后疫情时代税制改革趋势分析及比较借鉴

时代税客

作 者 信 息
于健（国家税务总局青岛市税务局）

文 章 内 容
2020年，突如其来的新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称“新冠肺炎疫情”）打乱了国际金融危机后全球经济复苏的节奏，也改变了各国的税制改革步伐。2020年7月，经济合作与发展组织（OECD）发布了一份报告，题为《税收政策改革（2020）：OECD及部分伙伴经济体》（Tax Policy Reforms 2020：OECD and Selected Partner Economies，以下简称《OECD税改报告2020》），梳理了2018年以来OECD成员国及部分其伙伴经济体的税制改革情况，并按照新冠肺炎疫情暴发前和暴发初期两个阶段进行了分析比较。与以往不同的是，此次OECD首次将中国、阿根廷、印度尼西亚和南非等国家纳入了报告范围。2021年4月，OECD发布了《税收政策改革（2021）：新冠肺炎疫情大流行期间的税收政策特别版》（Tax Policy Reforms 2021：Special Edition on Tax Policy during the COVID-19 Pandemic，以下简称《OECD税改报告2021》），介绍了新冠肺炎疫情下全球近70个经济体实施的一系列税制改革。本文在充分参考借鉴两个报告的基础上，结合OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划及支柱二最新进展，对中外税制改革情况进行比较分析，以为后疫情时代我国实施新一轮税制改革提供政策建议。
一、新冠肺炎疫情前OECD成员国及中国税制改革总体情况
长期以来，OECD始终致力于推动其成员国税制改革。1978年至2018年，OECD成员国宏观税负平均水平总体呈上升趋势，到2018年已上升至34.26%，较1978年上升了约13.82%，其中，宏观税负水平最高的为法国（46.1%），最低的为印度尼西亚（11.9%）。2008年国际金融危机发生后，OECD成员国宏观税负水平的上升部分源于危机后至2014年各国采取的财政整顿措施，尤其与增税的相关举措有很大关系；2015年后，OECD成员国税制改革目标已由财政整顿转变为促进经济增长，即从通过增税来改善财政状况转而以减税支持企业和家庭为目标，但宏观税负水平仍在持续上升，这与减税促进生产率、消费投资等增长有关。
（一）税收收入占国内生产总值（GDP）比重
《OECD税改报告2020》显示，2018年与2017年相比，OECD成员国的税收收入几乎没有变化，各国的宏观税负水平也越来越趋近于OECD平均水平。中国宏观税负水平除个别年份有较大幅度震荡外，其他年份虽有升有降，但整体较为平稳，特别是2012年以后呈缓慢下降趋势，至2018年已降至17.01%，不到OECD平均水平的一半（见图1）。这是近年来中国实施减税降费等一系列重大税制改革的成果。2018年中国宏观税负水平已接近OECD成员国最低水平，仅略高于印度尼西亚和墨西哥。需要特别说明的是，为与本文采用的小口径宏观税负口径相一致，本文引用的中国税收数据不包含社会保障费，OECD成员国的税收数据也不包含社会保障费，只包含各成员国已正式开征的社会保障税。

  （二）税收收入的构成
  早在“十二五”时期，中国便确定了在稳定税负的同时逐步提高直接税比重的税制改革方向，此后“提高直接税比重”写入“十三五”规划和“十四五”规划。至2020年，中国直接税收入占税收总收入的比重已提升至34.9%。虽然中国直接税比重逐年提高，但与OECD中的发达国家相比仍较低。根据《OECD税改报告2021》，按照主要税种收入占税收总收入的比重进行分类，可将OECD成员国划分为所得税占主体、社会保障税占主体和货物与劳务税占主体的3类国家。参照OECD口径，以中国占比最大的间接税——货物与劳务税为例，国家统计局数据显示，2017年中国货物与劳务税收入占税收总收入的比重高达49.67%，仅略低于智利，高于OECD其他成员国。表1对部分OECD成员国与中国各税种收入占总体税收收入的比重进行了比较，其中每一类国家均按照主体税种占比自高至低排列，如所得税为主的国家中，占比最高的为丹麦（60.1%），最低的为意大利（30.68%）；以社会保障税为主的国家，占比最高的为斯洛伐克（43.88%），最低的为法国（36.37%）；以货物与劳务税为主的国家，占比最高的为智利（54.80%），最低的为希腊（39.34%）。


