数字经济时代的税制改革路径：基于税制与征管互动关系的思考

立信永安

数字经济时代的税制改革路径：基于税制与征管互动关系的思考



作者：
袁 娇（云南财经大学财政与公共管理学院）
陈俊言（西南财经大学财政税务学院）
王 敏（云南财经大学）
一、问题的提出
随着移动互联网、物联网、云计算等技术向零售、制造、教育、医疗、文化等行业的深入渗透，我国数字产业化和产业数字化的步伐日益加快，数字经济已成为我国经济持续增长的重要推动力。《中国数字经济发展白皮书（2021）》的数据显示，2020年我国数字经济规模达到39.2万亿元，占GDP比重为38.6%，同比名义增长9.7%，数字经济在逆势中加速腾飞，有效支撑了新冠肺炎疫情防控和经济社会发展。
值得注意的是，数字经济的迅猛发展对我国现行税制和征管造成了巨大冲击。互联网、大数据、区块链等技术发展不仅创新了交易方式，使过去有形商品生产和销售的方式更加复杂，还改变了价值创造模式，使利润分配复杂程度随之增加。同时，税源的高度分散也加大了税基评估的难度和税收收入的不稳定性。传统税制中，要求依据固定经营场所或常设机构（PermanentEstablishment，PE）来判定纳税主体，但数字经济使这些要素逐渐虚拟化，纳税主体边界日益模糊，跨区域经济活动形式的不断增加使税收管辖权的划分也出现诸多争议。与传统企业相比，数字企业利润转移活动更为激进，这无疑加剧了税基侵蚀。在信息交流速度极快的数字经济时代，税收征管难度也随之加大，税务机关不仅要在保障数据真实性的税收监管中平衡监管力度和隐私保护，还要更新稽查方式以控制税收风险。客观而言，我国税制改革已取得重大进展。
但不可否认的是税制供给往往滞后于经济发展，税制与征管陷入了“两难”困境，即传统税制供给不足为征管留下了诸多难题，而征管能力的相对不足，又反过来制约了税制的革新，这也是当前税制和征管改革应当关注的“痛点”。数字经济时代，能否通过精准化的纳税人画像、精细化的税收风险管理、集约化的纳税申报和稽征流程来驱动征管模式的创新，是一个值得探究的现实问题。因此，如何构建与数字经济时代相匹配的税制和征管模式，深入推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治，充分发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用，是税收治理现代化乃至国家治理现代化进程中亟待解决的问题。但从现有文献看，国内学者大多从数字经济带来的税收挑战、国际经验及启示等方面展开研究，鲜少探及税制与征管间的互动演变逻辑及趋势。有鉴于此，本文试图从税制与征管互动视角出发，探索数字经济时代我国税制改革的路径。
二、税制与征管互动演变逻辑及趋势
（一）税制与征管间的互动：不均衡向暂时均衡转变
制度创新的原生动力来源于对现实问题的解决需求。经历规则多样性选择及参与主体间的博弈竞争，才最终形成新的制度。一般而言，当制度的供给和需求基本均衡时，制度是稳定的，而当既定制度不能满足人们的现实需求时，则会发生制度变迁。同样地，税制变迁是由国内外现实环境因素合力驱动的过程，无论是税制还是征管，都不存在永远的均衡状态。当受外部因素冲击时，初始均衡的税制关系就会被打破，此时涉税主体间的博弈过程便开始了，这一轮博弈将持续到新的均衡状态建立为止。然而，新的均衡状态依然只是暂时的，随着外部环境的不断发展变化及涉税主体理性程度的提高，均衡状态再次被打破，此时涉税主体间又将展开新一轮博弈，直至新的均衡状态建立。由此不难发现，税制与征管间存在以下互动演变逻辑及规律：初始均衡—不均衡—暂时均衡1—不均衡1—暂时均衡2—不均衡2……暂时均衡n—不均衡n……。在这一互动关系链中，每一次的暂时均衡都是那轮博弈所追求的理想结果。当税制实现均衡状态时，制度供给方（立法机关）与征管需求方（税务机关和纳税人）之间必定在某种程度上形成了稳定的互动关系。归纳而言，税制与征管间呈三方互动关系（见图1，略）。
