论网络平台的涉税信息披露义务

李威03

作者：
郑 伊（中国政法大学民商经济法学院）


一、问题的提出
修订完善《税收征管法》是坚定不移推进税收法治改革、全面落实税收法定原则的关键一步。2015年，国务院法制办公布《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），增设了“信息披露”一章，其中第三十条指出“纳税人及与纳税相关的第三方应当按照规定提交涉税信息”，第三十三条指出“网络交易平台应当向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息”。这两个条款意在为网络平台设立披露平台上电子商务交易者涉税信息的义务。网络平台是数字交易的枢纽，连接电子商务的经营者和消费者，在日常运营中收集、记录、储存并加工海量的数据。《征求意见稿》以维护国家税权、优化税收征管为出发点，拟确立网络平台的信息披露义务。但同时应当看到，第三方披露涉税信息可能会引发超出税收征纳关系的连带效应，对平台自身经营产生较大的冲击和影响。目前，学术界对网络平台是否有承担涉税信息披露的义务尚存在一些争论。涉税信息披露义务的本质属性、内涵外延、履行原则、实现方式、例外情形等更是有待明确。网络平台披露涉税信息义务的性质是什么，如何科学划定其义务范围、合理设计其履行方式、有效维护利益平衡，是将该抽象义务转化为可行性制度必须回答的问题。构建《税收征管法》上的信息披露义务须建立在扎实的理论基础与清晰的制度进路之上。

二、网络平台应当承担涉税信息披露义务
国家享有税收权力（利）。公民让渡私人财产形成税收，以换取公共服务。易言之，现代国家的征税目的是提供公共物品、满足公共需求。基于实现国家公共职能的需要，税权具有宪法上的正当性。税权是由宪法和法律规定的一项综合性国家权力，包括税收立法权、司法权和征税权的设定权（即税收征管的行政权）。税务机关依法获取涉税信息、查明应税事实，是税务机关行使税收管理权、保障国家税收利益的基本内涵，网络平台承担涉税信息披露义务是实现国家税权的必然要求。
税收公平是现代税法的基本原则。公平不仅应体现为纳税个体被征缴数额准确的税款，更应体现为整体的税制公平——相同经济状况的纳税人应被课征同等税收。如果部分纳税人因税务机关未能掌握其涉税信息而少缴或逃避应纳税款，则违背了税收公平原则的量能课税内核，侵犯了依法纳税公民的税收公平权。税务机关应当依法查明涉税事实，对全体纳税人公平贯彻量能课税原则。税收检查权既包括主动开展税务稽查，也包括依托现代信息技术或第三方提供的信息间接获得涉税信息。网络平台承担涉税信息披露义务是量能课税原则和税收公平原则的程序保障。
纳税人自行申报是现代税收征管的基本模式。《税收征管法》规定纳税人须依照法律如实办理纳税申报，并对真实性和合法性承担责任。但现实中，部分纳税人在利益的驱使下可能会隐藏、掩盖涉税信息，致使税务机关发现真实的应税事实变得障碍重重，税款在应收与实收之间存在“税收缺口”（tax gap）。在涉税信息的博弈中，纳税人天然地占据优势地位，税务机关则处于信息不对称的地位。当前，现代交易的参与主体越来越多元，金融机构、中介平台等辅助交易完成的第三方，在客观上掌握了纳税人、时间、地点、数额等关键涉税信息，为税务机关查明应税事实、依法征缴税款开辟了有效途径。税收征管实践证明，当纳税人知晓税务机关有能力充分掌握其涉税信息（即使事实上尚未掌握），就会形成敦促纳税人依法如实申报纳税的威慑，可以有效提高税收遵从度。事实上，第三方负有提供涉税信息的协助义务在我国《税收征管法》中已有具体的制度规范。《税收征管法》第五十四条第六款、第五十七条规定了税务机关有依法进行税务检查、获得涉税信息的职权，“有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料”。部分税收实体法（如《个人所得税法》第十五条）也规定了关联企业、政府机关、公共团体在掌握涉税信息时的共享义务。
我国数字经济发展快、规模大，构建与数字经济高速发展相协调的税收征管制度是当下最现实、最迫切的诉求。《电子商务法》第二十八条第二款规定“电子商务平台经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息”，第三十一条规定“电子商务平台经营者应当记录、保存平台上发布的商品和服务信息、交易信息，并确保信息的完整性、保密性、可用性”。可以明确，上述条款在法律上规定了电子商务平台记录、保存、报送与纳税有关信息的义务。至于哪些涉税信息应当报送、如何报送则“依照税收征收管理法律、行政法规的规定”。简言之，我国现行《税收征管法》和《电子商务法》明确了网络平台具有披露涉税信息的法律义务，前者规定有关第三方应当披露涉税信息，而后者将网络平台纳入了“有关第三方”的范畴之内。

