深化税制改革助推企业“走出去”与“引进来”——“入世”二十年税收制度改革的回顾与展望

李威03 · 2021-11-12 04:40:14

作者：
宋丽颖（西安交通大学经济与金融学院）
原泽文（西安交通大学经济与金融学院）

一、入世二十年来促进企业“ 走出去”与“引进来”的税制改革演进历程
（一）以调整为主的接轨期（2001～2007年）
入世标志着我国进入全面对外开放的新阶段。2001年，全国人大九届四次会议通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》提出“坚定不移地扩大对外开放，在积极‘引进来’的同时，实施‘走出去’战略”。这一阶段的政策选择取向为大规模“引进来”为主，逐步推进“走出去”。在税制建设方面，该阶段主要任务是履行入世时所作的承诺——修改完善相关法律法规、降低关税、减少配额、开放服务贸易。2004年1月1日我国开始施行《进出口关税条例》，重新定义和表述了进口关税税率的设置、国别适用原则等内容，并对海关估价部分作了较大修改。在2006年9月出台的出口退税率下调方案推动之下，引资方式转变为“直接投资和跨国并购”并重。这一阶段“引进来”成效显著，世界500强中有400多家企业进入中国。
（二）优化税制结构阶段（2008～2012年）
2008年爆发的国际金融危机导致全球经济格局产生了深刻变革。作为经济全球化链条上非常重要的一环，我国也面临经济发展转型升级、改变经济增长方式的压力，“引进来”从“高速增长”进入“调整分化、低速平稳增长”阶段。与此同时，国际金融危机后全球资源资产估值偏低，在国内产业转型的推动下，我国企业“走出去”步伐明显加快，“引进来”“走出去”更趋平衡。
2008年1月1日起施行的《企业所得税法》统一了内外资企业所得税制度，调整了相关税收优惠政策，逐步取消“超国民待遇”，从地区性优惠转向产业优惠等，使我国税制与WTO规则更加相符。同时，修订并完善涉外税制，引导“引进来”企业“从量向质”转变，促进我国产业结构升级。2009年增值税由生产型改革为消费型，允许购买机器设备所含的进项税额可以抵扣销项税额，有助于制造业企业设备更新和技术改造，极大地增强了我国企业参与国际竞争的实力。同时，我国逐步加大了对“走出去”企业的税收支持力度，推进了必要的国际税收协调进程，鼓励我国具有比较优势的企业走出国门。这一渐进改革过程充分体现了入世对我国税收发展的影响。
（三）构建开放型经济新体制的大国税收发展阶段（2013年至今）
2013年党的十八届三中全会吹响了全面深化改革的号角，提出了“加快实施自由贸易区战略”的重大决策。同年，习近平主席提出“一带一路”倡议，我国对外贸易的发展具备了更加完善的制度和政策环境。自全面深化改革以来，我国税制改革取得突破性进展。营改增从2012年开始试点，并逐步扩大试点范围，到2016年5月1日全面推开，消除了重复征税问题，大大降低了企业税负。这一时期我国对外开放水平进一步提高，“引进来”更注重高质量，“走出去”范围更广，开启了构建开放型经济新体制的大国税收发展阶段。为适应大国外交和构建开放型经济新体制的要求，这一阶段我国的涉外税收政策主要表现为服务和支持“一带一路”及自由贸易区建设，对外则充分展现大国责任担当，深度参与全球税收合作，提高国际话语权，维护国家税收权益。

二、入世二十年来促进企业“ 走出去”与“引进来”的税制改革成就
（一）统一税制，建立了有利于公平竞争的税制体系
入世后，我国的涉外税制逐渐与国际通行规则接轨，取消了外商投资企业和外国企业的“超国民待遇”。2008年统一了内外资企业所得税制度；2006年至2009年，将车船使用牌照税与车船使用税合并为车船税，将耕地占用税、城镇土地使用税和房产税的征收范围扩大到外资企业。2010年12月，外资企业适用城市维护建设税，标志着内外税收制度的基本统一。统一税制，化解了内外资税制不统一所引发的问题和矛盾，有利于市场主体的公平竞争和统一市场的形成，对于我国引进外资以及助力我国企业“走出去”具有重要的意义。
