来稿发布：新个税模式下工资薪金纳税筹划方法

李威03

新个税模式下工资薪金纳税
筹划方法
（第113期）
个人所得税最为重要的职能就是调节贫富差距，公平税负。现阶段，随着经济的高速发展，我国越来越多的人加入到个人所得税的纳税队伍中来。本文旨在通过利用税收优惠政策，在合法合理的情况下，为纳税人提供一些税收筹划的思路，减轻纳税人的个人所得税负担，在不损害国家税收利益的前提下，切实保证纳税人的利益。
一、个人所得税工资薪金政策变化梳理
2018年8月31日，第十三届全国人大常委会第五次会议通过了新修订的《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称新个税法），2019年1月1日起新个税法将施行。新个税法对居民纳税人判定方式、纳税方式、费用扣除标准等做了调整，并新增了六项专项附加扣除。此次个人所得税改革由分类税制向综合与分类相结合的税制踏出了实质性的一步，具有划时代意义。
（一）个人所得税费用扣除标准
自1980年个人所得税开征以来费用扣除标准进行了5次修订，社会经济处于一个动态环境中，通货膨胀、物价变动、人均收入、社会发展等因素发展变化都是影响费用扣除标准的重要考量因素。现对这四次费用改革进行梳理，如表1：
表1个人所得税费用扣除标准变化

根据国家统计局统计的个人年均收入的变化，进而调整个人所得税费用扣除标准的做法是比较客观和切实可行的做法，个人所得税费用扣除标准的调整是在经济发展与纳税人强烈呼吁下做的抉择。
（二）累进结构的变化
旧个税工资薪金的累进结构为5%-45%不等的9级超额累进税率，2011年过后调整为7级，去掉了15%和40%两个档位，将最低适用税率下调至3%，扩大3%、10%、20%三档低税率的级距，3%税率的级距扩大一倍，现行税率为10%的部分所得的税率降为3%;大幅扩大10%税率的级距，现行税率为20%的所得，以及现行税率为25%的部分所得的税率降为10%;现行税率为25%的部分所得的税率降为20%，新个人所得税法下的工资薪金所得适用税率表如表2:
表2个人所得税税率表

（三）专项附加扣除
新个税法在原来专项扣除之外新增了六项专项附加扣除，其中包括：子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金、赡养老人支出等，新增专项附加扣除如下:

由上图的对比可以看出，新个税法从数量上看，增加了纳税人的扣除项目；从结构上看，新个税法逐渐从以个人为单位扣除向以家庭为单位进行扣除转变，并且扣除项目也更加多元化，这是新个税的一大亮点。
（四）工资薪金所得计税方式
工资薪金所得指的是个人在企业、机关团体及其他社会经济组织工作所获得的工资、薪金。新个税下工资薪金采取按月预缴、年终汇算清缴的征收方式。其具体计税方式如下：
1.工资薪金所得计税方式
《个人所得税法》第六条第（一）项：居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。计算公式如下:
本期应预扣预缴税额=（累计预缴应纳税所得额×税率-速算扣除数）-已预扣预缴税额
累计预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计基本减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除
2.全年一次性奖金计税方式
根据国税发（2005）9号 以及财税〔2018〕164号 的规定，自2019年1月1日起至2021年12月31日 （政策过渡期），居民个人取得全年一次性奖金，可选择以下任一方式计算个税：
方式一（单独计税）：不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照月度税率表，确定适用税率和速算扣除数，用以下公式单独计算纳税：
应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数
方式二（合并计税）：合并入当年综合所得计算纳税，按照综合所得税率表确定适用税率和速算扣除数。
二、工资薪金纳税筹划方式
如今，随着我国个人工资薪金的不断增长，越来越多的人们加入到个人所得税的纳税队伍中来，而怎样利用税收政策将应纳税所得额降到最低，怎样在合理合法合规的条件下进行税收筹划，便是居民个人和企业共同关注的问题。接下来将通过理论与案例结合的方式来进行分析:
（一）转换居民身份避税
随着我国经济的不断发展，中外人才之间的交流越来越密集，外国公民来华工作的人数也越来越多，由于我国个人所得税法对居民与非居民的应纳税所得区别征税，非居民个人相对于居民个人，其负有的是有限纳税义务，纳税人根据这一政策来进行避税。例如，某外国公民被派往设立在我国境内的分支机构工作3个月，如果该公民与居民国的总公司协商，其工资由总公司支付，则该外国公民就不需要在我国缴纳个人所得税了。除此之外，一些高收入人群向低税率地区移民，把居民身份转换为我国的非居民，从而规避我国境内高额的所得税负担。
（二）转换所得类型
不论是修改前的个税法，还是修改后的个税法，我们都知道工资薪金所得适用七级超额累进税率，最高边际税率为45%，对于公司高管以及一些高收入人群来说，收入越高，与之相对应的便是更高的个人所得税。我们都听说过“1元年薪”，目前很多上市公司的高管都采用了这种方式减轻个人所得税的税负。“1元年薪”是指公司通过年薪与股息红利的组合给员工发放工资，从而避开七级超额累进税率，转而适用20%的比例税率。并且个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税，这样便从20%的比例税率转变为了零税率。
（三）充分利用全年一次性奖金政策
财政部、国家税务总局于2018年12月27日联合下发了《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》规定，在2019-2021年，居民个人取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发〔2005]9号，以下简称9号文)规定的，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入单独计算纳税。也可以选择并入当年综合所得计算纳税。自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。该文件中关于全年一次性奖金计税的规定，给予了居民个人纳税选择权，同时也提供了纳税筹划的空间。下面将分情况讨论全年一次性奖金怎样纳税更有利于居民个人。
1.员工甲全年取得工资50000元，取得全年一次性奖金36000元，假定不考虑其他扣除，如表3。
表3全年一次性奖金计税方式比较（一）