二、新冠肺炎疫情期间OECD成员国及中国税制改革情况比较分析
为应对新冠肺炎疫情对经济的冲击，各国纷纷出台了一系列宏观调控举措，通过发行国债、降息、提供低息或无息贷款、发放救济金等手段持续向市场释放流动性，但同时也给政府带来了财政赤字率持续攀升、国债高企、央行资产负债表急速扩张等风险。《OECD税改报告2021》预测2021年全球GDP增长率为5.6%，2022年仅为4%。随着全球新冠肺炎疫情进入常态化，不论依旧采取严格防疫措施，还是选择与新型冠状病毒共存的模式，绝大多数国家的税收政策都已从新冠肺炎疫情暴发初期的紧急救助性政策逐渐过渡到疫情常态化后面向经济复苏的中长期刺激性政策，调控的目标也从维持经济基本运转调整为刺激经济增长。新冠肺炎疫情对经济的强烈扰动也加速了各国的税制改革步伐，如以美国为代表的OECD成员国纷纷下调企业所得税和个人所得税法定税率，中国下调了社会保险费费率等。国际税收改革方面，2021年10月，G20/OECD税基侵蚀和利润转移包容性框架140个成员中的136个成员发表声明，宣布正式就“双支柱”方案的重要参数达成一致，标志着国际税收规则改革取得重要进展，尤其是“支柱二”设立的企业所得税最低有效税率有望结束各国为吸引跨国公司在企业征税方面的“逐底竞争”。
（一）各国在新冠肺炎疫情期间实施的税制改革
为稳定经济，应对新冠肺炎疫情对经济的冲击，各国在疫情的各个阶段纷纷推出一系列旨在挽救经济的救济性税收政策和以复苏经济为目标的刺激性税收政策。从表2中可以看出，除企业所得税亏损向前结转外，中国实施了其他所有OECD成员国采取的主要税收政策。

  2020年2月开始，中国实施了一系列税收优惠政策。个人所得税方面，针对取得政府规定标准的新冠肺炎疫情防治临时性工作补助、奖金，以及由单位发放的预防感染新冠肺炎的医药防护用品等免征个人所得税；增值税方面，对新冠肺炎疫情防控重点保障物资生产企业全额退还增值税增量留抵税额，对纳税人提供新冠肺炎疫情防控重点保障物资运输收入免征增值税，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务及居民必需生活物资快递收派服务收入免征增值税，为支持个体工商户复工复产而降低增值税征收率，对二手车经销企业销售旧车减征增值税；企业所得税方面，对新冠肺炎疫情防控重点物资生产企业扩大产能购置设备允许企业所得税税前一次性扣除，对确有特殊困难不能按期缴纳税款的企业，可申请延期缴纳企业所得税；等等。
  （二）OECD对各国税制改革的建议
《OECD税改报告2021》中第三部分“未来的路”，对未来各国如何实施税制改革以适应未来发展分别给出了短期救济性税收政策和中期刺激性税收政策建议。
1.短期政策是谨慎实施减税和税收激励政策
（1）紧急救济政策应当有靶向性。在有限的财力状况下，实施“精准滴灌”远比“大水漫灌”式的救济政策更经济。特别是随着各国抗疫经验的不断丰富，对特定行业、企业乃至家庭提供精准性更高的靶向性救济成为可能。坚持靶向性救助，还会避免有些并未真正受到疫情冲击的家庭或企业“不劳而获”搭政策便车。普遍性的税收优惠政策有可能最终变成对某些高收入家庭过度消费的额外补贴。
（2）审慎撤回已实施的紧急救济政策。过早取消救济政策的成本可能比延迟取消救济政策的成本更高，特别是考虑到疫情的持久性，许多国家实施严格的限制措施而导致供需不足的不确定性依然很高。此外，撤回紧急救济政策应当避免引起企业纳税义务的激增。如取消延期纳税等措施的时机不当，会导致企业的税收负担突然上升，或导致企业在恢复偿债能力方面出现“悬崖效应”。
（3）实时监控并及时调整紧急救济政策。为确保实现既定的政策目标，定期监测和定期进行数据分析对于确定是否延长、缩短或者取消或重新调整财税政策至关重要。定期监测和数据分析能够确保救济政策直达特定行业、企业和家庭，同时也能确保税收减免不会出现非预期结果。获得实时的经济数据越早越及时，对政府实施最佳政策并采取相应行动越有利。
