研究成果：建党百年税制变迁历程及新时代税制改革方向！

李威03

建党百年税制变迁历程及新时代税制改革方向
（第338期）
摘要：2021年是中国共产党建党100周年，税收制度在党的各个历史时期不断发展，呈现出与时代发展紧密相关、与国际经验紧密结合等特点，研究建党百年的税制变迁对新时代税制改革具有非常重要的现实意义。通过梳理建党百年以来的税制变迁历程，在对其特征进行总结的基础上，提出优化税制结构、深化税收征管体系改革、进一步落实税收法定原则以及推动实现税制国际化的新时代税制改革方向。
关键词：建党百年 税制变迁 税制改革
一、建党百年税制改革历程
自1921年建党以来的100年里，税收作为政府取得财政收入的重要手段，发挥着不可或缺的作用。从保障战争取得胜利到为中国特色社会主义制度保驾护航，100年来，税制不断深化发展，经历了建国前税制改革的探索时期、社会主义建设和过渡时期、改革开放时期、完善社会主义市场经济时期与现代税制改革时期。
（一）建国前税制改革的探索（1921-1949年）
近代以来，西方的财政思想传入中国，对我党建立根据地税制产生影响。中国共产党的成立深刻改变了近代以后中华民族发展的走向，也影响着税制的发展走向。1921-1927年建党初期，我党站在国家独立、人民幸福的角度上提出了一些税收主张，如：主张恢复关税的自主权；废除一切苛捐杂税，减轻人民生活负担等，但初期未能得到实践。1927年国共第一次合作失败后建立了井冈山根据地，之后陆续建立了闽浙赣等多个根据地，在根据地内进行税制的建设，前述主张才不再束之高阁。1927-1949年期间的税制建设共分为三个阶段：土地革命、抗日战争和解放战争，为新中国成立后的税收制度提供了可借鉴的思路与经验。
1.土地革命阶段税制发展由混乱逐渐到统一。这个阶段的很长一段时间内没有稳定的收入，主要来源为打土豪筹款。而且根据地税种和税目差异较大，税率规定不一，较为混乱。如土地税（农业税）税率，赣南根据地规定每人分田收谷5担以下的免征，闽浙赣根据地按照土地肥瘠程度分为三等，规定每亩上田干谷 1 斗，中田 8 升，下田 5 升。这种情况直到 1931 年才有所改善，我党对于税收的认识也愈发深刻。1931年召开的中华苏维埃第一次全国代表大会中提出要统一税制，建立统一的累进税则。随后通过的《关于颁布暂行税则的决议》中提出要废除国民党政府各项苛捐杂税，形成以农业税为主，商业税、工业税为辅的税制结构；要统一税制，建立统一的累进税则，减少根据地各自为政的现象。这标志着根据地的税制开始朝着统一规范的方向发展。
2.抗日战争阶段税收以农业税为主，工商税为辅。组织税收根据不同的情况和条件制定了先予后取、增收不增税和普遍征收的税收原则，充分调动了根据地生产的积极性。为了保障抗日战争的胜利，税制的调整主要包括农业税和工商税两个方面。这段时期恢复了田赋制度，并由原来征收田赋改为征收救国公粮，最后提出征收农业统一累进税。随着根据地经济的不断发展，对工商税制进行了完善，大致形成包含货物税、营业税、进出口税、牲畜交易税、烟酒税和屠宰税等的工商税制。这一时期根据地加强税收管理，健全税务机构，如陕甘宁边区财政厅下设税务总局，并且各地方又增设了税务局，至 1941 年 8 月，全边区共有税务局 35 个，税务人员达到了400多人。
3.解放战争阶段随着大中小城市的解放，根据地逐渐连成一片，税制改革主要集中于解放区内和解放的城市两部分。解放战争与抗日战争性质完全不同，随着战事范围的扩大，仅征收公粮满足不了财政需求，还造成人民的不满。所以随着解放区工商业的恢复与发展，各解放区逐渐从过去重视对农业税的征收，转向对工商业者的征收。新解放的城市内为了进行平稳过渡，废除了国民党统治时期的苛捐杂税之后，对原有税制进行了大部分保留。旧税制中各税种基本分为流转税类和所得税类，并在其基础上还建立了所得税、印花税等工商税制，开征了房捐、牌照费等地方税，加上对原有的营业税、货物税等有关税种的改进和修订，基本上建立起了比较完整的税制体系。
（二）社会主义建设和过渡时期的税制变迁（1950-1977年）