1.制度供给方：立法机关。“有税必有法，无法不成税。”税收与国计民生密切相关，依法治税是全面推进依法治国的重要内容。自党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次明确提出“落实税收法定原则”后，我国税收立法进程逐步加快，目前我国18个税种中已有12个实现了税收法定，但余下的税收立法修改任务还很艰巨，税收立法任重道远。现实中，立法机关作为税制与征管制度的供给者和逻辑起点，负责制定税收法律，征纳主体（税务机关和纳税人）均在此既定税收法律制度框架内进行征纳活动。税务机关与纳税人在具体的征纳活动过程中的现实需求又反过来影响立法机关的制度供给决策，促进税制与征管的不断完善。当出现外部冲击，导致原有税制及征管模式无法满足当前经济发展状况时，立法机关、税务机关和纳税人之间的三方均衡关系就会被打破。此时，立法机关须及时掌握具体情况，充分了解税务机关和纳税人的相关诉求，推动新一轮税制与征管模式的改革及确立，既保证税收聚财职能目标的充分实现，又审慎考量税务机关和纳税人双方的意愿，从而达到三方互动的新均衡状态。
2.征管需求方。
（1）税务机关。现实中，税务机关负责具体落实执行税收法律制度，其只能在既定的税制及征管制度框架内对纳税人进行税收征管。一方面，税务机关为实现税收征管政策目标，必然对税收征管所依托的软硬件有所需求，即在税收征管过程中必须配备先进的征管设备、技术手段及人员劳动等作为有力支撑，以保证税款应收尽收，堵住征管漏洞，避免税收流失。尤其在对跨境电子商务和在线数字经济交易平台的监管方面，亟须征管技术和征管方式的革新升级。另一方面，税务机关在实际工作过程中，出于对现实征管需求（征管成本最小化和征管效率最大化）的考量，需不断更新技术手段以驱动税收征管能力的提升，同时对立法机关进一步完善税制和征管制度提出新的要求。
（2）纳税人。纳税人作为三方互动关系中第二个征管需求方，其在税收法律法规的约束下，按照税制及征管要求依法诚信纳税。现实中，“理性”纳税人基于自身利益最大化或纳税成本最小化的考量，希望纳税申报手续尽量简便易行且纳税服务不断优化，这对税务机关的纳税服务质效提出了新要求。归纳而言，税制与征管制度有效约束了纳税人的纳税行为，而纳税人对征管的现实需求又反作用于税制的逐步完善。
（二）征管与税制的有效性：实际效果与预期效果的偏离
如前所述，作为制度供给方，立法机关依据现实状况和社会环境，基于既定的财政目标，为公众制定税收制度。征管有效性与税制有效性紧密相连，在税制的实际执行过程中，征纳双方通过内生于税制的征管制度相互连接，进而引导和规范相关涉税主体的行为模式。但遗憾的是，受制于征管手段、征管环境及纳税遵从度等诸多因素的影响，现实中很难达到税制设置时的预期效果。这是由于随着现实征管环境的变化，征纳主体在税制的实际执行过程中会产生不同的征管需求，从而在既定的制度框架下形成实际效果与预期效果的偏离。一般而言，在税制实施的初始阶段，二者偏离度一般保持在合理范围内。然而，随着外部环境的不断变化，征纳主体会面临新的征管需求，当二者偏离度超出合理范围时，就会倒逼税制及征管改革，进而驱动立法机关制定新一轮的税制及征管制度。基于此逻辑，我们不难看出征管与税制的有效性间存在如图2（略）所示的互动关系。
