石油企业境外所得税收抵免问题探究——以比例合并为例

时代税客

作 者 信 息
李程远（中国石油国际勘探开发有限公司）
葛凤华（中国石油国际勘探开发有限公司）
牟昱晓（中国石油国际勘探开发有限公司）

文 章 内 容
随着改革开放的不断深入，中国企业在全球化浪潮与“走出去”战略的推动下，正一步步走出国门、走向全世界。其中，石油企业在保障国家能源安全、促进国家经济发展等方面发挥着重要作用，是我国实施海外投资战略的重要组成部分，更是深入践行“走出去”战略的先行军。在此背景下，如何增强中国石油企业在全球能源行业的国际竞争力和影响力显得愈加重要。为促进石油企业“走出去”，积极开拓国际市场，我国通过实施境外所得税收抵免的方式来消除国际重复征税。历经近三十年的发展，我国境外所得税收抵免制度逐步完善，抵免效果也日益凸显，但因石油行业市场环境复杂多变以及石油企业的独特性与多样性，我国在境外税收抵免政策制定及征管方面仍存在一定盲点，使境外所得税收抵免机制难以充分发挥作用。
一、石油企业“走出去”业务模式
石油行业是我国重要支柱产业，在保障国家石油能源供应以及能源战略储备等方面至关重要。经过二十多年的艰辛探索与创新，目前我国石油业的海外资产遍布全球50个主要产油国，中国石油企业已逐步成为国际石油勘探开发领域一支强有力的新兴力量。助力中国石油企业“走出去”，支持开发投资海外油气项目，不仅有助于实现“稳国内、增海外、补应急”的资源保障目标，更是践行“一带一路”倡议的重要举措。
从投资方式来看，国际上石油企业普遍采取的海外投资方式分为股权投资和非股权投资两种。股权投资包括并购和绿地投资，非股权投资包括产品分成合同、经营合同、许可证协议、租让等方式。我国石油企业坚持自主开发与兼并收购相结合的多元开发战略，对不同地区、不同项目分别进行评估，选择与实际情况最契合的投资方式，以推动经济利益最大化目标的实现。
从架构设计来看，我国石油企业通常在境外设立特殊目的机构/公司（Special Purpose Vehicle，SPV），并将该公司作为开拓海外业务市场的窗口，统筹海外子公司的经营与发展。SPV承担着开拓海外市场、协调项目运作和制定海外战略等任务，为海外公司发展提供必要且充分的商务支持。而海外子公司作为项目所在地的常设机构，在当地进行项目实质运营，对项目经营所得按当地法律规定进行单独核算和记录，并依照相关法律缴纳税费。
二、我国境外所得税收抵免相关政策分析
我国最早关于境外所得税收抵免的法律法规可追溯至1993年国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，其中第十二条规定，纳税人来源于中国境外的所得，已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但是扣除额不得超过其境外所得依照本条例规定计算的应纳税额。自此，我国境外所得税收抵免政策历经近三十年演变，从2008年《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）颁布，到《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）与《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告〔2010〕年1号）出台，再到《财政部 国家税务总局关于我国石油企业在境外从事油（气）资源开采所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2011〕23号）和《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）对税收抵免范围的进一步扩大，我国境外所得税收抵免政策在计算方法、抵免方式、抵免层级等方面逐步完善。
（一）计算方法
根据财税〔2009〕125号文第五条的规定，居民企业在按照企业所得税法规定用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上（含20%）的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额。
（二）抵免方式
财税〔2011〕23号文首次提出允许石油企业选择“不分国（地区）不分项”方式进行抵免，且这一政策利好自财税〔2017〕84号文出台后被推广至所有企业。上述政策实施前，我国仅支持“分国（地区）不分项”的抵免方式，对于同时在多个国家或地区投资的企业而言，可能存在抵免不足的问题，一定程度上加重了“走出去”企业的税收负担。在石油企业率先实施的“不分国（地区）不分项”抵免政策，大大降低了企业计算抵免限额的复杂性和工作量，企业的税收遵从度也得到显著提高。总之，财税〔2017〕84号文的出台，赋予了纳税人政策选择的空间，方便企业进行整体布局、统筹安排，充分发挥税收抵免政策消除国际重复征税的机制作用，合理增加可抵免税额，帮助企业控制成本支出，提升海外投资积极性，优化海外资本配置效率。另外，企业办税人员和税收征管人员在实际操作上的复杂性和工作量也大大减轻，进而实现工作效率的提升。
（三）抵免层级
