计制度，收入应分为主营业务收入、其他业务收入和营业外收入，这三类收入都属于生产经营所得；而股权转让收入和利息、股息、红利收入，应确认为投资收益，单独计量。因此，两者并不应该“混为一谈”。但我国财税主管部门在这一问题的认识上却存在反复，在实际税收征管中，按照各种税目征收资本利得的情况普遍存在。
（二）税收征管问题
基于上述税目竞合问题，纳税人往往可以通过转变收入性质人为调节税负。现阶段我国自然人税费服务和监管体系尚不完善，对于个人所得税的征收管理尚不能摆脱对扣缴义务人的依赖。在个人所得税的九个税目中，目前只有纳税人取得经营所得没有扣缴义务人，也就是说，在经营所得领域“源泉扣缴”机制是缺失的。税务部门对经营所得普遍采取四种征收方式，即查账征收、定期定额征收、核定应税所得率征收和委托代征。其中，查账征收比重较低，后三种征收方式是当前的主要做法，属于核定征收的方式。由此纳税人可以通过转变收入性质适用经营所得税目，又由于采用核定征收方式而使实际征收率进一步降低，在同等收入条件下经营所得的入库税款明显偏低，这也就解释了前文所述经营所得入库税款与居民人均可支配经营净收入相背离的情形。比如，当前很多明星艺人、网红主播等具备一定“流量”的人群，普遍成立工作室，在全国范围内寻找“税收洼地”（本文指可以采取经营所得核定征收的地区），通过将工作室登记为个体工商户、个人独资企业或合伙企业，对外接受业务合作，从而将劳务报酬所得转变为经营所得，适用核定征收的方式，享受更低的税负待遇。
税目竞合和征管能力问题共同导致了不同税目下税收负担的显著差异，在名义税率差异的基础上进一步拉大了实际税负差距，个人所得税调节收入分配的职能作用大打折扣。在稳步推进共同富裕的时代背景下，经营所得的税制问题亟待完善，各类所得之间的税负差异也应逐步均衡。
三、经营所得个人所得税相关国际经验借鉴
在各国的个人所得税制度中，经营所得是普遍征收的税目。本文针对经营所得的划分标准、征收方式、税制设计和发展趋势等方面，总结归纳将经营所得纳入综合所得征收范围，并进一步完善个人所得税制度的国际经验。
（一）经营所得界定
以英国为例，英国作为海洋法系国家，虽然税法中并未对经营所得加以定义，但通过长期的司法实践对纳税人的职务行为和经营行为进行分析、比较与区分。结合大量判例，可认为职务行为是指完全基于纳税人的脑力劳动和手工技艺而从事的行为，通常不涉及具体产品的生产、买卖；而经营行为则具备更多的生产、贸易成分，脑力劳动和手工操作的成分相对较少，并且与投资行为严格区分。英国对于经营行为的理解，显然更加看重其贸易属性，而非简单的劳动行为。
（二）综合所得范围
以日本为例，日本的个人所得税制度采取的是混合模式，与我国综合与分类相结合的模式类似。日本将工资薪金所得、营业所得等具有连续性的收入列为综合所得，实行综合课税；将一些不具有连续性的资本性收入，如股息红利收入、不动产及股票转让收入列为分类所得，实行分类征收。可见，日本在所得分类上与我国十分相似，倾向于区分劳动性所得与非劳动性所得，分别实行综合课税和分类征收；与我国不同的是，日本已将营业所得（经营所得）纳入综合所得征税范围。
（三）费用扣除机制
以美国为例，美国实行可选择的费用扣除机制和指数化的税款计算机制。可选择的费用扣除机制，是指纳税人可以选择“标准扣除”与“分项扣除”两种扣除方式。标准扣除，其扣除额是固定的，与纳税人实际支出无关；分项扣除，是根据实际发生的费用进行逐项扣除，也就是据实扣除。一般来说，中低收入人群倾向于选择标准扣除，高收入人群倾向于选择分项扣除。指数化的税款计算机制，主要基于通货膨胀率的变化，对宽免额度、税率档次、扣除金额和税收抵免等进行调整，从而对冲通货膨胀对纳税人负税能力的影响。
（四）税率变化趋势
以OECD成员国为例，OECD成员国的税率变化趋势表现在税率级次和最高边际税率9两方面，并呈现出“双降”的趋势。从20世纪80年代开始，OECD成员国平均税率级次由14级减少到1990年的6级，到2000年继续减少到5级，2010年OECD成员国的平均税率级次只有4.5级；同样，OECD成员国平均最高边际税率从1981年的65.7%下降到1990年的50.6%，2000年继续下降至46.5%，当前已不足40%。
总结近年来各国个人所得税制度尤其是经营所得税目的发展趋势，可以看出，经营所得倾向于被认定为劳动性所得，纳入综合所得征收范围，同时通过清晰界定经营所得的概念使之与其他劳动性所得区分开来。在整个税制设计上，成本费用的扣除机制更加灵活，并且符合客观实际，通过减少税率级次和降低最高边际税率，进一步减轻个人所得税纳税人的税收负担。
四、经营所得纳入个人所得税综合所得范围的制度设计
通过总结个人所得税改革的政策取向，分析经营所得的收入现状和现实问题，借鉴国际主流做法，按照扎实推进共同富裕的总体安排，顺应税制改革的总体要求，将经营所得纳入综合所得征收范围，对于解决当前突出问题，健全个人所得税制度体系，促进社会公平正义，具有十分重大的现实意义和战略价值。
（一）准确界定经营所得
笔者认为，在个人所得税制度框架内，准确定义经营所得税目，需要“把握一个原则、区分两类收入、抓住三个本质”。
“把握一个原则”，即把握经营所得的半穿透原则。自然人作为经营所得的纳税人，可以说是从个体工商户、个人独资企业和合伙企业这些市场主体中穿透过来的。但是，在计算应纳税所得额时，又允许扣除上述市场主体实际发生的成本费用，比如合伙企业就是采取先计算出应纳税所得额，然后分配给各个合伙人的“先分后税”模式，所以从严格意义上来说，市场主体又并非是完全的税收透明体。另外，从法律规范上来看，自然人与个体工商户，以及其所投资的个人独资企业和合伙企业虽然存在无限连带关系，但在债务清偿时仍需遵循先企业后个人的清偿顺序。所以，在经营所得的概念中，不能忽视市场主体身份的存在。