受之前战争影响，在新中国成立之后，恢复国家经济成为当务之急。这个时期的税收事业发展主要是以恢复经济、稳定民心为主。因此，税制改革的特征多为简化税制。1950 年颁布《全国税政实施要则》，统一了税收制度，除农业税以外，我国统一的税种共有 14 个，其中流转税占比最高，其次是所得税。1953年为保证税收收入和简化税制修订了新税制，在新修订的税制中包含工商税等12 种。1958 年，对原有税制进行第一次大规模简化，确定了工商统一税；对农业税也在全国范围内进行了统一。税制改革主要服务于生产事业的发展，因此提出对工业生产者减轻税负。在“文化大革命”时期，继续强调简化税制，税种共有 13 种，税制结构由复合型向单一型转变，税收的职能主要体现在筹集财政收入，其他如调节经济等功能有所弱化。
（三）改革开放时期的税制变迁（1978-1993年）
十一届三中全会拉开了改革开放的序幕，遵循“对外开放、对内搞活”的思路，税制改革也迈入了一个全新的时期。为积极鼓励发展涉外事业，与 “对外开放”政策相适应，在企业所得税改革方面，1980 年颁布了中外合资经营企业所得税法，1981年颁布了外国企业所得税法，逐渐形成了一套较为完备的涉外税收体系；1983、1984年两步“利改税” 后，开征了国营、集体和私营企业所得税。到1991年，改革开放取得较大进展，为了进一步吸引外资来中国建厂投资，从而促进经济的发展，出于简便以及公平角度考虑，将适用涉外企业的两部法律进行了合并，之后外国企业和中外合资企业适用相同的法律。在个人所得税方面，于 1980 年开始陆陆续续对外籍公民、我国公民、个体工商户征收个人所得税。1984 年工商税制改革，形成了以所得税和流转税为双主体税种的税收体系。此次税制改革为分税制改革打好了基础，到1993年，我国已初步形成了税制结构的雏形。经过这两个阶段的税改，税收在经济社会中的地位更加重要。
（四）社会主义市场经济建设和完善时期税制变迁（1994-2011年）
从改革开放到建立社会主义市场经济，税制改革虽然一直没有停，但都是“小缝小补”，其本质的问题没有得到解决。1994 年以前，地方税收收入占全国财政收入的比重超过中央，地方税权过大严重削弱了中央的调控能力。因此1994年的分税制改革是我国税制改革史上的重要里程碑，是从建国以来最深刻、最全面的税收制度改革。此次税制改革将税种划分为三类，中央税、地方税以及共享税，地方不具有税种的立法权，由中央进行统一立法，新的税制体系将 20 个税种划分为五大类，分别为流转税类、所得税类、特定目的税、财产及行为税类以及资源税类。具体划分如表1所示。
表1 1994 年分税制改革税类划分

经过1994 年分税制改革，我国解决了税收征管与税制改革不相匹配的问题，建立了既具有中国特色也与国际税制接轨的税收制度。之后随着社会主义市场经济的不断完善，存在四千多年的农业税于2006 年取消，正式告别历史舞台。2008 年通过统一税率等将涉外企业所得税与国内企业所得税合并，企业所得税法正式实施。此项改革使我国税收征管程序进一步简化，是我国税制改革中企业所得税改革的一大进步。2009 年实现了增值税的转型升级，从此开始了消费型增值税改革的探索。这一阶段是我国税制改革的不断探索与完善时期， 也是税制与社会主义市场经济不断契合时期。
（五）现代税制改革时期税制变迁（2012-至今）
十八大以来，我国税制改革的目标主要有两个方面，一方面是为了服务于经济实现高质量发展， 具体表现为“营改增”试点的全面推开；简并增值税税率结构，实施更大规模的减税降费；实施综合与分类相结合的个人所得税；绿色税制的大力建设；国地税进行合并，提高征管效率等。另一方面是建立健全现代财税体制。税种立法是建立现代税制的重要特征，从2012 年以来我国不断推进税收法治化的进程，目前共有11 个税种已完成立法。同时提高征管能力，随着数字经济的发展，提出“以数治税”的思想，并逐渐将大数据、区块链等技术运用到税收征管中去；税种逐渐定型化，截止目前，我国税种共有18 个，具体划分如表2。
表2 2021 年税制改革税种分类