因海外政治环境和国际形势复杂多变，多数企业为合理安排海外投资业务，会选择在境外设立中间架构企业，以便在当地开展管理和运营活动。实践中，大多数境内居民企业都会直接或者间接设立中间平台公司，控制层级往往超过三层，尤其是石油企业为了规避单个项目的风险，通常在一个项目中寻求多个合作伙伴的参与，使项目公司的层次和股权结构变得十分复杂。财税〔2011〕23号文和财税〔2017〕84号文突破原有三层抵免限制，借鉴国际惯例，将抵免层级增加至五层。此举有助于增强消除重复征税的力度，进一步丰富和完善税收抵免制度，有助于“走出去”企业提振信心、拓展海外业务。
三、石油企业股权架构调整案例分析
从宏观层面看，我国境外所得税收抵免政策已取得丰富成果，切实有效地解决了诸多“走出去”企业面临的双重征税问题，减轻了企业的税收负担。但在微观层面上，由于企业实际经营的独特性与多样性，境外所得税收抵免政策未能涵盖所有情形，导致政策实际落地过程中存在障碍。如对股权架构复杂的石油企业，在其股权架构调整未对经营和控股权造成实质性影响的情况下，仅由于会计报表表现形式的特殊性，可能出现税收抵免在实际操作层面与政策层面无法匹配的情形。本文将通过石油企业股权架构调整案例分析，进一步探究我国境外所得税收抵免所面临的问题。
（一）架构设计与调整
如图1所示，境内居民企业A公司为一家石油企业，A公司通过其100%控股的B公司和C公司间接持有10%的油气勘探开采合同权益，B公司位于中国香港地区、C公司及该油气项目均位于甲国。根据甲国当地税法规定，C公司在甲国构成常设机构，需在甲国进行税务申报并缴纳相应所得税。A公司通过B公司全资持有C公司，其从C公司、B公司逐级分配的利润，属于从其直接或者间接控制的外国企业分回的、来源于中国境外的权益性投资收益。按照中国现行企业境外所得税收抵免相关规定，A公司对来自于C公司的应税所得（即股息红利）已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当前应纳税额中抵免。

  为进一步拓展国际业务，协同海外发展，位于中国香港地区的D公司拟同A公司合作开发甲国油气项目。为此，C公司拟向D公司定向增发股份。在目标架构下，A公司通过其全资控股的B公司持有C公司60%的股权，D公司持有C公司40%的股权。基于项目运营等商业考量，B公司和D公司协商，拟通过股东协议、销售协议、贷款协议等有关章程、协议共同控制C公司。
  （二）架构调整前后税收抵免变化
1.架构调整前
在现有架构下，A公司100%控制B公司，且B公司100%控制C公司。根据财税〔2009〕125号文和财税〔2017〕84号文，B公司符合间接抵免第一层“直接持有20%以上股份的外国企业”的条件，C公司也符合间接抵免第二层公司的持股条件。基于此，对于A公司从B公司和C公司分得的、来源于境外的股息红利等权益性投资收益，B公司和C公司在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为A公司的可抵免境外所得税税额。根据上文所述财税〔2009〕125号文规定的计算方法，A公司的可抵免境外所得税税额计算过程如下：
C公司已纳税额中属于由B公司间接负担税额=C公司就其利润和投资收益所实际缴纳的税额×（C公司向B公司分配的股息红利/C公司的税后利润）
B公司已纳税额中属于由A公司间接负担税额=（B公司就其利润和投资收益所实际缴纳的税额+B公司间接负担C公司的税额）×（B公司向A公司分配的股息红利/B公司的税后利润）
2.架构调整后
在目标架构下，A公司100%控制B公司，B公司持有C公司60%的股权。同样地，B公司符合间接抵免第一层公司的持股条件，C公司也符合间接抵免第二层公司的持股条件。在目标架构下，A公司从B公司和C公司分得的、来源于境外的股息红利等权益性投资收益，B公司和C公司在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为A公司的可抵免境外所得税税额。在计算各层享受的间接抵免税额的份额时，是从最低一层外国企业起逐层计算属于由上一层企业负担的税额。
基于商业考量，B公司选择比例合并的方式出具财务报告。从利润表的角度，C公司的收入和费用按60%的比例并入B公司利润表，投资收益被并入的收入和费用所抵销；从资产负债表的角度，C公司的资产和负债也按照60%的比例并入B公司资产负债表，长期股权投资则相应地被并入的资产和负债所抵销。采用比例合并法的财务报表中，C公司作穿透处理，B公司的派息金额实际上涵盖了C公司的税后利润。假设B公司在我国香港地区没有缴纳利得税，从形式上看，B公司间接负担的税额为零。因此，C公司在境外缴纳的税额无法反映在A公司间接负担的税额当中。A公司的可抵免境外所得税税额计算过程如下：
C公司已纳税额中属于由B公司间接负担税额=C公司就其利润和投资收益所实际缴纳的税额×（C公司向B公司分配的股息红利/C公司的税后利润）=0
B公司已纳税额中属于由A公司间接负担税额=B公司就其利润和投资收益所实际缴纳的税额×（B公司向A公司分配的股息红利/B公司的税后利润）
3.小结