“区分两类收入”，即区分经营收入和投资收益。不论是英国对于经营行为的定义，还是我国财务会计制度对于经营收入的认定，都将其与因投资行为产生的收益区别开来。因此，经营所得的收入应来源于相应市场主体的主营业务收入、其他业务收入和营业外收入，而对于利息、股息、红利和股权转让所得，则应按照相应的分类税目予以征税。
“抓住三个本质”，即经营所得的纳税主体应当经过行政许可登记、生产经营行为应当具有持续性、生产经营行为应当具有自主性。这三个本质主要是为了把经营所得和其他劳动性所得，尤其是与劳务报酬所得区分开来。在税收征管实际中，自然人个人如果“直接”成为经营所得的纳税主体（“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”情形），往往是税收风险最大也是政策适用最模糊的情形。当前普遍处理方式是比照个体工商户适用附征率征收或者在代开发票环节预征税款，但这两种征收方式的实际征收率都远低于个人所得税的最低税率。笔者认为，经营所得的本质，应该是具备市场主体资格，并且是一项长期的、自主的、稳定的经营活动，而个人零星的、偶然的、因受雇取得的收入，不应认定为经营所得。因此，只有“依法经过行政许可登记”成为市场主体，相应的自然人才能成为经营所得纳税人，这一方面回应了“半穿透原则”，另一方面也妥善处理了对自然人个人“直接”按照经营所得征税所带来的税收流失风险。
（二）健全税收征管制度
随着中共中央办公厅、国务院办公厅《关于进一步深化税收征管改革的意见》有关要求的稳步推进，以及“数据集成+优质服务+提醒纠错+依法查处”自然人税费服务与监管体系的逐步完善，税务部门对自然人的执法、服务、监管能力和方式得到显著提升。因此，在鼓励企业健全财务制度和宏观政策“不急转弯”的总原则下，经营所得纳入综合所得后，一方面应尽量鼓励经营主体建账立制，并可参照美国经验，给予纳税人在费用扣除方面一定的选择权，即按照收入总额减除成本、费用、损失后的余额作为经营所得应纳税所得额，或者允许其按一定比例（不宜过高）扣除成本费用；另一方面，继续保留核定征收的方式，但需还原核定征收的制度初衷，从严把关，取消事前核定，对不能准确核算收入成本的采取事后核定的方式。
关于对个体工商户采取“定期定额”征收方式，笔者认为应逐步取消。理由有二：一是“定期定额”核定的是收入额，而收入额直接决定了所适用的超额累进税率。如果采取定期定额附征个人所得税，会使得这部分税收脱离超额累进税率的制度框架，带来税基侵蚀和税负不公。二是核定收入额在一定程度上是个伪命题。从社会现实和理论定义来看，纳税人不能核算收入或者成本，尤其是不能核算收入额，显然是不可能的。虽然出于扶持小微企业和个体工商户发展，以及征管便利性角度考虑，对个体工商户实行定期定额管理存在一定的历史阶段合理性，但在高质量推进税收现代化发展的新时期，定期定额的管理方式显然落后于新时代治理要求。为避免采取“定期定额”征收方式的个体工商户并入综合所得征收后税负上升，可以考虑允许其按一定比例扣除成本费用后并入综合所得计税。
此外，以经营所得纳入综合所得征收范围为契机，可以进一步优化现行综合所得相关制度安排。比如，借鉴国外经验，对基本减除费用依照物价指数的变化实行指数化的动态调整，使其更具灵活性和量能负担性；平移现行经营所得的申报办法，即在预缴环节实行经营所得自行申报和其他所得扣缴申报并行的方式，同时合并汇算期间，并允许经营所得在汇算期间进行纳税调整。
（三）优化综合所得税率结构
调节收入分配是个人所得税的重要职能，在税率设计中应体现“调高、扩中”的价值取向。在市场经济条件下，市场机制鼓励勤劳创新致富，鼓励公平竞争致富。因此“调高”并不是抑制高收入，更不是设置天花板限制人们致富，而是按照税收纵向公平原则，实行量能负担，对高收入进行规范和调节。对于中低收入阶层来说，应当根据实际情况的变化均衡其税负，尤其要降低低收入者的税负，增加其可支配收入，从而达到扩大中等收入群体、缩小收入差距、提升消费能力、保障和改善民生的宏观政策目标。因此，个人所得税税率设计建议遵循以下三方面原则：
一是降低最高边际税率，以促进税法遵从。45%的最高边际税率在世界范围内都属于比较高的，可能降低税法的遵从度，尤其是对于需要重点关注的高收入人群，会产生挤出效应。因此，应适度降低45%的最高边际税率来促进纳税遵从，尤其是高收入群体的纳税遵从。
二是逐步减少税率级次，以压缩边界筹划。税率级次过多，容易产生税率频繁跳档、税率边界筹划等问题，因此在本轮税改中将9级累进税率减少为7级累进税率。下一步，可以继续按照减少税率级次的方向改革，在更大收入范围内均衡税负。
三是整体降低个人所得税税负，以释放减税红利。在减少税率级次的基础上，仍应继续扩大中低收入人群的税率级距，充分释放个人所得税减税红利，以提升消费能力，扩大国内市场，服务国内大循环格局。经营所得并入综合所得后，税负应在保持基本稳定的前提下略有降低，同时拉近与其他分类所得的税负差异，均衡劳动性所得和非劳动性所得税负，促进社会公平。
按照上述思路，结合现行综合所得税率表和经营所得税率表，按照个人所得税应纳税所得额与全国居民人均可支配收入同步增长原则，设计每一税率级距对应的应纳税所得额（见表3）。