1.供给层面：税收征管依附于税制，税制供给决定税收征管制度。由前述可知，既定税制和现实征管需求的叠加合力影响了税制的有效性。为保障税制实施的有效性，立法机关应据其制定的税制以及税务机关当下的征管能力，确立相应的税收征管制度及征管模式，以约束征纳双方的涉税行为，从而提升税收征管效率，实现税制实际效果与预期效果偏离程度的最小化。实践中，当既定税制与现行征管需求不相匹配时，会导致税收征管的低效，此类低效在时代背景发生变化时更易发生，因此，税制需不断更新以适应当下经济社会发展的步伐。
这一逻辑关系可从我国以往税制与征管模式变迁过程中得到验证。为助力1978年的经济体制转轨，税制由单一税制转变为复合税制，由于税制复杂程度的增加，倘若此时不将过去的“管户制”更新为“管事制”，税务人员的工作量将会大大增加，各征管环节也无法形成有效制约，届时税收征管效率将会大打折扣，最终影响税制的执行效果。无独有偶，1994年的分税制改革也同样如此。随着经济社会的不断发展，税基逐渐扩大，税源也趋于分散。鉴于此，1994年开始逐步对复合税制进行修正和改革，建立了统一的涉外税制、改革流转税与所得税、设立增值税发票制度等。相比于过去的复合税制，这种以流转税和所得税为主的“双主体”税制结构的建立，使得各税类间的协调配合更为合理。再加上企业规模和数量的不断扩大以及计算机的推广普及，如若不革新以往的征管模式，税收征管效率势必会非常低下。在社会环境和制度需求的作用下，为使税制的执行能够契合预期效果，制度供给者应与时俱进，积极推动税收征管与税制的适应性变革。
2.需求层面：现实征管需求倒逼税制及征管改革。税收征管能力及水平决定了税制的有效性，导致实际效果与预期效果的偏离。当现行征管方式无法将这一偏离控制在合理范围内时，那么当下的税收征管必定是低效的。在新税制建立初期，制度供给者通常会制定与之相适应的征管方式，但随着时间的推移，经济社会环境逐渐发生变化，税务机关在实际征管过程中势必会遇到新情况、新问题，新的征管需求也就应运而生。在既定的税制框架内，征管方式会不断更新迭代以适应新环境的变化，直到继续迭代仍无法满足征管需求时，制度供给者则需打破现行税制框架以建立新型税制及征管模式。这便是现实征管需求倒逼税制及征管改革的逻辑过程。
这一逻辑关系同样可以从我国以往税制与征管模式变迁中得到验证。1978年改革开放之后，我国逐步建立涉外税制。在“利改税”实施之后，我国初步建立了以“多税种、多环节、多次征”为特点的复合税制，此时的税收征管模式是“征、管、查三分离”的“管事制”征管模式。但随着工商业的迅速发展，国家经济体量快速增长，生产经营模式也更加多元化。由于“管事制”征管模式依旧是“保姆式”征管，而在税收环境变得更加复杂的情况下，税务机关希望能够采取更加高效的方式进行征管。因此，这一现实征管需求推动了后来的“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”34字征管模式的建立，同时也在一定程度上影响了1994年分税制改革后“双主体”税制的建立及之后的一系列修正历程。
（三）税制与征管模式的演变趋势：传统型向数字型转变
严格来说，我国当前的税制仍旧属于传统经济范畴下的税制。在传统税制框架下，相应的征管模式也难以摆脱传统型的影子。但随着数字技术与传统产业的深度融合，产业数字化和数字产业化的快速发展催生了新的价值创造模式，改变了过去常设机构的认定规则，常设机构虚拟化问题突显，同时也产生了新的信息壁垒问题。数字技术及数字经济的快速发展，使得现实征管需求也相应发生变化，这一时期，税务机关和纳税人提出了征纳便捷化、信息交流快速化以及税收征管“数智化”等智慧税务新需求。新需求呼吁数字税制的建立，这进一步倒逼立法机关进行新一轮数字税制改革（如图3，略）。
