破解慈善信托税制困局的理论路径

李威03

作者：
赵廉慧（中国政法大学民商经济法学院）


2001年10月1日施行的《信托法》第六十一条确立了鼓励设立慈善信托的政策。2016年9月1日施行的《慈善法》第四十五条规定了慈善信托备案后可以享受税收优惠，但因相关实施细则的缺位，慈善信托在存续的各个阶段一直无法享受该条款所确立的税收优惠。本文从理论上论证慈善信托属于一种慈善组织，认为在完善慈善信托税制时，即可参照慈善组织接受慈善捐赠的各个环节确定相关税收制度的详细规则，在对现行法律体系改变最小的前提下实现最大程度的制度变革。

一、慈善信托税制困局及破解
（一）慈善信托面临的税收难题
1.慈善信托设立阶段。在慈善信托的设立阶段，涉及委托人在转让慈善财产给受托人的过程中是否需要纳税的问题。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第十四条规定 ：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产 ：（一）……（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外……”即，因从事公益而无偿转让财产的行为，不用缴纳增值税。但是，设立慈善信托的行为是否属于这一行为，目前并无明确规定。而针对委托人能否获得税前扣除的相关问题，根据《个人所得税法》第六条以及《企业所得税法》第九条，企业和个人在慈善、公益方面的捐赠支出都可以税前扣除。因此，向公益组织和非营利机构捐款的捐助者可以获得所得税优惠。根据《公益事业捐赠法》第九条、第二十四条、第二十五条，自然人、个体工商户、公司和其他企业向公益性社会团体和公益性非营利的事业单位进行捐赠的，有权享受所得税方面的优惠。但是，《公益事业捐赠法》第十条明确规定了公益性社会团体的定义与范围，包括“不以营利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化机构、社会公共体育机构和社会福利机构等”。可见，慈善信托并不属于其中的任何一种组织形式，无法直接依据此规定让委托人享受相关的税收优惠。
此外，我国《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》（财综〔2010〕112号）规定了慈善组织获得捐赠应开具捐赠票据，获得捐赠票据的企业和个人可以以此作为获得税收优惠的凭证。由于就委托人设立慈善信托是否能够获得相应的税收优惠，目前暂无明确规定，即使把设立慈善信托理解为财综〔2010〕112号文件中的公益事业捐赠，因我国法律规定的慈善信托的受托人只能是慈善组织或信托公司，而信托公司没有开具捐赠票据的资格，因此，为了让慈善信托的委托人获取捐赠票据，当信托公司作为单一受托人时，需要借助基金会等慈善组织作为“通道”开具捐赠票据。这样的行为不仅增加了慈善信托的设立成本，还涉及该行为的合法合规性问题。所以，慈善信托在设立阶段难以获得税收优惠。
2.慈善信托的运作阶段。运作阶段主要涉及受托人在管理慈善信托财产时产生的利益能否获得税收优惠的问题。我国《企业所得税法》第二十六条和《企业所得税法实施条例》第八十五条规定符合条件的非营利组织的非营利收入为免税收入。《财政部 国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号）规定，不仅非营利组织接受捐赠的收入和按规定收取的会费为免税收入，而且不征税和免税收入所产生的银行存款利息也属于免税收入。