  通过表3可以发现，不论是与2018年个人所得税改革时的综合所得应纳税所得额相比，还是与测算出的现阶段应纳税所得额比较，经营所得在适用相同税率情况下，其应纳税所得额都低于综合所得。因此，按照不加重经营所得税收负担、降低整体税负的设计思路，应纳税所得额可以采用测算出的综合所得的应纳税所得额。同时，结合前述三点原则，将综合所得的税率级次设为5级，对中低收入群体的税率按照现行综合所得的税率设计，对高收入群体的税率按照现行经营所得的税率设计，最高边际税率确定为35%，进一步“取整”级距边界，扩大部分税率级距（主要在30%税率级次），得出经营所得并入综合所得后新的税率设计表（见表4）。

  经测算（见表5），经营所得并入综合所得后，在适用表4税率的情况下，在所有收入区间内，其税负与原综合所得和原经营所得相比较均实现了下降，能够顺利实现降低整体税负的改革目标。

  综上，将经营所得纳入个人所得税综合所得征收范围，不但有助于解决经营所得既有问题，同时也有利于整体上完善个人所得税制度，更好发挥其调节收入分配的职能作用，并为健全我国直接税体系、完善现代税收制度打下坚实基础。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第12期）
  （为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）

●于健：后疫情时代税制改革趋势分析及比较借鉴
●刘丽 陈高桦：VIE架构的反避税问题研究
●熊若愚：基于协调与发展视角的碳税问题初探
●薛钢 明海蓉 蔡颜西：双重红利目标下我国环境保护税制度优化路径研究
●鲁书伶 白彦锋：碳税国际实践及其对我国2030年前实现“碳达峰”目标的启示
●许文：以排放为依据的碳税制度国际经验与借鉴
●龚辉文：碳达峰、碳中和背景下应对气候变化的税收政策框架与建议
●韩霖 邓汝宇：多重博弈下的百年国际税改——专访植信投资首席经济学家兼研究院院长连平
●李程远 葛凤华 牟昱晓：石油企业境外所得税收抵免问题探究——以比例合并为例
●陈友伦：关于合伙企业跨境税收问题的思考
●张秋林 马振宇 刘爽 杨诗：境内“税收洼地”引发的避税问题及应对策略
●樊勇 姜辛：论我国税收征管理论体系建设的推进
●曹静韬 魏子琦：RCEP国家企业所得税制度差异对中国OFDI影响的实证研究
●张琳 王亮亮 徐秀军：RCEP框架下的国际税收合作与协调
●邓力平：中国税收发展：加入WTO二十年后的思考
●张斌：深化税收征管改革 推进税收治理现代化
●施正文：迈向税收征管现代化的里程碑式改革
●张志勇 励贺林：数字经济、价值创造和财富分配——基于税收视角的分析（下）
●张志勇 励贺林：数字经济、价值创造和财富分配——基于税收视角的分析（上）
●姜跃生：透视全球最低税的六个角度（下）
●姜跃生：透视全球最低税的六个角度（上）
●廖体忠：全球化与国际税收改革（下）
●廖体忠：全球化与国际税收改革（上）


点击“阅读原文”快速订刊~