三、涉税信息披露义务的理论界定与制度展现
（一）披露涉税信息是第三方承担的税法上的协力义务
税法上的协力义务是指在税收征管程序中为阐明课税事实而设置的义务。学术界对协力义务的主体范围尚未形成共识。传统观点认为协力义务来源于行政法上行政当事人的协助义务，运用到税法领域，则履行主体应为纳税义务人；也有观点认为履行主体包括纳税义务人及第三方。本文认为，第三方网络平台应当作为税法上协力义务的承担主体。首先，协力义务的正当性在于维护税收公平，合理性在于解决税务机关之于纳税人的涉税信息不对称，其根本目的是帮助税务机关掌握涉税信息，保障国家税权。税务机关从网络平台获取涉税信息符合协力义务的根本目的，网络平台可以作为适格主体。其次，在数字经济背景下，部分纳税人可能会借助线上交易的无形性隐匿收入、逃避税负，但和传统商业模式不同，数字经济须依托支付、物流、售后等第三方，交易的数据不再局限于买卖双方，有关信息在各环节都会被记录保存，这就为税务机关从多渠道掌握涉税信息、有效实施监管提供了有利条件。数字经济模式下，网络平台深度参与了商户（即纳税人）的经营活动、记录了涉及税收权利义务关系的相关信息。同时，网络平台是线上交易所形成的税收权利义务关系的参与人和知情人，提供涉税信息兼具必要性与可行性，应当承担披露涉税信息的协力义务。
（二）涉税信息披露义务的内涵与外延
如前所述，网络平台应当向税务机关披露平台上电子商务经营者的涉税信息，其正当性源于保障国家税权和税收公平，必要性在于解决税收征管中涉税信息不对称的困境。毫无疑问，信息披露的义务并非来源于税收实体法上的权利义务关系，而是基于税务机关履行征管职权、借助第三方查明应税事实的需要。在此前提下，实体的纳税义务与网络平台的信息披露义务相互独立，并无逻辑上的因果关系。涉税信息的披露义务应当是网络平台作为特定税收之债征纳双方以外的税收参与人，为公平、准确地实现国家税权承担的辅助性、程序性的义务。
实践中，纳税义务和信息披露义务两者不总是“配对”的，大体存在两类错配情形：第一类是纳税义务发生，但信息披露义务未发生；第二类是信息披露义务发生，但纳税义务并未发生。第一类情形又表现为两种情况：一是纳税义务发生且应税事实被税务机关掌握，不必借助网络平台提供的涉税信息纳税义务即可得到履行；二是产生了事实上的纳税义务，但税务机关并未发现。此时即引发了一个问题：当税务机关既未掌握应税事实，又不知晓哪些应税事实没有掌握，网络平台是否有义务发现税款可能流失的风险并主动将有关涉税信息报告给税务机关。亦即，信息披露义务的内涵是否包括主动向税务机关提供相关信息。第二类错配情形是网络平台向税务机关报送了有关交易信息，但该信息“有误”，事实上的税收权利义务关系不存在或与信息披露的内容不符合。此类情形下，网络平台是否应当对信息进行检查，即信息披露义务的外延是否包括对信息真实性负责。本文认为，涉税信息披露义务不包括发现并主动告知税收风险，亦不包括对信息内容的实质性审查。