（4）精心设计经济刺激政策。当货币政策非常宽松、利率仍较低时，财政乘数往往更高。财政政策的优势是实施方式灵活、工具多样，比货币政策更具有直接性和选择效应。设计经济刺激政策时应当充分结合各国国情，规模主要取决于各国经济反弹的速度。经济刺激政策应当随经济环境变化而调整，复苏乏力时需要更多和更持久的刺激政策，复苏强劲时，刺激政策的规模和期限应适当缩减。
（5）把握好刺激政策的出台时机。政策的设计、出台、实施直至在纳税人处落地，不可避免地出现滞后现象。有的国家实行的是局部限制政策，允许部分企业恢复经营，但对旅游业、服务业等行业企业的经营仍然予以严控；有的国家采取的是间歇性的放松与遏制交替政策，在新冠肺炎疫情形势严峻时就会再次收紧。实施紧急救济政策和经济刺激政策应当与现有的新冠肺炎疫情防控政策相一致。
（6）刺激政策应当是阶段性的。疫情期间出台的临时性刺激政策如果缺少具体的实施期限，会削弱政策的激励和导向作用，政策阶段性还有利于限制其对公共预算的影响。当经济复苏的基础逐步稳固后，发挥逆周期调节作用的刺激政策也可能会产生顺周期效应。例如，当失业率超过预警线，就向失业人员提供救济，或者达到预期目标后（比如实现了某些领域的复苏、就业水平回升），就及时撤回刺激政策。
（7）刺激政策应聚焦需要公平和财政乘数最高的领域。刺激政策应当具有包容性，以确保产生更大的乘数效应，就业等配套政策应同期跟进，以增强消费信心和商业信心。对自然人而言，政策支持作用将主要取决于个人的实际税负水平；对企业而言，以支出为基础的税收优惠，如投资税收抵免、加速折旧等鼓励投资政策，辅以同步实行企业所得税亏损向后结转等政策，激励作用将更有效。
（8）优先支持就业。新冠肺炎疫情导致的失业率攀升，对劳动力市场将造成长期的“疤痕效应”，随着救济政策逐步取消，更多的人将面临失业威胁，尤其是缺乏劳动经验的年轻工人和女性从业者。新冠肺炎疫情的“长尾效应”，也会引发经济的结构性转换，进而导致企业经济行为的巨大转变，对就业也将产生叠加影响。关于短期政策，各国应当谨慎权衡是选择支持提升生产率还是支持就业。
（9）鼓励企业资本重组。新冠肺炎疫情后企业的资本结构有可能发生弱化，留存收益不足将会拖累企业再投资。因为救济政策多集中在提供流动性支持方面，而一旦突然撤回这些支持政策，企业将承受巨大的偿债压力。特别是在新冠肺炎疫情前杠杆率就已较高的中小企业，受疫情冲击更严重，获得财政支持的可能性也更小。应当考虑实施鼓励企业重组的税收政策，如支持债转股。
（10）刺激政策应当与经济长远发展方向一致。刺激政策应当着眼未来各国实现“碳中和”等长远目标，如鼓励发展清洁能源技术，限制发展高耗能或污染严重的行业。刺激政策应与各国实际相符。危机前各国财政状况差异巨大，体现在资产负债表、政府债务水平、中央银行的支持力度等方面。刺激政策与国家财政能力不匹配也会打击市场信心，导致投资和消费信心不足，最终拖累经济复苏进程。
2.中期应当重新评估税收和财政政策
（1）制定中长期税收政策，应当着眼于解决长期的结构性问题，包括气候变化、持续增加的公共卫生风险、数字化挑战、人口老龄化和社会公平等问题。未来，制定财政政策应当能够支撑税收收入的可持续增长和提升公共支出的质量，包括提高公共财政管理水平。后疫情时代的税收政策应当以包容性增长为核心。
（2）恢复公共财政状况取决于各国的具体情况。各国在经济增长、贫富差距、财政空间以及税收和支出结构等方面均存在差异。例如，许多OECD成员国正面临不断上涨的养老金、健康护理和长期护理支出的压力，但在许多新兴经济体和发展中国家，人口因素却是恢复公共财政的有利因素。
（3）抓住数字化机遇和应对环境保护等带来的挑战。公共财政压力的上升以及对公平负担分摊需求的增加，为各国应对经济数字化带来的税收挑战达成国际共识提供了新动力。对污染能源的征税尚未达到能够实现向清洁能源转变的水平，各国应当把调整税收政策以及对相关产业的补贴和投资等政策上升为遏制污染排放的核心战略。
三、后疫情时代中国税制改革的总体考虑及方向性建议