另据2018年出台的《慈善组织保值增值投资活动管理暂行办法》（中华人民共和国民政部令第62号），基金会可以开展投资活动，不仅可以直接购买理财产品还可以进行股权投资，取得的收益须全部用于慈善目的。而在慈善信托中，如果受托人为慈善组织，似乎可以依据该规定享受税收优惠，但如果受托人为信托公司，其能否享受相关的税收优惠并无明确的规定。信托公司作为慈善财产的受托人，若仅仅是为了慈善目的或不特定受益人之利益管理财产，其收益最终将全部用于慈善事业，该慈善信托具有获得税收优惠的正当性。但在实践中，慈善信托受托人在对慈善信托进行管理、运营和投资的过程中所产生的收益仍然无法享受税收优惠。
3.慈善信托受益人端。《慈善法》第八十一条规定 ：“受益人接受慈善捐赠，依法享受税收优惠。”《个人所得税法》第四条规定了“福利费、抚恤金、救济金”免征个人所得税。《个人所得税法实施条例》第十一条将福利费定义为“根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会组织提留的福利费”。由此可见，在慈善捐赠过程中，受益人取得的捐赠收入如果属于社会组织的福利费，则可以享受免税政策。慈善信托的受益人和慈善组织慈善捐赠的受益人都属于慈善事业末端的受领者，理应享受同样的税收优惠。然而，慈善信托的受益人是否属于上述规定中的“受益人”并不明确，也没有明确规定指出其应如何获得相关的税收优惠。
（二）论证慈善信托属于慈善组织的必要性
慈善信托难以获得税收优惠，除因《慈善法》和《信托法》的规定过于笼统，慈善信托缺乏配套的税收优惠规则导致在实践中缺少可操作性之外，更为根本的原因是在理论上没有厘清慈善信托设立行为的具体性质和慈善信托的法律地位。要从根本上解决慈善信托税制构建的理论基础问题，需要在法理上厘清两个问题：一是慈善信托设立行为和捐赠行为的关系；二是慈善信托是否构成慈善组织。慈善信托可以通过合同、遗嘱和其他法律行为设立，而公益捐赠一般通过赠与合同这一法律行为实现。因此，慈善信托和公益捐赠的设立属于不同的法律行为，是从事慈善事业的两种不同的机制。但是，无论是公益捐赠还是慈善信托的设立在经济实质上并无差别，在税收优惠方面应当按照类似的标准对待。然而，参照公益捐赠只能解决部分慈善信托设立端的税收问题。目前，我国《慈善法》仅仅将慈善信托作为慈善行为对待，而若将慈善信托作为慈善组织对待则是和现有法律制度协调度最高、效率最高、操作最容易的做法。如果立法能承认慈善信托属于慈善组织，或者至少在税收法律中把慈善信托作为慈善组织对待，会有助于破解慈善信托税制构建的难题。
（三）确立慈善信托组织体地位的优点
首先，我国多部相关法律规定将财产捐赠给公益性社会团体和公益性非营利事业单位可以获得税收优惠。如果能明确慈善信托组织体的地位，让慈善信托参照适用相关法律规定，委托人在设立端即可获得相应的税收优惠。其次，如果承认慈善信托的组织体地位，就可以参照适用我国相关法律法规中关于慈善组织和慈善捐赠的税收优惠规定，直接赋予慈善信托开具捐赠票据的资格。最后，在慈善信托存续阶段，承认慈善信托之组织体地位，即可给予符合条件的慈善组织申请获得免税资格的机会。此外，在慈善信托的投资和运作方面可以参照《慈善组织保值增值投资活动管理暂行办法》的规定允许其购买低风险资产管理产品、进行股权投资以及委托金融机构进行投资。当慈善信托的受托人为信托公司时，可以由信托公司开展符合以上规定的投资活动，实现慈善资产的保值增值。总之，在法律上赋予慈善信托组织体地位，可以让慈善信托在设立阶段参照适用关于慈善捐赠的有关规定，在存续阶段参照适用慈善组织的有关规定，以较低的立法成本，高效解决当前阻碍慈善信托进一步发展的税收优惠难题。

