论我国税收征管理论体系建设的推进

时代税客

作 者 信 息
樊勇（中央财经大学财政税务学院）
姜辛（中央财经大学财政税务学院）

文 章 内 容
习近平总书记在2016年哲学社会科学工作座谈会上指出：在解读中国实践、构建中国理论上，我们应该最有发言权，但实际上我国哲学社会科学在国际上的声音还比较小，还处于有理说不出、说了传不开的境地。这项工作要从学科建设做起，每个学科都要构建成体系的学科理论和概念。
税收具有历史性、普遍性和国际性，是哲学社会科学应涵盖的重要组成部分，在国家治理中发挥基础性、支柱性、保障性作用。科学健全的理论体系是高水平学科体系、学术体系、话语体系建设和学术原创能力的综合反映。税收征收管理是税收体系最主要的组成部分之一，科学严谨的税收征收管理理论体系对加强税收学科建设、提升我国在国际税收领域里的话语权，提高税务专业人才培养质量都具有至关重要的作用。税收征收管理范畴有广义和狭义之分，本文讨论的税收征收管理仅限于狭义层面，是指对税款的征收、管理、稽查及纳税服务等一系列活动的总称（以下简称“税收征管”）。
一、构建我国税收征管理论体系的必要性
税收征管体系是由税收征管活动中各个环节、各个层面、各个领域的相互关系和内在联系构成的有机整体，科学严密的税收征管体系是税收征管现代化的必然要求。改革开放以来，我国历经多次税收征管改革，每次改革都不同程度地改进了征管体系的不同方面，形成众多研究成果，但税收征管理论体系并没有明确提出，需要统一认识，以满足客观需求。
（一）实现税收现代化需要构建税收征管理论体系
改革开放以来，税收工作不断推进，以适应不断发展的经济社会形势。2013年，国家税务总局提出到2020年基本实现税收现代化。2015年、2018年、2021年中共中央办公厅、国务院办公厅分别印发《深化国税、地税征管体制改革方案》、《国税地税征管体制改革方案》和《关于进一步深化税收征管改革的意见》，将税收现代化纳入国家治理现代化体系，税收征管改革的重要性提升到前所未有的高度。如何准确把握改革实质以保证改革正确方向，如何准确掌握改革的逻辑性以保持改革连续性，如何准确理解改革内容以形成实施合力，需要税收征管理论体系的支撑和引导。
（二）参与国际税收合作需要构建税收征管理论体系
为了维护自身主权利益和合作共赢的发展需要，各个国家都在努力寻求一种最能体现利益平衡的税收征管合作机制。习近平主席在“二十国集团领导人杭州峰会”上提出：“应该完善全球金融安全网，加强在金融监管、国际税收、反腐败领域合作，提高世界经济抗风险能力。”2019年4月，“一带一路”税收征管合作机制正式建立，这是我国作为一个发展中大国致力于推动构建公平、合理、有序的国际税收新秩序的创举，还有我国参与的多边税收征管互助公约、金融账户涉税信息自动交换、税基侵蚀和利润转移项目等合作项目，都反映出我国国际税收合作的步伐在不断加快。要体现国际税收合作领域的影响力，需要我们善于提炼标识性概念，打造易于为国际社会所理解和接受的新概念、新范畴、新表述，从适应到引导国际税收实务和学术界展开合作和研究，而做到以上，需要构建我们自己的税收征管理论体系，以形成自己的话语体系，在国际税收体系中表达中国方案、中国观点、中国语境，而不是简单照搬或直译所谓“国际标准”或“发达国家标准”。
（三）建设税收学科需要构建税收征管理论体系
税收要从社会现象上升到学科，就必须形成较稳定的概念、范畴、体系、内容、观点与研究方法，能对具体的税收制度设计和管理活动进行解释、指导甚至预测。税收作为一种普遍性的社会经济现象，税收学科的形成需要融合经济学、法学、管理学等基础性学科的相关理论，从国内外这方面情况看，税收在运用经济学理论、法学理论构建自身理论体系方面相对成熟，而作为管理活动的税收体系构建相对滞后，在一定程度影响了税收学科体系的完整性和适应性。
（四）培养税务专业化人才需要构建税收征管理论体系