信息披露义务的来源是税务机关在履行税收征管职权、实现国家税权的过程中掌握涉税信息的需要。明确信息披露义务的具体内涵就是要回答，是税务机关获得宏观整体涉税信息的需要还是获得特定涉税信息的需要产生了网络平台的信息披露义务。本文认为，查明应税事实是税务机关的职权所在，是国家强制力保障实施的税收行政权的重要内容，网络平台不应该取代或分割行政机关“获取涉税信息”这一职权。法律上能够引发涉税信息披露义务的，是税务机关查明涉税事实要求第三方辅助配合的“需要”，而非查明涉税事实这一税务机关的职权。所以，发现税收风险、向税务机关主动报告哪些涉税信息应当查明不在信息披露义务的内涵范围中。
如果说辅助性决定了信息披露的内涵不包括主动向税务机关报告涉税风险，那么程序性则决定了信息披露的外延不包括对信息的真实性负责。首先，依据我国《税收征管法》第四章的相关条款，税务机关行使检查权的目的是查明涉税事实，该职权不以应税事实的存在为必要条件。作为配合税收检查职权的第三方协力义务，涉税信息披露的外延边界不应该超过税收检查权。更为重要的是，虽然设立信息披露义务的正当性在于第三方网络平台掌握了依托其经营的商户的交易数据，但是，这里的“掌握”并非实质上的确认，更不是信用背书，而是指一种稳定有效的信息获取方式。平台披露涉税信息的可行性在于税务机关得以借助网络平台建立获取信息的渠道，但该渠道关注的是涉税信息保存完整、获取便利，并不涉及信息的内容。顾名思义，信息披露义务通过披露涉税信息这一行为来完成，反之，一旦披露涉税信息的行为完成，则作为《税收征管法》上协力义务的信息披露即履行完毕。至于提供的涉税信息的实质如何，帮助税务机关查明的事实是纳税义务存在与否还是应纳税额与实纳税款不对应等情况，都与披露涉税信息这一行为本身无关。
综上，网络平台披露涉税信息的义务是指平台积极配合税务机关提出的获取特定涉税信息的需要，确保信息及时、完整报送。至于提供哪些涉税信息、对涉税信息与信息所指向的具体权利义务关系进行研判则应是税务机关的职权所在。
（三）涉税信息披露义务的制度展现
目前，我国法律尚未对“涉税信息”作出明确定义。参考已有行政法规和部门规章，“涉税信息”的概念非常广泛，几乎囊括了与纳税人有关的一切信息。但是，不同的涉税信息在变动频率、涉及主体、提供成本上差异较大，且之于提升纳税遵从度的作用不同。为网络平台设置涉税信息的披露义务，应当明确界定信息的内容及范围，不宜“一刀切”式地概括规范。本文认为，可以按照税收征管不同环节中涉及到的不同类型的涉税信息为划分标准，差异化制定涉税信息披露义务的履行方式。
税务机关的行政职权包括税款征收和税务管理两大类。对于涉税信息的作用而言，前者侧重于在税务检查中获得特定纳税人的详细信息，以开展税务稽查、征缴应纳税款；后者则服务于税收征纳的日常管理，目的是构建税务机关与纳税人之间的信息通路。网络平台信息披露义务的制度设计应当建立在区分特定纳税人与不特定纳税人的基础之上。对于特定纳税人的涉税信息，可将平台的义务分为两个步骤：一是妥善记录、储存，保证涉税信息完整可用；二是在税务机关提出对某项需要时积极配合、确保信息及时报送。而对于不特定纳税人的基础信息，例如平台上经营者的姓名、地址、银行账户、身份证号或税号等信息，网络平台则需要定期向税务机关主动更新。纳税人基础信息的变化可能对税务机关征收管理造成一定影响，定期主动报送经营者的基础信息有助于税务机关了解纳税人情况、跟进纳税人的变动，对后续税款征收做好准备。同时，经营者的基础信息变动频次不高、总量较小、容易汇总，平台记录、储存、报送可被日常运营所容纳，成本可控。