（二）不断构建科学合理的税收制度
一是优化增值税制度。从2009年1月1日起，我国生产型增值税全面转型为消费型增值税，允许抵扣机器设备的进项税额。2016年5月1日起，新增不动产进项税额可以分两年从销项税额中进行抵扣的政策开始实施，至此，消费型增值税真正确立。2012年1月1日开始营改增试点，到2016年5月1日起营改增试点在全国范围内全面推开，有效地解决了重复征税问题，有利于我国企业参与全球竞争。二是完善关税制度。根据国内外经济发展状况，我国不断向下调整关税税率，实行一系列关税税率调整措施，如2018年确定了最惠国税率商品的适用范围，对948项进口商品实施最惠国税率，2021年又采取了近年来力度最大的关税调整，对883项包括药品原材料、航空器材以及高新技术产业所需的部分设备商品，实施低于最惠国税率的进口税率。除了关税税率的调整之外，涉及关税办理手续的政策也有所变动。为支持国家商品储备业务发展，我国在2016年和2019年对部分商品储备的关税政策进行调整，扩大了免税政策的适用范围。我国多次降低关税税率，实行了与经济发展形势相适应的关税政策，吸引了大量跨境企业与我国企业开展贸易活动，拓展了我国对外贸易空间。
（三）推行大规模减税降费政策，降低“走出去”企业的税收负担
党的十八大以来，我国陆续采取了一系列减税降费措施，取得了明显成效。一是深化增值税改革。2018年5月1日起，17%和11%的两档税率分别下调至16%和10%。自2019年4月1日起，又进一步将16%的税率的调整为13%，10%税率的调整为9%。二是实施小微企业普惠性减税。将小规模纳税人标准上调至500万元，并大幅放宽可享受企业所得税优惠的小型微利企业标准，加大所得税优惠力度，激发企业活力。三是完善支持科技创新的税收优惠政策。加大研发费用税前扣除优惠力度，并出台多项支持软件和集成电路产业发展的增值税和所得税优惠政策。一系列减税降费政策切实减轻了企业税费负担，有利地促进了“引进来”和“走出去”目标的实现。
（四）灵活运用税收优惠形式，鼓励企业“走出去”
入世以来，我国为企业“走出去”提供了很多税收优惠政策，主要包括增值税免税、零税率、出口退税以及所得税抵免等。尤其是“一带一路”倡议提出以来，为了鼓励企业“走出去”到“一带一路”沿线国家开展国际业务，我国出台了更多具有针对性的税收优惠政策。一方面，加入WTO后，我国不断根据变化的国内外形势，明确跨境货物及服务出口增值税免税或零税率政策，优化出口退税政策。2004年1月1日，对出口货物的增值税退税率进行了结构性调整。自2006年9月15日起，调整部分出口商品增值税退税率，同时增补加工贸易类商品目录。2007年7月1日，较大幅度地调整出口退税政策，降低了大宗出口商品的退税率，促进了外贸发展方式的转变。2018年，随着增值税税率整体下调，出口退税率又进一步进行了调整。在出口退税政策的支持下，我国的对外贸易发展迅速，已成为世界第一大出口国。另一方面，加入WTO后，我国不断完善所得税抵免制度。随着“一带一路”建设的推进以及我国“走出去”企业日益增加，“分国不分项”的抵免法已经难以适应新的发展形势。2017年12月28日，财政部、国家税务总局发布《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号），规定对境外投资所得可自行选择综合抵免法或分国抵免法，为“走出去”企业提供了更有利的税收支持。
（五）国际税收合作不断加强，“一带一路”税收征管合作机制成果丰硕
入世以来，我国不断加强国际税收合作，对外税收协定的谈签工作取得了实质性的进展。为了维护本国纳税人的权益，我国在税收协定谈签过程中，增加了一些有利于对外投资者的条款，例如相互饶让条款等，以充分发挥税收协定对我国“走出去”企业的支持作用。