专业人才是推动和实施税收改革的主要因素之一。1984年，我国首次在普通高等教育系列中设立税收专业，以后国内许多高校都设置了在不同学历层次（本科、硕士、博士）的税务专业（方向），培养大量税务专业人才以满足日益增长的社会需求。有数据显示，2016年，国内有29个省市的72所高校开设了税收学（税务）专业，而这一数字在2011年仅为45所，5年增长率达到60%。完整的课程体系是专业建设的最主要标志。税收管理是税收专业的基础课，从课程依托的现有教材来看，教材建设相对薄弱，如通过对已出版教材内容对比，可以发现，税收管理教材在结构和内容上缺乏系统性或存在较大不确定性，一些重要概念的定义或知识点的描述没有完全统一，甚至与实践存在脱节，给教师授课和学生学习带来了困惑。课程和教材是专业人才培养的关键载体，高质量专业人才培养需要构建更加完善的税收征管理论体系，其中应包括有明确区分度的税收管理知识体系和知识点。
二、推进我国税收征管理论体系建设的可行性
中华人民共和国成立后，尤其是改革开放以来，经过税收征管实践和理论的不断丰富，形成的经验和知识积累已经为构建我国税收征管理论体系奠定了知识储备基础。
(一)坚定的国家意志为税收征管理论体系构建提供了根本遵循
税收管理实质是一项政府管理活动，其理论体系的构建首先应遵循国家意志。我国是实行社会主义制度的国家，最本质的特征是坚持中国共产党领导，坚持和发展中国特色社会主义，这是历史的选择，是人民的选择，是税收征管理论体系构建的根本遵循。自中华人民共和国成立以来，我国先后制订颁布了《全国税政实施要则》《关于全国税收征管改革的意见》《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》《深化国税、地税征管体制改革方案》《关于进一步深化税收征管改革的意见》等一系列改革文件，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》等一系列有关税收征管的法律法规，这既是国家意志在税收征管领域的具体体现，也为税收征管理论体系构建界定了基本范畴和体系架构，如《税收征管法》及其实施细则就界定了税收征管的程序和主要内容，《关于进一步深化税收征管改革的意见》对税收征管的目标、体系和实现方法进行了阐述。
（二）丰富的征管实践为税收征管理论体系的构建提供了具有中国特色的现实素材
中华人民共和国成立以来，我国税务机关和税务工作者从实际出发，面对各类税收征管问题，不断吸收和借鉴国外先进做法，开展各项税收管理工作，一些实践已经总结为局部性或阶段性经验，并行之有效，这些做法和经验有的已经以法律法规的形式体现，有的以较成熟的工作方法体现，这些都可以构成税收征管理论体系的内容。
如结合实践，提炼出“税收征管模式”这一范畴并不断演进，我国的税收征管模式经过建国时的“一员进厂、各税统管”模式、改革开放后的“征、管、查”相分离模式、“30字”和“34字”税收征管模式、税源专业化管理模式，以及为适应我国经济社会已进入新发展阶段，税收征管将面临新的经济社会发展形势和新的改革任务，提出通过大数据、智能化应用实现税务执法、服务、监管、共治乃至组织深度融合、高效联动的模式创新。
如果对“税收征管体制”改革进行系统总结，即在经过中华人民共和国成立之初中央政府收入委托地方税务部门代征为起步，改革开放后全国税务系统实行上级税务机关与同级政府双重领导、以上级税务机关垂直领导为主的领导体制的探索后，税收征管体制的发展路线可概括为“分设（1994）—合作（2004）—合并（2018）—合成（2021）”。
还有在纳税服务、税收信息化等领域的实践经验，这些来源于中国税务实践并已经用于中国语境的经验总结，为构建有中国特色的税收征管理论体系提供了现实素材。
（三）长期的理论探索为税收征管理论体系的构建提供了较为充足的文献资料