2.员工乙全年取得工资80000元，取得全年一次性奖金36000元，假定不考虑其他扣除，如表4。
表4全年一次性奖金计税方式比较（二）

3.员工丙全年取得工资100000元，2.取得全年一次性奖金36000元，假定不考虑其他扣除，如表5。
表5全年一次性奖金计税方式比较（三）
通过上述案列对比，可以得出以下结论:
1.当纳税人全年综合所得不需要缴纳个人所得税时，那么取得全年一次性奖金应并入综合所得征税，这样可以使应纳税所得额得到最大限度扣除，以减少税基，降低所得税的缴纳。
2.当纳税人当年工资薪金所得减去扣除项目后，应纳税所得额大于0但不足36000元，选择不并入综合所得所缴纳税额将会更少；当纳税人当年工资薪金所得减去扣除项目后，应纳税所得额大于36000元，选择并入综合所得计税将会时应纳所得税额最少。
3.工资多一元，个税将会多缴纳，下面进行对比，如表6
表6全年一次性奖金计税方式比较

如若不注意奖?计税临界点的雷区，税后收益将会比预期减少很多。这时候，合理避税是?个不得不提的问题。 在年终奖临界点，少1元和多1元，你所交的税就截然不同，在计算一次性年终奖时，不仅要考虑上表的临界值，还要注意结合全年一次性金政策的变化做出合理筹划。
（四）利用专项附加扣除政策
新个税法中增加了六项专项附加扣除，新增的个税专项附加扣除除了大病医疗项目是限额内据实扣除，其他都是定额扣除下面分为合理选择纳税人和合理选择扣除项目进行分析，进而找出最佳的扣除方式。
1.合理选择扣除人
新个税法规定，每个子女每月定额扣除1000元，扣除额与子女人数成正比，教育扣除范围包括学前教育（年满3周岁至小学入学前）与学历教育（不包括博士后），接受学历教育子女的父母可以选择父母双方各按50%进行扣除，也可以由父母一方100%进行扣除。分下面两种情形进行讨论：
情形1：父母双方工资收入差距大
父亲每个人工资收入为20000元，母亲每个月工资收入为8000元，下面将两种扣除方式进行对比分析，如表7：
表7学历教育扣除方式比较（一）

父亲进行100%扣除时，当月共缴纳个人所得税1480元；母亲进行100%扣除时，当月共缴纳个人所得税1650元；父母各按50%扣除的情形下，当月共缴纳个人所得税1565元。
情形2：父母双方工资收入差距不大
父亲每个人工资收入为15000元，母亲每个月工资收入为13000元，下面将两种扣除方式进行对比分析，如表8：
表8学历教育扣除方式比较（二）

