平台经济税收管理问题：认识、挑战及应对

李威03

作者：
崔志坤（上海海关学院海关与公共经济学院）
李菁菁（上海海关学院海关与公共经济学院）
杜 浩（国家税务总局税务干部学院）


随着现代信息技术的普及应用，以互联网平台为依托的平台经济日益成为促进经济增长的新动能、新经济发展的新引擎。2019年8月，国务院办公厅印发的《关于促进平台经济规范健康发展的指导意见》（以下简称《意见》）明确提出聚焦平台经济发展面临的突出问题，从包容审慎角度出发落实相关政策，建成全国统一的电子发票公共服务平台，促进平台经济规范健康发展。传统的税收征管模式制约着平台经济新业态的发展，尤其是在鉴别业务真实性和发票管理等方面。实行包容审慎监管政策，在严守安全底线的前提下对平台经济采用适宜的税收管理政策可以促进其发展。对平台经济监管有效、服务有力的税收管理政策，一方面能够使平台经济走向健康发展的轨道，另一方面能够补齐税收监管短板、减少税收流失。

一、探寻平台经济本质：对经济新业态的认识
近年来，随着大数据、人工智能、区块链技术的应用，经济新业态以共享（分享）经济、数字经济、互联网经济、聚合经济、平台经济等多种名称呈现在公众面前，成为经济发展的新动力，有力地推动了经济增长新旧动能的转换，提高了资源配置效率，增加了就业机会。纷繁复杂的经济新业态令人眼花缭乱，在一定程度上干扰了对经济新业态相关理论与实践的认识。本文认为，对经济新业态的本质应有一个清晰的认识，明确经济新业态发展的实质，并以此为抓手研究出台促使其健康发展的激励与约束制度。
探究经济新业态的本质问题不必过多考虑各种经济新业态的名称如何，关键是要厘清各种新业态的组织架构。我们不能否认互联网平台在经济新业态发展过程中的重要作用，即如果没有互联网平台，上述各种经济新业态将不会出现，也不会得到快速发展。《意见》明确提出“互联网平台经济是生产力新的组织方式”，特别强调了互联网的作用。随着互联网应用的进一步深化，其与各种新技术相结合必会出现新的经济业态。互联网搭建了传统生产要素与新技术应用融合的平台，平台经济可以涵盖各种当今和以后出现的各种经济新业态，可以把各种经济新业态统一到平台经济的框架中。因此，平台经济的名称具有较宽的涵盖范围。从互联网嵌入新经济的程度看，经济新业态发展到目前为止主要有三种模式：第一种是电子商务平台模式，以电子商务的飞速发展为代表；第二种是“互联网+”平台模式，以“互联网+”的快速推进为代表，对数据的重视程度开始进一步增强；第三种是数字平台模式，以云计算、大数据、人工智能等数字技术的快速崛起为代表，开始构建智慧平台。从具体组织架构看，主要有企业对企业（B2B）、企业对个人（B2C）、个人对企业（C2B）、个人对个人（C2C）、企业对政府（B2G）、线上到线下（O2O）等形式。
基于此，本文认为，平台经济是基于互联网平台，充分利用大数据驱动、云平台支撑、高效网络协同、云信息交换与人工智能技术发展起来的平台型经济新业态，涵盖了传统的电子商务范畴，同时包括传统生产要素与新技术结合的领域，基于各种互联网平台对传统供给端和需求端的各种资源要素高效整合，以降低交易成本，提高资源配置效率，促进经济社会发展整体效益提升。平台经济具有先发进入的优势，如商品零售、旅游、出行等重要领域的平台经济发展已经日益成熟。近年来，越来越多的经济主体希望搭上平台经济的快车，寻找差异化或新的发展方向，体现在资金融通、人力资源服务、无车承运、主播或直播带货等方面。依托互联网平台的业务运用快速发展的大数据等技术，准确定位客户需求，适应互联网应用环境，产生了良好的经济和社会效益。未来，平台经济将会延伸至更多领域，并向传统经济加速渗透，线上线下融合一体将成为必然趋势。经济发展到新阶段后，各种技术创新必然使交易从传统的实体平台转移到网络平台、虚拟平台，未来一旦出现新的革命性技术创新，还必将出现新的平台经济模式。