二、建党百年税制变迁典型特征
（一）不同阶段税制改革与时代发展紧密相关
税制改革变迁离不开时代发展的每一阶段所处的环境条件。例如革命根据地前期收入来源主要为打土豪没收其收入，这与当时进行土地革命有关。到了中后期随着恢复和帮助当地农业的发展， 农业税成为主要的税收收入来源。抗日战争时期， 经济发展受到了摧毁，虽然此时农民税负很重，但是为了民族独立，人民舍小家为大家，农业税制为抗日战争的胜利打下了坚实的基础。到了解放战争时期，税制建设着重在于减轻农民负担，重视工商税等其他方面的税制建设。由于根据地都处于割据的状态，所以在这段时期里税制呈现出地区内统一的特点。地区性强、流动性大和因地制宜情况等都是当时时代税制的特点。新中国成立后，国家经济建设薄弱，为保证税收，统一税制，从1949—1978 年共进行了三次大规模的税改。改革开放时期，为适应国家改革开放政策，推出三部涉外法律以及两次“利改税”政策。为了增强中央的宏观调控，1994 年进行了分税制改革，意在提高“两个比重”。税制也进入了一个全新的时期，税制改革要满足社会主义市场经济体制的需要。十八大提出构建科学规范、运行有效的制度体系，税制改革进入不断深化时期。在这一时期，税制改革的目标是对现有税制进行不断完善，积极构建与社会主义现代化建设相适应的税制体系，建立现代税制。
（二）税制变迁逐渐具有国际性
我国税制是在借鉴国外经验与结合本国特色基础上不断完善的，由最初的模仿者成为如今税制改革的积极参与者，逐渐具有国际化的特征。新中国成立之初，苏联作为第一个社会主义国家对我国施以援手，因此当时的税制多借鉴苏联的模式。改革开放之后，为了更好推动企业走出去以及引入外资，搞活国内经济，我国建立了较为完整的涉外税收体系。在新时代税制改革过程中，为了顺应全球减税浪潮，我国对增值税、个人所得税等税种进行改革，紧跟国际税制改革的潮流。在积极借鉴发达国家经验的基础上，也有我国税制的特点，如“以票治税”。使我国税制变迁在具有中国特色的基础上也具有国际化的特征。随着我国在国际上的影响力日益增大，中国税制也受到了国际上的广泛肯定， 被越来越多的国家所借鉴。
（三）税制变迁主要服务于经济社会发展
无论是建国前还是建国后，税制进行变迁的根本原因就是为了发展经济。“世界什么问题最大，吃饭的问题最大。”只有发展经济，才有进行斗争的物质保障。经济是税收的源泉，税收与经济是相互影响的关系。税收是政治与经济的交汇，是调节社会政治和经济的重要手段。例如：1980-1981 年涉外税收体系的建立服务于改革开放时期经济的发展；2012 年确定经济步入新常态的背景下，提出了“营改增”试点，助力企业释放活力，2020 年在新冠肺炎疫情的影响下，为推动经济快速恢复发展，制定出台了一系列税收优惠政策。不同阶段税制变迁的特征都与该时段经济发展适应。随着我国经济实力的不断提高，经济发展继续向好，对服务于经济社会发展的税制的要求也越来越高。税制改革应促进经济的进一步发展，同时经济发展也要求税制改革，变得更加完善，二者是一个相辅相成的过程。
（四）税制改革与可持续发展理念相结合
我国于21 世纪提出科学发展观之后，开始建设绿色税收体系。在不同阶段根据税种特点提出不同的要求。为防止在资源开采环节造成资源浪费
与污染，从资源税、环境保护税以及土地增值税等方面加大开采资源的成本；为鼓励在生产环节使用节能环保设备，从增值税、消费税等税种方面推出税收优惠；为合理引导消费者消费，对部分高耗能产品开征消费税。2018 年和2020 年对环境保护税和资源税正式立法，等等一系列的举措都与我国可持续发展理念相结合，有利于绿色税收体系的建立。
三、新时代税制改革方向
（一）优化税制结构，健全地方税体系