二、慈善信托组织体地位的证成
（一）慈善信托与慈善组织的契合性
除了慈善信托与慈善组织在功能上均是以慈善为目的开展慈善活动外，在法律规范上慈善组织与慈善信托也存在很多契合之处。
一是从慈善组织和慈善信托的设立看。慈善组织的设立应向县级以上民政部门登记；而慈善信托的设立需采取书面形式，受托人应当将相关文件向其所在地县级以上民政部门备案。慈善组织与慈善信托的设立都需经过民政部门，都需要接受相关机构的监管，两者仅有登记和备案的差别。
二是从内部治理方面看。慈善组织应根据法律法规及其章程完善内部治理结构，明确决策、执行、监督等方面的职责权限；而慈善信托内部也形成了以委托人、受托人、受益人、监察人等多种主体构成的复杂而灵活的治理结构。受托人在信托文件规定的范围内有自由管理、处分信托财产的权利，其角色类似于慈善组织中的理事会和秘书长，履行决策和执行职权，而监察人则行使类似于监事的职权。由此可见，慈善信托与慈善组织在内部治理方面也具有契合性。
三是从终止与清算方面看。一般情况下，终止既可以指某种行为的终止，也可以指某种组织的终止，而清算一般指法人或某种组织等主体的清算。《慈善法》第十八条规定慈善组织终止应在“终止情形出现之日起三十日内成立清算组进行清算，并向社会公告”，其剩余财产应按照近似原则转移给宗旨相同或者相近的慈善组织。因信托具有较为复杂的信托关系，故在信托终止时也会清算。根据《慈善法》第五十条、《信托法》第七十条到第七十二条，慈善信托终止，受托人应当按照程序在十五日内向登记的民政部门报告，并提交经过监察人认可的清算报告，由民政部门核准。对于剩余的财产，也应该按照近似原则，经民政部门批准用于与原委托人的慈善目的相近似的目的，或者转移给目的相似的组织或者公益信托。可见，慈善信托不仅与一般的慈善组织类似，在终止时需要进行清算，特别是剩余财产的处理方式也与慈善组织相契合。
（二）基于资产分割理论的再论证——和其他组织体的比较
美国学者亨利·汉斯曼等学者认为，组织法（organizational law）的重要功能是进行资产分割（asset partitioning），这就是资产分割理论。该理论主张，法人法、合伙企业法和信托法等本质上都属于组织法，而组织法的基本功能是提供一种债权模式，确立不同的利益相关者对组织本身财产（法人财产、信托财产或者合伙财产）以及组织出资者（股东、信托受益人或合伙人）和组织管理者（法人董事和经理、信托受托人或合伙执行人）的财产的不同的追索权。信托与合伙类似，都没有主体资格，但如果承认慈善信托为组织，则不需要纠结于论证其是否具有法人或者主体地位，就可以根据相应的组织法解决诉讼主体资格问题、财产归属问题、责任归属问题和税收问题。
在资产分割理论下，慈善信托属于超强形式的资产分割类型，不仅比普通信托更具有组织体特征，相比一般的组织体（公司、合伙、个人独资企业等）也更具有组织体特征。
第一，慈善信托比普通信托更具组织体特征。一方面，慈善信托具有更复杂的治理结构。慈善信托没有存续期限的限制，可以设立监察人行使监督权利，信托终止后剩余财产按近似原则处理；而普通信托有存续期限限制，没有法定的监察人制度，信托终止其财产按信托文件的约定或法律的规定确定归属主体。另一方面，慈善信托在设立之初没有特定的受益人也不存在受益权，慈善信托财产不存在经济学意义上的“所有人”，只受信托目的和按法律制约，更具有独立性 ；而设立普通信托要求必须有具体的受益人，其受益权不仅可以转让还可用来偿还债务，信托存续期间也可以根据当事人的合意对信托进行灵活的变更。故相比而言，慈善信托一旦设立，其财产除开展慈善事业外并不会归于某个私人，更具独立性。
第二，慈善信托比个人独资企业和合伙企业更具有稳定性和独立性。当前各国都承认个人独资企业与合伙企业的组织体地位，赋予它们合法的主体资格，让它们能以自己的名义从事民商事活动并参与诉讼。个人独资企业是出资者拿出一部分资产设立企业，将该资产与其固有财产分割，以此形成较为弱式的资产分割。虽然个人独资企业可以以自己的名义从事活动，但是出资者以其固有资产承担连带责任。合伙企业也是如此，合伙企业仅具有相对独立性，各普通合伙人均以其全部资产对外承担连带责任。合伙企业和个人独资企业仅存在较为弱式的资产分割。反观慈善信托，通常不会产生债务，即使产生债务，委托人也仅以信托财产为限承担责任，具有较强的独立性和稳定性。
第三，慈善信托不存在剩余索取权人，比法人更具独立性。慈善信托与法人在独立的财产、完善的治理结构、出资者的有限责任等方面有高度的相似性。但是，慈善信托与法人有两处不同。一是慈善信托的受托人对于信托债权人原则上承担无限责任，而企业管理者对企业债权人几乎不承担责任（没有过错的情况下）。虽然原则上受托人承担无限责任，但是慈善信托通常很少出现资不抵债的状况。二是慈善信托没有特定的受益人，在信托终止时没有剩余索取权人；而营利性企业在终止时其剩余索取权人为股东。相比而言，慈善信托一旦设立，将会产生非常强烈的独立性，原因在于信托即使终止信托财产仍然需要按照慈善目的延续使用。有学者认为慈善信托的财产应定性为独立的目的财产，信托一旦成立其便独立于所有当事人而带有自己的目的，直到财产消耗殆尽才会真的结束。因此相比企业解散后股东瓜分资产，慈善信托更加独立稳定。
因此，相比其他组织体而言，慈善信托有完善的治理结构、独立的财产且没有特定的受益人作为剩余索取权人，也没有可以转让的受益权，其实体可以永续存在，具有较高的稳定性和独立性。