二、平台经济税收管理面临的挑战
（一）关于平台经济税收管理问题的讨论
平台经济并未脱离传统经济业务，二者最终目的都是要满足不同的消费需求，如商品、用工、休闲、运输等。平台经济改变的是终端主体交易方式，由原来的侧重于单一渠道、面对面交易转变为利用互联网平台进行多渠道选择、无接触式交易。在平台经济下终端主体选择更加自由，供给方销售、服务范围更广，同时带来的是竞争更加充分，资源配置更加高效。
工业经济模式中，交易具有单一性、固定性、可视性、易追踪等特点。而平台经济具有跨界融合广、业务流动强、多平台支付、交易难溯源的特点。我国对传统业务有详细的税收管理制度规定，如税务登记的办理、税收管辖权认定、以票控税及税源管理等。现有税收管理制度在快速发展的平台经济面前略显不足。
对平台经济的税收管理经历了从最初的鼓励发展到现在的规范发展的历程。谢波峰（2014）指出，“电子商务税收政策空白”等观点在一定程度上影响了电子商务经营者纳税意识的养成。蔡昌（2017）认为，现有的税收制度及管理模式不能适应平台经济的发展，如在税收实践中存在问题较多的B2C模式，由于税收源泉扣缴管控手段的失灵，成为税务机关的征管盲区。税收征管制度不能适应商业模式的转变，电子商务平台上商户自身的经营特点（不开票或没有发票）是重要影响因素。这一点得到了有关学者的认同。周克清 等（2018）认为，众多平台参与主体没有固定的物理交易场所，没有进行市场主体登记和税务登记，使得税务机关无法准确确认纳税人的经营地或纳税行为发生地，传统的以票控税模式难以适用，建议出台促进平台经济在内的数字经济发展的税收法案，将平台经济的税收管理尽早纳入法治的轨道。高金平 等（2019）提出，增值税纳税地点的规定已不适应互联网经济的特点，互联网平台无扣缴义务导致税收流失等问题，亟须针对互联网企业制定一套专门的税收制度及管理办法。李恒 等（2014）、王远伟（2018）均提出我国未就互联网经济作专门税收立法，互联网经济相关主体的税法适用与线下实体并无差异。国家税务总局泰安市税务课题组（2020）认为，平台经济下课税对象并没有发生本质变化，现有法律法规基本包含适用的主要内容，但平台经济税收监管面临的挑战主要有纳税主体认定难度大、征税对象界定复杂、纳税地点确定不直观、纳税义务判断不清晰、发票虚开风险居高不下等，建议完善相关法律法规，制定平台经济适用的特定法律规范，解决具体法律法规滞后问题。
近年来，在加强信息管理方面国家出台了相应的法律法规。《国务院办公厅关于加快推进“五证合一、一照一码”登记制度改革的通知》提出，从2016年10月1日起正式实施“五证合一、一照一码”，即工商营业执照、组织机构代码证、税务登记证、社会保险登记证和统计登记证合一，部门间信息共享互认。2019年1月1日，《电子商务法》正式实施，第二十八条从法律上明确了电子商务平台提供者报送平台内经营者身份信息以及提示其依法办理各种登记的义务，特别是提示不需要办理市场主体登记的电子商务经营者依照相关规定办理税务登记的义务。电子商务平台提供者应严格按照上述法律规定报送相关信息并尽到办理税务登记提示义务。税务部门通过信息共享平台获取平台经济经营者税务登记信息后，应有效识别其登记信息及业务的真实性与完整性，否则带来的虚开发票问题进而造成税收流失是不可避免的。因此，加强平台经济税收管理势在必行。
（二）平台经济税收管理面临的挑战