四、《税收征管法》修订下的网络平台涉税信息披露义务
（一）贯彻比例原则
比例原则通常被认为是公法上的“帝王原则”，包含适当性原则、必要性原则、狭义比例原则三个子原则。修订《税收征管法》，为网络平台设立涉税信息披露义务应当符合比例原则。税务机关行使税权、保障国家税收利益的目标正当，网络平台披露涉税信息能够有效辅助该目标的实现，符合适当性原则。适当性原则具备后，法律修订更应关注必要性和狭义比例原则，即着重考察履行信息披露义务可能增加网络平台的运营成本以及可能带来的损害，并选择负面影响最小的履行方式。
在分类视角下划定信息披露对象，符合比例原则中必要性及损益相称的要求。如上所述，《税收征管法》可将信息所涉主体分为“特定纳税人”与“非特定纳税人”，对其设置不同类型的信息披露义务，并对应差异化的履行方式。考虑到我国庞大电子商务规模下的海量交易数据，如果立法笼统地规定平台应披露涉税信息，则可能会陡然增加平台的运营成本。该成本既包括保存、报送涉税信息所占用的资源，亦包括商户对平台依存度的。建议将网络平台定期、主动报送信息的范围限定于经营者的基础信息。对于依托平台经营的商户而言，税务机关已具备进一步准确掌握其应纳税额的能力，即使披露涉税信息的流程尚未启动，亦可有效提高纳税人的税收遵从度。此外，在正常经营、依法纳税的情况下，商户的交易数据不会自动转移至税务机关，这可以弱化商户对涉税信息共享的排斥、减小平台为避免商户流失所花费的成本，较好地达到比例原则中最小侵害和利益均衡的追求。
（二）明确网络平台信息披露义务的免责事由
设立网络平台的涉税信息披露义务应当明确法定的免责事由。观察域外立法，免责的事由可分为两类：一类是对信息披露义务的免除；一类是对应尽未尽信息披露义务应承担责任的免除。
数字经济下网络平台的发展规模差异较大，考虑到信息披露需要一定的成本投入和技术门槛，建议我国在立法中可规定一定规模以下的网络平台免于承担信息披露义务。美国税法将信息披露义务的门槛设置为每年交易额超过20 000美元以及每年交易频次达200笔，要求同时满足上述条件的第三方中介机构（包括数字经济中的网络平台）须填写并申报1099-K报税表格，辅助税务机关核实比对从纳税人方获得的涉税数据。此外，当披露某项涉税信息难度过大或无法履行时，相关立法应当明确网络平台可以提出申请，免除此项具体信息的披露义务。英国《财政法案》规定了网络平台的信息披露义务及相应的申诉机制，数据持有人可以基于以下任一理由对税务机关发出的涉税信息披露要求申请免除：（1）履行的披露义务过于艰难繁重（数据持有人提供构成法定记录部分的数据除外）；（2）平台不是相关数据的持有者；（3）税务机关没有足够合理的理由要求平台提供涉税信息。同时，英国《财政法案》还规定了虽未履行法定义务但可免于处罚的情形：（1）数据持有人免除义务的申请成立；（2）数据持有人完全依赖其他第三方记录、提供、处理的相关数据，且数据持有人已经采取了合理措施并施以谨慎注意仍无法获得真实数据。在我国《税收征管法》的修订过程中也可借鉴上述立法经验，对信息披露义务附加一定的门槛条件，同时明确义务的免除事由，以促进信息获取的效率、防止协力义务的不当扩大，优化数字经济下的税收征管。
（三）注重与商业秘密、个人信息保护的协调平衡
涉税信息内容广泛，可能涵盖企业的客户名单、经销渠道、利润数据等商业秘密，大规模的信息提取和转移可能对依托平台经营的商户产生“寒蝉效应”，从而不再借助平台进行交易。同时，涉税信息直接牵动着广大电子商务消费者的信息安全与个人隐私。数字交易下，消费者的联系方式、地址、银行卡信息以及消费者购买商品的品牌、数量、频率等重要个人信息均被留存，发达的大数据技术可将分散的信息还原成公民完整详细的全貌，如不当泄露意味着个人隐私的全面公开。因此，一方面，建议网络平台的涉税信息披露义务中应当包含通知义务，即充分告知相关主体其相关信息会被记录、储存，并有可能与税务机关共享，确保其对涉税信息的内容、去向、用途等享有知情权，并保留对错误信息的更正权。另一方面，可以考虑引导网络平台对涉税信息中涵盖公民个人隐私的内容进行一定的脱敏处理，鼓励网络平台利用自身技术优势，研发对涉税信息的筛选、脱敏程序，促进税收征管与商业秘密、个人信息保护的协调平衡。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第10期。）

-END-
●论优化我国税制结构的方向
●新发展阶段与地方税体系建设
●数字经济背景下的全球税收治理：内卷化与去内卷化
●收入来源规则：支柱一方案可行性的基石
●“以数治税”背景下加强税收风险管理的若干建议
●补充性原则下地方税的治理逻辑与构建路径
●地方公共品提供与收入筹集的各国实践及启示
●地方主体税种的确立：反思与路径
●高质量构建税费征管现代化体系的若干思考


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