1.数字经济的兴起：传统税制向数字税制转变。随着数字经济的兴起，数据成为新的生产要素，并同资本和劳动力一样成为资产。数字与产业的大融合不仅为数据创造价值提供了可能，并且为数据赋予了自身价值，形成了数据创造价值和数据本身具有价值的价值创造模式。诸如直播、新媒体打赏、网络借贷等新兴互联网经济的出现，使得价值生产衍生出新模式。通过线上数据交互的虚拟存在所开展的生产经营活动，改变了传统常设机构的认定规则，使得常设机构逐渐虚拟化，此时征税方难以通过固定经营场所来认定数字经济企业的常设机构。此外，企业远程合约的建立也会架空代理型常设机构，这对传统税收征管方式造成了巨大的冲击与挑战，迫切需要在税制和征管模式上作出应对和改变。
鉴于此，制度供给者需要考虑如何突破传统税制，构建与数字经济时代价值创造特征及常设机构认定规则相契合的数字税制，以减少征管漏洞，实现税款的应收尽收。值得注意的是，税务是本质，科技是手段。数字税制并没有改变自身的税务逻辑，只是技术创新与传统税制在基因层面融合产生的创新产物。技术创新是数字税制发展的潜在驱动力，在加速推动税务发展的同时，其本身又构成税收征管的重要组成部分。更为重要的是，智慧税务作为一种税务溢出，在一定程度上能够驱动传统税制和征管模式的重塑。在此基础上，智慧税务能够对海量标准化和非标准化数据进行挖掘，降低税务机关和纳税人间的信息不对称程度。
2.数字技术的发展：传统征管模式向数字征管模式转变。数字技术的发展与应用给税收征管带来挑战的同时，也为税收征管手段的创新和效率的提高提供了崭新的契机。要保障数字经济时代的税收征管效率就必须应对挑战、把握机遇，建立与数字经济时代特征相适应的税收征管模式，将传统征管模式逐步向数字征管模式转变。
一方面，数字技术的广泛应用所带来的信息壁垒问题，需要建立数据共享平台加以解决。各涉税主体间的信息壁垒问题主要体现在以下两个方面。一是税务机关与纳税人间存在信息壁垒。数字技术的快速发展及深度应用为纳税主体提供了更多隐藏涉税信息的手段，而税务机关难以全面了解纳税人的所有生产经营状况。二是税务机关与第三方间存在信息壁垒。目前，税务机关与财政、金融、交通、市场监管等部门间并未构筑起完善的互联互通机制，各部门间的信息交换速率不高。因此，在实践中存在诸如税务稽查不够精准、税收违法行为查获不够及时、税法威慑性不足等问题。鉴于此，可利用大数据、人工智能、区块链等现代信息技术打造数据共享平台，实现部门间互联互通，建立全方位监管网络，使税务机关全面掌握相关涉税信息，以解决涉税主体间的信息壁垒问题。
另一方面，税务机关可利用数字技术实现征管效率的提升和纳税服务的优化。一是税务机关可运用大数据分析技术充分挖掘涉税数据价值，以减少征管漏洞并实现高效率的税收风险管理。二是将区块链、人工智能等技术应用于现有的以互联网为基础的电子税务工作中，从而减少纳税人的纳税成本，提高纳税人的税法遵从度，进而使税收征管向数字化、智能化方向发展。归纳而言，建立以解决信息沟壑问题为目标、以数字技术运用为基础的“以数治税”征管模式，是数字经济时代税制有效实施的充分保障，也是传统征管模式向数字征管模式转变的重要特征，它是建立在网络化税收征管平台，并契合于互联网交易特征与流程的一种数字化、智能化、现代化的税收征管体系。大数据、人工智能、区块链、5G等新技术的全行业应用，不仅大大降低了企业对经济活动的“可篡改能力”，还使税务机关能够获得更多有效数据信息以进行税收大数据智能分析，使其获得更加多元的税收治理手段，从而缩小税收缺口、实现信息的收集和跨境共享以及征管效率的提升。
三、数字经济时代税制改革路径探索