当前，税制改革已经成为发达国家保持战略优势并抢占发展中国家传统市场的重要手段。美国、日本、印度等国为解决自身经济社会难题都实施了大规模税制改革，欧盟等国际组织也积极推进税制改革，世界范围内新一轮税收竞争愈演愈烈。OECD“双支柱”方案并不能从根本上完全消除各国对跨国税源的争夺。为适应世界经济形势的变化，中国必须加速推进税制改革，持续加大国际税收规则制定的参与力度。近年来，中国税制改革不断提速并取得重大突破，实施了以深化增值税改革、完善个人所得税制度、推进社会保险费降率改革为主的“三大税制改革”，建立了帮扶小微企业发展、鼓励科技创新和支持实体经济发展的“三大税收政策体系”，推进了完善绿色税制体系、参与国际税收制度改革促进国际税收合作、深化税收征管体制改革的“三大配套改革”。中美贸易摩擦和新冠肺炎疫情进一步加速了中国税制改革的步伐。围绕推进国家治理体系和治理能力现代化的总任务，立足高质量推动新时代税收现代化建设，持续深化税制改革，为推动中国经济高质量发展提供支持，参考《OECD税改报告2020》和《OECD税改报告2021》，结合中国国情，对后疫情时代中国税制改革提出以下方向性建议。
（一）税制改革的基本原则
一是落实税收法治原则。中国的税制改革应当坚持以习近平法治思想为指导，在法治下推动税制改革，在改革中完善法治，坚持改革决策与立法决策相统一、相衔接，推动建立现代财税体制，完善现代税收制度，更好发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。
二是注重税收公平原则。税收是国家参与国民收入分配最主要、最规范的形式，发挥着调节收入分配的重要作用。税制改革应当兼顾效率与公平、更加注重公平的原则，落实以人民为中心的发展思想，营造更加公平、有序的市场环境，确保经济行稳致远、社会安定和谐、人民安居乐业。
三是坚持远近结合原则。借鉴OECD成员国做法，税制改革应当坚持顾今虑远、远近结合，短期政策与远期规划应当做到内在统一、协调一致。既要发挥出短期税收政策机动灵活、出台迅速、成效快的特点，又要着眼于服务提升税收治理体系和治理能力现代化，建立长远税制改革规划，适应未来国家发展产业政策等远景目标，绝不能“闭着眼睛飞”。
四是统筹国内国际原则。税制改革应当服从和服务于构建国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局，应当坚持系统观念，统筹国内国际两个大局，在积极推动国内税制改革的基础上，深度参与国际税制改革，参与国际税收规则制定，体现大国担当，彰显大国税收风采。
（二）税制改革的主要目标
一是加快税收立法进程。按照积极、稳妥、有序、先易后难的原则，推进将现行税收暂行条例上升为法律。加快修订税收征收管理法、反洗钱法、发票管理办法等法律法规和规章进程，推动增值税、消费税、房地产税等税种立法。推动非税收入管理立法，加强非税收入管理法制化建设。在“双支柱”国际税改多边公约签订后，对国内税法及时进行修订。
二是继续稳定宏观税负。当前，中国宏观税负水平与经济发展水平基本相适应，有力支持了中国经济的平稳增长。考虑到财政可持续性和实现经济高质量发展的实际需要，未来税制改革中应继续保持宏观税负基本稳定，避免大起大落，还应同步考虑社会保障费等缴费负担，一体规划、统筹考虑税费政策，持续释放市场主体活力，为中国经济持续健康发展提供强有力的财税保障。
三是稳步提高直接税比重。提高直接税比重有利于发挥税收对国民收入分配的调节作用和自动稳定器作用。应进一步健全以所得税、财产税为主的直接税体系，提高其在税收总收入中的比重，降低税制累退性，增强税收公平性，形成直接税和间接税相互补充、相互配合的制度体系，实现税收制度的公平正义。
四是持续优化地方税体系。深化地方税制改革，健全地方税体系，培育地方税源，理顺税费关系。构建以房地产税、地方附加税为主体，以土地增值税、资源税、契税、耕地占用税和环境保护税等税种为补充的规范、稳定、可持续的地方税体系，为地方的经济发展提供充足的税收收入保障。
五是不断优化税率结构。在稳定宏观税负水平的基础上，适当调整企业所得税等主要税种的法定税率，优化增值税税率结构，适当降低个人所得税最高边际税率、扩大较低档税率级距、增强对人才的吸引力，增强税制的累进性，提升中国税制的国际竞争力。
六是深度参与国际税收规则改革。继续积极参与“双支柱”方案达成共识后新一轮的国际税收规则改革，促进国际税收多边协调与合作，推动消除国际税收规则制定过程中的税收歧视，与各国共建公平、有序、和谐的国际税收环境，增强中国税收话语权。对其他国家财税政策的溢出效应进行充分预判，做到主动适应、及早应对，切实维护国家税收利益。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第12期）
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