在开展税收征管实践的同时，我国理论和科研工作者对税收征管问题进行坚持不懈的理论探讨，形成了众多的文献成果。笔者通过中国知网对有关税收征管的期刊论文、案例研究和学位论文进行统计，自1982年至2020年，关于税收征管领域的收录文献有5133篇，与税收征管相关的关键词超过20个（见图1）。从税收征管相关概念来看，文献基本涵盖了税收征管的各个环节，再加上众多的著作、工具书和报刊文章等资料，足够为税收征管理论体系构建提供丰富的理论素材。


三、我国税收征管理论体系的构成和主要内容
作为哲学社会科学的一部分，我国税收征管理论体系的构建要坚持以马克思主义为指导，以税收法定、高效公平、科学治理、便利遵从和互利共赢的新时代治税思想（汪康，2020）为指引，结合相关基础理论对税收征管实践经验进行总结和提炼，形成一个全面系统、科学务实的理论综合体。从实践达成的共识度和文献研究集中度来看，目前在以下五个方面形成了较成熟的知识体系，可以作为我国税收征管理论体系的主要构成和内容。
（一）理论渊源
结合税收征管活动的特点，主要有以下三个主要理论体系将直接影响税收征管理论体系的构建，或者说是发挥指导作用。
一是中国特色社会主义理论体系。我国税收征管工作要坚持中国共产党领导，要在中国特色社会主义理论指导下进行，这是由税收征管活动所具有的客观属性决定的。中国特色社会主义理论凝结了几代中国共产党人的智慧和心血，坚定不移地坚持这一理论体系是我国税收征管理论体系的最大特色。必须把中国特色社会主义理论体系所蕴含的世界观、方法论，运用于税收征管理论体系的构建过程中，不断探索和把握中国特色社会主义发展的税收征管规律，不断提高理论体系内容的预见性和科学性，不断增强推进理论体系建设的协调性和持续性。
二是行政管理理论。从政府部门来看，税收征管实质是一项行政管理活动，因此行政管理理论是税收征管理论体系的理论来源之一。行政管理理论起源于西方发达国家，从主要理论的演进模式来看，包含行政集权组织理论（官僚制）、新公共管理理论和整体性治理理论等，这些理论在一定程度上影响了世界各国政府的管理活动，也对我国政府行政管理改革推进起到了较大的借鉴作用。行政管理理论提出的如官僚制、新公共管理、服务型政府、政府治理、把公民当“客户”、绩效评价、流程再造、一站式服务等理念和术语，被广泛应用于包括税收管理在内的政府管理活动中，大大提高了政府部门的管理效率和公众满意度。行政管理理论中，一些经过实践证明切实可推广、可复制的理念、术语、分析范式、客观规律等，都可以成为税收征管理论体系的组成部分。
三是纳税遵从理论。掌握纳税人税收遵从行为的特征是开展有效税收征管的前提。在理想状态下，公民能够在正确的时期准确缴纳税款，而税务机构的任务只是简单地帮助实现这种支付过程。与理想状态相比，在任何国家，所有纳税人行为都会存在不同程度的偏离，即存在税收不遵从现象，这种现象将导致税收流失或税收缺口。这就需要税务机构通过对纳税人行为施加某种影响，如通过优化服务、税务检查、处罚不遵从行为等措施促进纳税人税收遵从，提高纳税人的遵从意识。然而，受人力、财力等资源的限制，面对规模庞大、特征不一的纳税群体，税务机构不可能对所有纳税人进行全面或者有效的税务检查，因此科学判断纳税人遵从特征是优化征管资源的基础。西方发达国家开展纳税遵从理论研究和实践应用的时间较早，近年来，我国学者对纳税遵从也进行了广泛研究，形成了较为系统的知识体系，成为税收征管理论体系的重要理论来源依据。
（二）目标体系
税收征管目标是税务机关依法组织收入过程中所要达到的预期成果。目标体系由不同层级、不同部门乃至不同岗位的目标组成，既包括宏观层面的战略性目标、策略性目标，也包括微观层面的具体工作目标。不同目标可以激励或引导组织行为，相互联系，并可作为标准来衡量实际的绩效。具体来看：一是随着税收征管由经济治理扩大到社会治理，将提高税收遵从度和社会满意度、降低税收征纳成本作为战略性目标；二是将实施精细化管理理念蕴含在税收执法、纳税服务、税收监管和税收协同共治等管理中，作为策略性目标；三是通过多种方式将智慧税务融入税收执法、税费服务、税收监管之中，将不断提升税务机关的执法效率、服务质量和监管能力工作效能，作为具体工作目标。