近年来，我国数字经济发展势头迅猛，数据正在成为我国经济转型发展的新引擎和社会治理的新工具。这种由数字技术发展带来的革命性影响，不仅重塑了生产力发展模式，还重构了生产关系和组织方式。必须承认的是，任何经济业态的发展都无法回避税制和征管间的逻辑迂回。数字经济时代，要想整体性集成式提升税收治理效能，就必须从制度供给到制度实施全方位支撑税收征管水平及效率的提升，真正实现精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治。数字经济时代的税制改革应服务于新时代国家治理体系和治理能力现代化的全局以及数字经济发展的现实需要。具体而言，数字经济时代税制改革路径需从以下几个方面加以谋划。
（一）制度供给层面：完善数字税收立法，构建新型数字税制体系，以推进精确执法、精诚共治
任何经济时代，税收法律制度的完善均是实现依法治税的重要保障，是深入推进精确执法、依法诚信纳税的前提。但遗憾的是，我国目前对于数字经济领域的税收立法尚处空白阶段。因此，制度供给者应立足经济社会发展的现实需要，完善数字税收立法，构建数字经济时代新型数字税制体系。区别于传统经济业态，数字经济时代的新型数字税制必须是税制与科技在基因层面上进行深度融合的产物，能够在很大程度上补足传统税制存在的短板，提供更加丰富多样的征管工具，以更好地服务于征纳主体的现实需要。
1.在精确执法方面，首要任务是以立法促执法。一是要在法律层面明确各涉税主体的权利和义务。在数字化社会互联互通的背景下，不仅要明确规定征纳双方的权利和义务，还要明确相关部门或第三方机构有向税务机关提供涉税信息或授权查询信息的义务。二是要建立新的判定规则以明确各类税制要素。由于数字经济活动更加分散，税源结构也更加复杂，传统的税制要素判定规则已经不适用于数字经济时代的价值生产方式。这就需要改革传统常设机构认定规则和转移定价方式，以经济活动的生产和消费环节为基础来明确数字经济活动中的各类税制要素，实现对数据创造的价值予以征税的公平性，以此体现税制设计的中性原则。三是要进一步明晰数据产权。新价值判定规则和利益获取手段的出现，对社会生产要素作出了新的分配，数据要素的分配在数字经济时代显得尤为重要。基于数据内容、数据采集、数据分析的数据产权的界定及保护必须在税收立法中予以体现。
2.在精诚共治方面，要以经济数字化为基础构建数字经济多元协同治税机制，形成税收共治格局。在纳税人生产经营活动日趋复杂的背景下，税源分散程度越来越高，为促进税收征管的良性发展，还需建立多部门协同税源征管生态体系，以保障税款应收尽收。具体而言，应在政策层面推动政府、企业、公众等社会主体相互合作、相互沟通，激发各主体共建税收协同治理模式，即充分调动社会力量构建协同互补的“一体化”数字经济税收治理模式。值得注意的是，目前许多欧洲国家已经开始尝试数字税制的构建，纷纷开征数字服务税。虽然这是否切合我国现实国情仍需进一步商榷，但可以肯定的是，保障税收收入与数字经济发展目标是数字税制建立需同步考量的问题，也是未来税制发展的一大趋势。
（二）征管需求层面一：推动数字技术的全流程应用，实现税收征管“数智化”，以推进精准监管
数字经济时代，传统税收征管模式所面临的“痛点”和“堵点”需要技术驱动型税收征管模式加以解决。特别是凭借近年“互联网+”、大数据、云计算、人工智能、区块链等技术蓬勃发展的重大契机，税收征管也加强了与新兴技术的有机融合，一种新技术驱动型税收征管模式——“数智化”税收征管模式应运而生，且成为现代税收征管能力的重要抓手。数字经济所内嵌的大数据技术能够引导数据要素的跨时空配置，极大地便利地区、行业间的税收转移。而“数智化”税收征管模式结合了大数据、云计算、人工智能、区块链等技术，对非结构化、非标准化海量数据信息进行归集、分类、解析与决策，能够有效缓解税务机关与纳税人之间的信息不对称问题。税务机关在数字技术的支撑下，提升自身归集、整合、解析涉税信息的能力，能够帮助其判断纳税人的经营状况，提升其征管效率。此外，在征管能力提升的压力下，企业会更加关注如何提高其纳税遵从度，这对降低税收流失率而言，将大有裨益。可以说，依附于数字税制的“数智化”税收征管模式能够盘活现有游离于税制体系之外的税收收入，从而为遏制税收流失提供更多助益。