父亲进行100%扣除时，当月共缴纳个人所得税1180元；母亲进行100%扣除时，当月共缴纳个人所得税1180元；父母各按50%扣除的情形下，当月共缴纳个人所得税1080元。
根据上述对比发现，如果父母双方收入水平相近可以选择各按50%进行扣除，如果父母双方收入水平差距较大，由收入相对较高的一方进行扣除更加合理。其他各专项附加扣除可以参照上述方式进行合理筹划。
2.合理选择扣除项目
新个税法规定，纳税人本人或配偶发生的首套住房贷款利息支出，可按每月1000元标准定额扣除，累计扣除240个月；纳税人租房支出扣除规定为：（一）直辖市、省会（首府）城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市，扣除标准为每月1500元；（二）除第一项所列城市以外，市辖区户籍人口超过100万的城市，扣除标准为每月1100元；市辖区户籍人口不超过100万的城市，扣除标准为每月800元；以上两项税收优惠不得同时享受。假设纳税人住房贷款利息支出和租金支出同时满足专项附加扣除的条件，如何才能更加充分的享受税收优惠呢？
情形1:纳税人住房贷款利息将要还完，且目前居住的住房位于某省会城市，那么对纳税人更有利的方式将是选择租金来进行扣除，如果以后再购房时，还可享受首套住房贷款利息扣除；
情形2：纳税人购买的住房刚开始换贷款，且目前居住城市未在省会城市，那么纳税人选择住房贷款利息进行专项附加扣除便更加有利。
综上所述，当纳税人面临两种不同项目的专项附加扣除，应该合理进行选择，这样有助于纳税人更充分地进行税前扣除。
（三）利用捐赠支出进行税收筹划
财政部 税务总局公告2019年第99号《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》中指出，纳税人发生的符合规定的公益性捐赠支出可以选择在预扣预缴或者汇算清缴时扣除，在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除，居民个人根据各项所得的收人、公益捐赠支出、适用税率等情况，自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出的顺序。居民个人取得工资薪金的可以选择在预扣预缴或者汇算清缴时扣除；居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的，预扣预缴时不扣除公益捐赠支出，统一在汇算清缴时扣除。
居民个人捐赠支出的抵税效应可以归纳为“捐赠支出扣除金额×适用税率”，以下案例中居民个人只发生全额扣除项目，并且工资薪金所得都在预扣预缴时扣除，现分三种情况进行分析:
1.居民个人取得的综合所得适用税率大于20%
居民甲取得工资薪金36000元（已经减除基本扣除费用，并无其他扣除），分类所得5000元，发生捐赠支出10000元，如表9。
表9捐赠支出扣除方式比较（一）

2.居民个人取得的综合所得适用税率为20%
居民乙取得工资薪金18000元（已经减除基本扣除费用，并无其他扣除），分类所得5000元，发生捐赠支出5000元，如表10。
表10捐赠支出扣除方式比较（二）

3.居民个人取得的综合所得适用税率低于20%
居民丙取得工资薪金所得15000元（已经减除基本扣除费用，并无其他扣除），分类所得5000元，发生捐赠支出5000元，如表11。
表11捐赠支出扣除方式比较（三）

通过以上三种情况的对比，我们可以得出如下结论：
1.如果居民个人取得的综合所得适用税率大于20%，那么选择先在综合所得中扣除，扣除不完的再在分类所得中进行扣除，此种方式下，纳税人的抵扣效应将会达到最大。
2.如果居民个人取得的综合所得适用税率等于20%，那么纳税人无论是现在综合所得中扣除，还是现在分类所得中扣除，抵扣效应是一致的。
3.如果居民个人取得的综合所得适用税率小于20%，那么纳税人选择现在分类所得中扣除，扣除不完的再在综合所得中扣除，扣除效应将会达到最大。
4.捐赠支出的扣除还可能会降低居民个人综合所得适用税率的档次，如在方式3中居民个人选择先在综合所得中进行扣除，使得纳税人适用税率由20%降为10%。进一步讲，如果纳税人取得的综合所得适用税率大于20%，捐赠支出首先选择在综合所得中扣除，那么将会产生双重抵税效应。
在新个税法过渡时期，居民个人应该充分应用个人所得税的优惠政策，通过合理选择纳税项目、一次奖金计税方法、扣除人以及扣除项目等方式进行合理避税；同时，企业也应该为员工制定合理的薪金发放模式，利用专业团队为员工进行纳税筹划，为个体减轻税负。只有企业和员工积极配合的情况下，才能在个人所得税纳税中降低企业纳税风险的同时为员工提高实际收入，形成双赢局面。

参考文献:
[1]陈航,况培颖. 对全年一次性奖金是否并入综合所得进行年度汇算的探析[J]. 中国管理信息化,2021,24(03):183-185.
[2]陈欣. 居民个人所得税专项附加扣除房产出租问题纳税筹划探讨[J]. 哈尔滨学院学报,2020,41(03):67-68.
[3]骆剑华. 居民个人公益捐赠业务的个人所得税筹划——基于公益捐赠支出税前扣除顺序[J]. 财会月刊,2020,(13):129-133.
  

作者：韩宏达，四川广元人，兰州财经大学财税与公共管理学院2020级税务专业硕士研究生，研究方向为税务代理与税务筹划，获得研究生新生二等奖学金，目前参与课题一项，现通过税务师两科，注册会计师一科。
指导老师：马军