2013年我国发起《推进“一带一路”贸易畅通合作倡议》以来，不断与“一带一路”相关国家深化经贸合作，提升贸易投资自由化和便利化水平。截至2020年12月，我国已同31个国际组织和138个沿线国家签署202份共建“一带一路”合作文件，并依据相关条款协定建立自由贸易试验区，以实现我国与“一带一路”沿线国家贸易畅通。自“一带一路”倡议提出以来，我国税务部门出台完善跨境投资的税收政策，落实服务“一带一路”建设的各项税收措施，大力推进国际税收合作，积极解决涉税争议，形成了“一带一路”建设税收支持体系，促进了我国“引进来”和“走出去”对外开放战略的实施。
（六）自由贸易试验区（自由贸易港）财税制度创新，推进高水平开放
2013年9月，我国第一个自由贸易试验区在上海诞生。“十三五”时期，我国自由贸易试验区几经扩围，形成了覆盖东西南北中的开放创新格局。我国已经在各自由贸易试验区出台了一系列税收优惠政策，涉及增值税、消费税、关税、企业所得税、个人所得税等多个税种。2020年6月1日，中共中央、国务院印发《海南自由贸易港建设总体方案》，提出要按照“零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段”的设计原则，逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度。自由贸易试验区（自由贸易港）集聚现代服务业和高端制造业发展，带动区域产业转型升级，促进了更高水平开放型经济新体制的形成。

三、税制改革进一步促进企业“走出去”与“引进来”面临的挑战
（一）受新冠肺炎疫情影响，国际经济与贸易遭遇重创，税制结构的不合理凸显
由于新冠肺炎疫情全球蔓延而出现的供需两弱局面，严重冲击了国际投资与合作，部分产业链供应链濒临断裂，亟待调整、重构。一方面，境外中资企业受疫情影响面临较大的困难，投资盈利能力受到影响，高端制造业和高科技领域的对外投资受阻严重，这不利于我国优化全球产业链布局；另一方面，疫情期间出口企业的出口业务受阻，同时企业要承担因疫情而产生的额外成本，生产受限、消费不振和需求下降致使出口企业的营业收入大幅下降。
在国际经济与贸易遭遇重创的背景下，我国税制结构的不合理逐渐凸显，直接税比重过小、间接税比重过大，且税收收入主要来源于企业。企业税收负担重，会降低企业的投资意愿，特别是在经济下滑的情况下，会加剧企业的“税负痛感”，可能导致资本流向国际避税地。因此，为切实降低企业税收负担，提高“走出去”企业的国际竞争力，应改革现有税收制度，加快建立现代税收制度，以适应建立开放型经济新体制的需要。
（二）我国支持企业“走出去”与“引进来”的政策亟待完善
从入世以来我国促进企业“走出去”与“引进来”的税制改革三个发展阶段的政策取向可以看出，在以调整为主的接轨期我国涉外税收政策取向以大规模“引进来”为主，而针对“走出去”企业的政策则缺乏系统性。同时，经济全球化和数字经济的发展，彻底改变了传统的商业模式，原有税法中对纳税主体、征收对象、征收范围的规定已不适应经济发展形势。企业所得税方面的不足主要体现在：企业境外亏损不能抵减境内盈利，且在境外不同国家的盈亏不能互抵，增加了企业的税收负担。增值税方面的不足主要体现在：增值税出口退税不彻底，部分企业重复征税问题未能根本解决，影响了出口企业的国际竞争力。税收协定方面的不足主要体现在协定内容比较陈旧。现有的许多税收协定是在改革开放初期签订的，当时谈签协定的目标是以鼓励吸引外资为主。当前，我国已成为净资本输出国，税收协定的谈签要注重我国作为资本输出国的税收权益。
（三）逆全球化浪潮汹涌，数字经济蓬勃发展，给国际税收带来新的挑战
近年来，逆全球化思潮出现，贸易保护主义呈现抬头趋势，我国吸引外商直接投资难度逐渐增大。世界格局的变化制约着国家间税收关系的发展，呼唤着国际税收规则的调整。此外，数字经济的发展，已使税收规则变化和国家利益之争加剧成为必然趋势，给主权国家税收和国际税收带来新的挑战。其带来的纳税地点、经济活动发生地、价值创造地不匹配，已使得原有国际税收规则难以适应。
（四）WTO框架内的涉税贸易摩擦不断增加，严重制约了我国对外贸易的发展