有鉴于此，跟随新型数字税制建立的步伐，税收征管也应当将数字技术纳入税收征管全过程，在税收的申报、征收、稽查、风险管控等方面实现智能化。具体地，一是要将数字技术嵌入税收征管全过程，实现税收征管全过程的智能化转变，全方位联动监督纳税的真实性。二是要推动传统“以票管税”征管模式向“以数治税”征管模式转变，并将区块链等技术嵌入税收征管流程，加强税收风险管理的全面化、高效化，使得智慧税务在新技术的支撑下，能够在低成本、低风险的基础上处理海量税务数据，为税收征管“数智化”奠定坚实的基础。实践中，可实施税收风险管控“沙盒机制”，为数字经济发展划定安全区间，实施激励相容的管控政策。同时，也需注重过程管控，增强风险管控信息的传递效率，有效引导数字经济为经济高质量发展注入动能，并防范其发展中可能诱发的税收流失风险等乱象。
（三）征管需求层面二：精准分类为“纳税人画像”，提升全链条纳税服务质效，以推进精细服务
鉴于理性纳税人对于纳税成本最小化或经济利益最大化的追求，需要税务机关不断提升纳税服务质效，并以此提高纳税人的纳税遵从度。只有当纳税人的税收遵从成本较低时，才能驱动其自主纳税，形成纳税人与税务机关间的良性互动关系。数字经济时代纳税服务质效的提升，可从以下两方面加以考量。
1.应用大数据技术精准分类为“纳税人画像”，有效甄别纳税人类型。一是要通过建立纳税人涉税行为特征库，采集纳税人涉税行为数据，对纳税人实施“标签化”分类管理。二是要通过为纳税人“画像”以建立纳税人身份档案，充分掌握纳税人纳税贡献、税收遵从度、纳税习惯、违法情况等，以便税务机关据此分析和预判不同维度（行业、规模）纳税人的需求偏好和行为模式，实现纳税服务的精准推送。三是税务机关要及时响应纳税人有关最新税收政策热点咨询的需求，充分利用12366税费服务平台收集、分析纳税人实时服务诉求，做到响应端的分析归纳，促进闭环提升。
2.推进纳税服务需求全链条优化，助力税收征管精准下沉到相关涉税主体。一是在事前识别纳税人的“画像”中，重点关注如何提高纳税人信用状况的评估，为其定制个性化的纳税服务和支持。二是在事中纳税服务过程中，充分将人工智能、智能投顾等技术优势与纳税服务连接起来，为纳税人定制具有附加值的综合性纳税服务，赋能纳税人涉税活动。三是在事后税收风险管控环节，发挥区块链技术优势，构建税收风险动态预警监控系统，以精准实施税收监管。
此外，更为重要的是，应注重数字型征管复合人才的培育，重塑阶梯式人才培养体系。税务人员作为税制与征管间互动的关键媒介，需同步跟上技术更新迭代的步伐，方能满足税收征管现代化的需求，切实提升税收治理效能。目前，我国正在加快推进智慧税务建设，相继推出了电子税务局、电子发票、多元化支付等基于互联网技术的一系列创新过程。预计在不久的将来，我们便可利用高速率、低时延的5G技术以推动智慧税务的全面建设，助力税收治理体系及治理能力的现代化。总之，在新型数字税制和“数智化”税收征管改革的道路上，前路漫漫，但未来可期。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第12期。）

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来源：税务研究