来稿发布：完善增值税留抵退税制度的思考

李威03

完善增值税留抵退税制度的思考
（第221期）
一、引言
2019年以来，深化增值税改革作为我国实施更大规模减税降费政策的“重头戏”，试行增值税留抵退税制度具有重要意义。留抵税额是指一般纳税人当期的销项税额小于进项税额，所产生的当期不足以抵扣而允许结转入下一期抵扣的税额，也称为超额进项税额。而留抵退税这项税收优惠措施是针对增量留抵税额而言的，即与2019年3月31日相比新增的留抵税额，相关规定允许将这部分差额税款退还给符合退税条件的企业。
二、留抵退税政策的沿革
我国自1994年开始实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条规定：“当期销项税额少于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣”，因此，我国对留抵税额曾长期采取的处理方式是上述办法：结转抵扣，即对留抵税额只允许结转抵扣而不能作直接退税处理。自2018年以来，我国为了更大规模的实施减税降费政策，开始逐步完善退还留抵税额的政策，主要有三大步：首推留抵退税试点、扩大留抵退税范围、加大留抵退税力度。
（1）首推留抵退税试点
为助力经济高质量发展，2018年我国首次明确对部分行业增值税留抵税额予以退还，文件《关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》（财税〔2018〕70号）提到了退还期末留抵税额的行业企业范围，包括装备制造等先进制造业和研发等现代服务业以及电网企业，但是其对企业留抵税额的规模有很大的要求。
（2）扩大留抵退税范围
2019年我国推出了更大的减税降费措施，并将留抵退税政策的范围从部分行业扩大到全行业。文件《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号）中提出，自2019年4月1日起，试行增值税期末税额退税制度，并且纳税人要符合以下5个条件：
1.自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）的增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元；
2.纳税信用等级为A级或者B级；
3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；
4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；
5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。
（3）加大留抵退税力度
2019年8月31日发布的《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业期末留抵退税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第84号）提出，自2019年6月1日起，同时符合相关条件的部分先进制造业纳税人，可以自2019年7月及以后纳税申请期间向主管税务机关申请退还增量留抵税额，该公告相较于39号公告的对比如下：

比较项目	39号公告	84号公告	对比
享受主体	全行业	部分先进制造业	范围互为补充
纳税信用等退税条件	4个纳税信用条件	4个纳税信用条件	不变
增量留抵税额规定	连续6个月增量留抵税额>0；第6个月增量留抵税额>50	增量留抵税额>0	退税条件放宽 退税门槛变低
退税金额的计算	增量留抵税额×进项构成比例×60%	增量留抵税额×进项构成比例	退税金额更多
实质性享受优惠时间	2019年10月以后	2019年7月以后	享受优惠时间提前