三、完善慈善信托税制的具体建议
（一）设立阶段
第一，税收法律中应当确立“慈善信托设立视同慈善捐赠”和“慈善信托视为慈善组织”的原则，无论受托人是慈善组织还是信托公司，均应一视同仁，依据民政部门开具的慈善信托备案回执，允许其开具捐赠发票。
第二，进一步完善个人作为委托人设立慈善信托享受税收优惠的规则。未来在修订《个人所得税法》的过程中，建议完善个人从事慈善信托的税前扣除制度，可以适度提高个人慈善捐赠的扣除比例，允许个人和企业享有平等的税收优惠。
第三，完善非资金慈善信托的税收优惠规则。《慈善法》第三十六条规定慈善捐赠的财产“包括货币、实物、房屋、有价证券、股权、知识产权等有形和无形财产”，《信托法》第七条也允许以上述财产设立慈善信托。未来建议逐步完善包括不动产、有价证券等在内的所有非货币财产设立信托税前扣除的相关制度，确立“慈善信托设立视同慈善捐赠”的规则，而不是简单套用“赠与视同销售”之规定。此外，还应进一步完善非货币财产的价值评估体系。
（二）运作阶段
根据信托导管理论，信托仅充当向受益人输送利益的导管角色，受托人虽有权对信托财产进行管理和处分，但并非信托财产的实际受益人。在信托存续环节，受托人除获得信托报酬外不能取得任何实际利益，所以不应将其作为所得税的纳税义务人。从本质上看，信托只是一个法律架构而非纳税主体，所以在慈善信托的运作阶段，受托人除了依约取得信托报酬需要纳税之外，无须就慈善信托财产的投资运作承担纳税义务。
慈善组织作为慈善信托的受托人管理信托事务为信托所取得的利益应能享受税收优惠，而信托公司作为慈善信托受托人为信托所取得的利益能否享受税收优惠，仍然有待进一步的明确。如果能够明确慈善信托本身的慈善组织地位，那么无论慈善信托的受托人是慈善组织还是信托公司，均应享有慈善事业所应享有的各项税收优惠。受托人对慈善信托财产进行管理或处分时，可以考虑给予慈善信托在企业所得税、增值税等方面的税收优惠，以更好地实现慈善信托的目的。
（三）受益人端
《慈善法》第八十一条规定：“受益人接受慈善捐赠，依法享受税收优惠。”若能够承认慈善信托的慈善组织地位，则慈善信托的受益人构成该条款定义上的受益人再无争议。如此一来，慈善信托的受益人就可以顺理成章地享受慈善组织受益人所能享受的税收优惠。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第11期。）

-END-
●基于产业链分析的税收大数据应用指标体系研究
●税款追征期制度存在的问题与立法完善
●老龄化背景下养老保障税收优惠政策的国际经验及启示
●产业数字化背景下的数字商务税收治理研究
●数据资产的课税难点与解决路径探讨
●公共利益视域下环境保护税制度的完善
●基于征管视角的环境保护税制度完善建议
●环境保护税对企业环境、社会和治理表现的影响研究——基于绿色技术创新的中介效应


点击“阅读原文”快速订阅~

点分享

点收藏

点点赞

点在看