新时代税制改革会朝着更加公平合理的方向上继续努力。当前税制结构中间接税占比较高，直接税占比较低。因此，优化税制结构需要从提高直接税比重和降低间接税比重两方面入手。近几年减税降费政策主要在流转税类，作为流转税类的第一大税种增值税，其税率在三档变两档的现状下， 可下降的空间已经很小了。因此优化税制结构的重点在改革所得税类、财产税类等，以此来提高直接税的比重。房地产税制的探索在不断推进，开征提上日程。从“营改增”全面推开之后，地方财政收支矛盾逐步扩大，加大了财政不可持续性的风险。因此党的十九届五中全会提出对消费税进行改革， 将其征收环节后移，使消费税逐渐变为地方主体税种，“十四五”规划建议中也提出推进消费税改革，将消费税作为地方主体税种，从而为健全地方税体系提供一个思路。消费税作为地方主体税种，一方面能够健全地方税体系，发挥为地方政府聚集财政收入的作用之外；另一方面还能起到引导消费行为，调动地方政府更加重视消费，推动产业结构均衡发展等作用。
（二）深化税收征管体系改革，构建现代税收征管体系
从建党初期到建国初期，因为税收收入较少， 所以对税收征管体系的要求也不高。而随着税收在调节经济方面发挥的作用不断增大，对构建完备的税收征管体系的要求也越来越高，构建现代税收征管体系是我国税收制度改革的重要一环。“十四五”规划对构建现代税收征管体系提出“深化税收征管制度改革，建设智慧税务，推动税收征管现代化”要求。建立现代税收征管体系要从多个角度进行考虑。首先，构建完善的涉税信息共享平台，探索区块链技术的应用，加强与第三方涉税机构的合作，使征税机关在信息获取上不再处于劣势，有效防止税收收入的流失。其次，充分运用“互联网+”、云计算等大数据平台对税收征管进行合理管控，利用先进科技信息技术，简化税收征收流程，既提高征税机关的工作效率，也使纳税环境得到优化，营造良好的征税与纳税氛围，最终实现“以数治税”的监管方式。最后，对税收征管行为进行严格规范， 做到依法依规征税，推动税收征收透明化，让税收征管在阳光下稳健运行。
（三）进一步落实税收法定原则
税收法治化建设的基本要求就是坚持税收法定原则。从2008 年企业所得税法的实施到2021 年9 月1 日开始实施的契税法和城市维护建设税法， 我国现存的18 个税种中已有11 个税种实现立法， 其他以暂行条例的形式存在。随着社会主义法治化建设与法治思维深入人心，税制改革要想更加顺利，税种全面立法是必然要求。税种的立法遵循从易到难、从简到杂，最先实现立法的税种大多采用平移的形式，如资源税立法后的整体税负框架和暂行条例时期是一样的，这种形式实现立法较为容易。而尚未实现立法的税种，需要在实现立法的过程中不断完善与改进，因此需要较长时间。在目前还没实现立法的6 个税种中，占税收收入比重较高的是增值税，目前其立法还处于征求意见阶段。增值税立法需要考虑到各个方面，既要符合世界范围内的改革趋势，也要结合我国实际。其次，消费税也处于意见征求阶段，消费税目前存在课税环节单一靠前、征税范围较窄、税率设计不合理等问题。因此， 要实现消费税立法，必须要对消费税进行改革，使消费税更好发挥其调节作用。此外处于征求意见当中的还有土地增值税。税收立法采取征求意见的形式，广泛听取社会各界的诉求，使税法的设立更好服务于人民。
（四）推动实现中国税制国际化
作为全球第二大经济体，有着巨大的市场需求，我国税制要能够满足国际贸易的要求。一定程度上来说，税制国际化是时代发展的必然要求，建立合作共赢的国际税收体系是税收现代化的要求。随着进一步的扩大开放，我国与国际间的贸易往来会更加的频繁，因此我国税收制度改革需要加强同国际税收体系的对接，建立具有国际竞争力，适应经济全球化趋势的现代税收制度。因此在税制的完善过程中，其一要充分考虑资源在国际间的配置效率，在适应国际化发展的趋势上税制的设计要保证我国的税收利益；其二要密切关注国际税收的发展趋势，及时融入到国际税制发展的潮流中去，进一步简化税制，提高我国税制的国际竞争力；其三要加强国际税收的合作与协调，减少税收流失。税收制度同国际进一步接轨有利于国际经济交往高质量发展、税收环境进一步优化，也有利于营商环境氛围的提高。
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本文发表于《财会研究》杂志，引用格式为：李永海，董鹏梅，何嘉欣.建党百年税制变迁历程及新时代税制改革方向[J].财会研究,2021,(08):11-15.