（三）制度体系
税收征管制度体系由税收基础管理、税收执法、税费服务、税收监管、社会共治和组织保障组成。税收基础管理包括纳税人识别号，账簿、凭证管理和纳税申报；税收执法包括税收执法方式、标准，内部控制与监督制度；税费服务包括税费服务系统、纳税人和缴费人权利救济及税费争议解决机制；税收监管包括守信激励、失信惩戒和预防逃避税机制；社会共治包括部门协作、社会协同、司法保障和国际税收合作机制；组织保障包括机构职责、人员能力和绩效考评规范。这些构成税收征管制度理论体系的机制和规范，在以《税收征管法》为核心的税收征管法律法规体系中得以体现，这些“法言法语”构成了税收征管理论体系的重要部分。
（四）实现手段
税收征管信息化是提高征管效率、实现税收征管现代化的最主要实现手段。我国税收征管信息化始于20世纪80年代初，经历了起步、成长和发展三个阶段，未来拟以发票电子化改革为突破口，以税收大数据为驱动力，全面推进税收征管数字化升级和智能化改造，推进智慧税务建设。税收征管信息化涵盖的内容可以概括为：包括纳税人端、税务端和社会端的电子化应用平台；包括税收业务管理、税务行政管理、税务决策支持和外部信息管理的管理信息系统；包括五级机构（总局、省局、市局、县（区）局、农村分局）互联的计算机网络；包括大数据、云计算、人工智能、移动互联网等现代信息技术在税务信息管理系统中的运用。
（五）评价体系
税收征管的评价体系同样是税收征管理论体系中不可或缺的一部分，能够及时地对税收征管工作进行反馈和总结。税收征管的评价体系，是指为了更好地评价税务机关的税收征管工作，建立在一定评价方法基础上，运用一定的指标体系对税收征收过程及其结果进行概括性、系统性的评价。评价体系主要有四个层次：一是以征管效率为核心的单一目标评价体系；二是以征管绩效为核心的多元目标评价体系；三是以“3E”+质量要素为内容的绩效评价体系。“3E”是对税收行政效率进行系统评估的方法体系，包括经济标准（纳税人依法纳税而投入的人力、物力及财力总量）、效率标准（税收管理投入与税收收入产出之间的比例关系）和效益标准（纳税人依法纳税的实现程度，或是对税收流失的控制程度）；四是以“3E”+质量+满意度等要素为内容的绩效评价体系。第四个层次的绩效评价体系与我国税务机关的“服务管理型”征管理念相符合，这种绩效指标评价体系不仅包括“3E”结构中的定量指标，还包括公平、民主、服务质量以及公众满意度等一些定性指标。
四、推进我国税收征管理论体系建设的途径
与体系完备、成熟定型的高水平理论体系标准相比，我国税收征管理论体系还需要不断完善，以满足实际需要。
一是要在税收征管实践中不断完善。一方面要坚持用我国税收征管实践来检验理论体系，不断完善体系框架，校准内容体系，提高理论体系的完整性和适用性；另一方面要坚持不断吸收借鉴国外税收征管理论与实践的新进展、新经验，提高理论体系的普适性和开放性。
二是要在吸收其他学科先进知识的过程中不断完善。管理理论涉及多学科，税收征管理论体系需要不断吸收经济学、管理学、法学和信息科学的新理念、新成果、新方法、新应用，提高理论体系的跨学科性和前瞻性。
三是要在自我完善中不断提升。任何理论体系都有其自身的适用对象，税收征管理论体系要结合新征管实践，不断完善逻辑假设，提炼新概念、新表述、新定义，并将其纳入理论体系中，实现自我提升。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第11期）
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