涉税贸易摩擦是2008年以后骤然增加的现象。WTO基本原则中的最惠国待遇原则和贸易自由化原则等受到前所未有的挑战。在这种情况下，被美誉为“皇冠上的明珠”的WTO争端解决机制却没有发挥其应有作用值得深思。面对WTO框架内的涉税贸易摩擦不断增加，我国应及时作出反应，积极推动WTO的改革进程。

四、进一步促进企业“走出去”与“引进来”的税制改革建议
（一）构建更具国际竞争力的现代税收制度，优化税收营商环境
在国际经济与贸易遭遇重创的背景下，我国坚持构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局，为此，我们要积极推进财税体制改革，构建更具国际竞争力的现代税收制度。“十四五”时期，增值税方面，应进一步简并、降低增值税税率，一方面减轻企业税收负担，另一方面营造更有吸引力的税收营商环境，吸引外资回流。此外，应继续完善个人所得税，并择机推出房地产税，逐步提高直接税比重。随着现代税收制度的完善，我国的税收制度与国际规则将会更为契合，也将更具竞争力。
（二）完善支持企业“走出去”与“引进来”的税收政策，助力企业“走出去”
一是企业所得税方面，借鉴发达国家经验，改革现有境外所得税收抵免办法，考虑采用免税法替代抵免法，以吸引外资；改进境外所得纳税调整的规定，允许按来源国税法规定确定收入、费用和损失；完善对外投资企业亏损结转和追补机制，适当延长向后结转年限或者允许向前结转一定年限；境外股息所得抵免层级建议放宽至无层数限制或降低持股比例。二是增值税方面，进一步完善出口退税制度，除国家明确规定不鼓励出口的产品外，原则上应实行彻底的出口退税制度，提升出口企业的国际竞争力。三是强化税收协定的作用，扩大税收协定的谈签范围，把“走出去”企业主要对外投资目的地国家（地区）作为优先考虑对象，尽早与尚未与我国签订税收协定的国家签署税收协定；对部分签订时间较早的双边税收协定，应根据国际税收规则变化和我国经济发展要求尽快进行补充或修订。
（三）推动全球税收治理，保障我国企业公平参与国际竞争
2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅发布的《关于进一步深化税收征管改革的意见》指出要“强化国际税收合作，深度参与数字经济等领域的国际税收规则和标准制定，持续推动全球税收治理体系建设”，为“十四五”时期的国际税收工作指明了方向。未来，我国要秉持共商、共建、共享的全球治理观，积极参与制定国际税收规则和标准，推动国际税收合作。对于数字经济的发展给税制和国家间税收关系带来的挑战，我国要从纳税主体、征税对象、税源管控等方面加快国内税制改革，也要在拓展常设机构认定标准、新增创设利润分配规则、公平划分数字经济利润、弥合数字经济发展鸿沟、推动全球数字经济规则谈判等方面加强国际合作。
（四）积极推动WTO改革，充分利用WTO规则允许的税收手段应对贸易摩擦
作为全球贸易大国和世界第二大经济体，我国应与WTO其他成员共同努力，推动WTO改革进程朝着积极的方向前进。目前的首要任务是争取与其他成员合作，尽快恢复并强化WTO争端解决机制；其次是重振WTO多边贸易谈判，采用灵活和开放的谈判方法以达成多边成果；最后是研究改善WTO工作机制的方法，加强对贸易政策的监管。
入世二十年的实践启示我们，在WTO框架下，涉税贸易摩擦是一种常态，不只是在国际经济贸易规则不允许的条件下会发生，而且会出现在国际经济贸易规则允许的范围内。应充分利用WTO框架下允许的税收手段，来提高应对涉税贸易摩擦的能力。不断完善出口退税政策，即是避免涉税摩擦冲击的重要举措。此外，要认识到税收工具依然是各国进行贸易保护（以及贸易反击）的主要手段。在实践中，应适当运用有利于维护我国企业和国家经济利益的有效方式，包括征收反倾销税与反补贴税，实施贸易救济措施等。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第11期。）