基于上述对现有架构和目标架构下企业境外所得税收抵免的分析，笔者认为，架构调整并未导致架构层级和分红派息的实质发生改变。D公司加入架构后，C公司虽调整为被B公司和D公司共同持有，但架构中的境外公司仍符合境外所得税收抵免的持股条件。在目标架构下，C公司被B公司和D公司共同控制，基于商业考量，B公司采用比例合并法对其合营权益出具财务报告。但现行企业所得税境外所得税收抵免政策中，对有关比例合并情形下如何适用相关规则尚不够明确，对于目标架构下C公司已缴纳税额如何体现在A公司间接负担的税额中，还没有较为明确的规定或原则性指引。就这点而言，我国现行境外所得税收抵免政策尚有进一步完善的空间。
（三）税收抵免理论可行性分析
基于上述架构调整所引发的境外所得税收抵免政策适用的差异性，笔者认为，从以下角度考量，调整后架构可以适用境外税收抵免政策。
1.有关境外所得间接负担税额计算公式的考量
在目标架构下，B公司对C公司实施控制，C公司被纳入B公司合并财务报表范围，即B公司合并财务报表的利润包括了C公司60%的利润和B公司的利润。与之相联系，境外所得间接负担税额计算公式中所称“本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额”应理解为C公司实际缴纳税额的60%与B公司实际缴纳税额之和，即基于B公司的合并财务报表，在计算B公司所纳税额属于由A公司间接负担的税额时，B公司就其利润和投资收益所实际缴纳的税额应包括C公司缴纳税额的60%和B公司缴纳的税额。
2.有关实质重于形式和税收公平原则的考量
现有架构和目标架构的不同之处在于，在目标架构下，B公司选择以比例合并的方式，编制财务报表，而比例合并法下的财务报表并未改变C公司在甲国缴纳税款的事实，也并未改变境外企业的持股条件。鉴于C公司在境外实际缴纳税款的情况，笔者认为，根据实质重于形式原则，不能因为财务报表表现形式的不同，而不允许对C公司在境外实际缴纳的税额进行抵免。同时，若A公司不能抵扣C公司实际在境外缴纳的税额，将有违税收公平原则。
3.有关境外所得税收抵免政策出台背景的考量
为促进本国企业“走出去”，积极开拓国际市场，增强企业国际竞争力，包括我国在内的大多数国家都采取境外税收抵免的方式消除国际重复征税问题。在我国，企业所得税法及其实施条例规定，居民企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。在本案例中，依照我国企业所得税法的精神，对于C公司实际缴纳的税额，理应允许A公司从其应纳税额中抵免。
4.有关石油企业境外投资战略实施的考量
我国石油企业的海外石油开发业务一直面临资源国高额税负的压力。如不推行税收抵免，则意味着中国石油企业的海外子公司依照资源国税法在当地缴纳税款的同时，其境外收益流回国内后还需按照中国税法对境外已征税利润再次缴纳税费，造成双重征税，大大加重了企业的税收负担，成为企业开展国际业务的一大阻碍。在本案例中，C公司在甲国构成常设机构，考虑到甲国当地所得税税率有可能较高的现实情况，为促使A公司更进一步实施境外投资战略，对于企业实际在境外缴纳的税款，应当允许抵免。
四、境外所得税收抵免政策完善建议
境外税后所得以经营利润而不是投资收益的形式体现在控制方的财务报表上，导致虽然同为税后所得，但由于会计不同，无法完全适用国家现行的税收抵免政策，加重企业负担或引发不必要的税务风险。为更好助力我国石油企业“走出去”，笔者提出以下三点建议。
（一）更新现行税收抵免政策
随着“一带一路”共建步伐的稳步推进，“走出去”企业的形式越来越多样化，企业的所得也更加复杂化，现行境外所得抵免政策有可能无法精准适用。由于比例合并模式具有一定的超前性，在适用税收抵免政策时，存在与现行规定及征管操作不配套、不适应的情况。在比例合并的情况下，虽然股息分配表现为经营利润，但经济实质未变，二者的实际数额也是一致的，只是表现形式发生了变化。建议相关部门结合比例合并等新模式，进一步明确和完善现行税收抵免政策，允许采用比例合并法出具财务报表的企业享受境外所得税收抵免。
（二）完善企业所得税年报申报体系
“走出去”企业多样化的形式和复杂的收入与现行纳税申报系统不能完全匹配。在实操层面，可针对此类申报信息不匹配问题加以研究探讨，如针对特殊事项可考虑进一步完善创新申报系统表单填写模块，适度提高税收抵免申报的灵活性。在企业所得税年报申报系统中可增加境外投资的模块内容，反映企业“走出去”业务的动态情况，自动生成“走出去”企业清册，形成有效的税务数据库，为后续的跨境税收管理提供内部信息支撑。同时，主管税务机关不应拘泥于形式要件的满足，而应秉承实质重于形式原则，积极行使自由裁量权，重点关注实质情况，支持企业“走出去”，切实保障纳税人开展跨境投资活动中的合法税收权益。
（三）利用信息化手段完善报表校验
大数据时代背景下，税务机关应充分利用《居民企业参股外国企业信息报告表》《受控外国企业信息报告表》、外汇管理局填报信息和共同申报准则（Common Reporting Standard,CRS）机制下获取的交换信息，对企业境外投资和特殊对外投资信息进行勾稽校验，从而减轻税务机关的审核压力。为此，税务机关应尽快将《居民企业参股外国企业信息报告表》和《受控外国企业信息报告表》并入企业所得税年度申报表中，确保相应企业能够及时报送，税务机关及时进行后续管理，对境外所得税收抵免的适用发挥促进作用。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第11期）
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