2020年2月6月发布的《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关的税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）规定，省级及以上发展改革部门、工业和信息化部门确定的疫情防控重点保障物资生产企业可以向主管税务机关申请退还增值税增量留抵税额，不受2019年第39号公告和2019年84公告关于留抵退税条件的限制。第一，纳税信用M级或2019年4月份享受过增值税即征即退政策，同样可享受2020年8月规定的增值税增量留抵退税政策；第二，2020年8号公告所称增量留抵税额是指与2019年12月底相比新增加的期末留抵税额；第三，享受2020年8号公告可全额退还其2020年1月1日以后形成的增值税增量留抵税额，不需要计算进项构成比例（这一政策实施的期限是自2020年1月1日起，截止日期是疫情情况另行公告）；第四，2020年8号公告规定疫情防控重点保障物资生产企业可以按月向主管税务机关申请全额退还增值税增量留抵税额。
2021年4月23日发布的《财政部 税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部 税务总局2021年第15号公告）相较于2019年第84号公告，扩大了先进制造业的范围，由2019年规定的生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人扩大为生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备、计算机、通信和其他电子设备、医药、化学纤维、铁路、船舶、航空航天和其他运输设备、电气机械和器材及仪器仪表销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。
三、推行留抵退税政策重要意义
实行增量留抵退税政策，是深化增值税改革、推进实质性减税的重要举措，随着留抵退税政策的不断完善，其覆盖范围不断扩大，力度也在逐渐加强，对于企业发展、增值税制度完善、促进纳税遵从度都有着重要意义。
（1）有利于企业的发展
留抵税额的存在会增加企业的运营成本，增大企业资金运转的困难，所以退还留抵退税可以在一定程度上缓解企业的资金压力，消解企业的税负沉淀，使得企业有更多的资金去投资扩大再生产，进行技术革新等，从而有益于推进企业快速发展壮大。其次就是对于初步创业期的企业来讲，企业自身的资金储备还有些薄弱，退还留抵税额将发挥更大的作用，不仅可以减少企业融资行为，降低企业的融资成本，甚至还可以给经营不善的企业回转的机会。
（2）完善增值税制度
我国自1994年增值税改革以来主要考虑的是财政收入和税收形式，遗留了留抵退税这一问题，留抵税额的存在会破坏增值税的中性，中断增值税税负转嫁链条，扭曲经济行为，让税收负担落到了企业身上，而不是流转税的终点消费者身上，然而留抵退税政策作为继增值税转型、营改增之后的第三大增值税改革措施，是从当前我国社会经济环境与国内各行业发展的实际情况出发，同时兼顾了国际税务制度改革的通行做法，最终促进增值税制度的完善，加强我国增值税的整体规范性与科学性。
（3）促进纳税遵从度
留抵退税政策规定纳税人需要满足一定的条件才能够向主管税务机关申请退还留抵税额，包括对纳税人纳税信用等级的要求，以及申请退税前未有骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票的行为，未因偷税被税务机关处罚两次及以上等，这有利于引导企业重视纳税信用的建设，进行合法的纳税行为，有效监督企业偷税漏税等，切实提高纳税人的税法遵从度。
四、对建立留抵退税长效机制的思考
虽然增值税留抵退税政策已经有了不错的成效，但它仍存在一些问题，比如纳税人符合条件的门槛过高，各地财政留抵退税分担机制不够完善等等，要想留抵退税起到更加益于纳税人的作用，则需要建立留抵退税的长效机制，可以从以下四个方面来改进：
（1）税制设计
我国增值税一直实行多档税率，这是产生企业留抵税额的根源之一，要想解决这个问题，就要从制度入手，考虑简并增值税税率，从三档并为两档，甚至是一档，从而完善增值税抵扣链条。另外退还留抵税额是针对一般纳税人而言的，这对于小规模纳税人有所不利，所以要找到一种合理的方法，连接一般纳税人与小规模纳税人，使得都能享受到这个政策红利。
（2）退税条件
虽然我国留抵退税政策自实行以来已经从部分行业扩展到了全行业，但是实质上能够享受到这项优惠政策的企业少之又少。过于严苛的退税条件会影响留抵退税政策的推广，更会大大减弱该政策的优惠效果，这与国家最初制定这项政策的目的有所不符，所以为了保证留抵退税政策能够发挥其长远影响，应该适当放宽退税条件，加大退税力度。比如可以取消增量留抵税额大于50万的条件限制，让更多中小企业享受这项优惠政策，还有纳税信用等级为M的企业也可以考虑纳入退税范围，因为这类企业是当年新设立的企业，它们更需要鼓励与支持。
另外，未来可以考虑退还存量留抵税额。考虑到存量留底税额基数比较大，一次性退还会增加国家的财政压力，可以从重点行业的纳税人开始，按比例给存量留抵税额数目较大的企业退还一部分税额，这样既可以解决存量留抵税额的问题，也可以减缓对国家财政的冲击，达到逐步消化存量留抵税额的目的。
（3）退税管理
尽管《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》中提到了可以对留抵退税进行下期抵扣或退还，但是关于退税的具体流程，以及什么时间退、谁来退等问题也需要尽快通过法律法规的形式明确规范，同时对于违反退税规定的行为也要制定相应的惩罚措施。
（4）退税分担机制
增值税具有流动性的特点，致使取得收入的地方与退税的地方不完全一致，而退税一定会减少财政收入，增加地方财政压力，所以首先应该结合财政收入形势确定退税模式，统筹考虑区域间由于经济发展差异造成的财政收入差距；其次要合理确定省以下退税机制以切实减轻基层财政退税压力，综合考虑省级与基层，地方之间的财政收入结构，确保留抵税额的及时退付。

参考文献：
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[4]杨小燕.增值税期末留抵退税问题探讨[J].企业改革与管理,2020(09):144-145

作者：王宁，甘肃兰州人，兰州财经大学财税与公共管理学院2020级税务专业硕士研究生。