平台经济税收管理问题得到了众多学者的讨论，在实践层面税务机关也从精细化管理角度进行了积极探索。2016年发布的《财政部 海关总署 国家税务总局关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》，明确了关于跨境电子商务税收方面的税收政策和管理规定，但对国内电子商务没有明确的法律法规，也没有从细节方面对平台经济涉税问题予以明确。关于这方面的讨论可能还会继续，本文认为，平台经济税收管理问题的根源不是税制的不完善，而是税收管理能力没有跟上平台经济的发展。平台经济虽然是新的经济业态模式，在税制要素如纳税人、征收对象、税率等方面，并未脱离现行税收法律法规的范畴，如个人通过平台取得收入是工资薪金所得还是劳务报酬所得或经营所得，在税法中有明确的规定。当前，平台经济税收管理问题主要是由于依托于互联网平台的各种经济业务脱离了税务机关的监管，业务真实性难以识别，以票控税管理出现真空地带，监管能力不足导致平台经济虚开发票问题频发。同时，有些地方政府为了税收收入增长出台优惠政策吸引平台经济入住，促使平台经济无序发展，产生了税源与税收收入相背离等问题。
1.平台经济下税收管理出现部分真空地带。具有方便、快捷、低成本等特点的平台经济适应了经济和社会发展，大量供给与需求得以快速实现匹配，资源配置效率得以提升。由于大量参与者没有进行市场主体登记或税务登记，税收管理出现真空地带。产生上述问题的原因主要有：一是平台内经营者没有按照相关法律规定办理各种登记；二是平台提供者没有按照相关法律规定报送平台内经营者的身份信息以及提示其依法办理各种登记，造成税务机关无从管理；三是众多消费者没有养成索要发票的习惯，弱化了平台经营者的纳税意识。未办理市场主体登记或税务登记，在平台上获得收入的经营者未在税务机关的监管之下，平台提供者既未代征或代扣代缴税款，在平台上获得收入的经营者也不按照税法规定主动申报纳税，造成了税收流失。
2.现有委托代征制度不适应平台经济发展的需要。《委托代征管理办法》规定：“委托代征，是指税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》有利于税收控管和方便纳税的要求，按照双方自愿、简便征收、强化管理、依法委托的原则和国家有关规定，委托有关单位和人员代征零星、分散和异地缴纳的税收的行为。”从上述规定可以看出，委托代征税款是建立在双方自愿且签订委托代征协议的基础上的。在平台经济框架下，由于销售地或业务发生地遍布全国，税务机关无法有效监管税收业务何时何地发生，也就不可能去委托代征税款，即使能够确定平台经济主体所在地，但由于平台经济面对全国各地数量众多、可能在全国任何地方发生的业务，业务的真实性也难以辨别。从防止税收流失的角度看，由发票开具地税务机关委托平台征收税款（委托代征或汇总代开发票）是可行的。从现实调研情况看，如果在平台经济所在地开票，开票地税务机关知晓发票开具但由于开票量很大而又无从验证业务的真实性，可能产生虚开发票问题，在一定程度上给当地税务机关的税收管理带来挑战。实践中，平台的落户地政府往往会与平台经营者签订委托代征协议，使得平台在落户地享受税收返还或核定征收的税收政策。由于平台开票量较大而税务机关无法验证业务的真实性，往往会导致当地税务机关在平台运行时间不长时就停止发票供应，这在一定程度上阻碍了平台经济的平稳发展。平台企业如果不能开具发票其业务就不能正常开展，可能会寻找新的“税收洼地”。
3.平台经济下税源与税收收入出现背离。从平台经济运行的现实情况看，主要有两种模式。一是平台企业自营，即成立平台后由平台购进各种商品、服务后以平台名义转售给需求者。在这种模式下，平台提供者办理税务登记后适用现行各种税收法律规定。二是平台经济企业仅提供中介撮合服务，供给者与需求者在平台上发布相关信息，为供需双方提供交易平台和撮合通道，平台收入主要是中介费或手续费；或者为经营主体提供平台展示产品或各项技能，经营主体在平台上获取收入后平台提供者对收入进行一定比例的提成。平台经济实质上是利用网络平台充当“掮客”或“媒介”，突破实体空间区域限制来从事中介业务或其他收费服务，依靠收取提成、佣金、手续费、信息费、广告费，以及地方财政税收返还和奖补等形式取得收入，经营模式容易复制。传统经济业务以销售发生地或劳务提供地为基础进行管理，各种税收管理要素容易界定。在平台经济下，由于劳务发生地或货物销售地与平台所在地分离，容易导致纳税义务发生地的“模糊化”甚至“争议化”。如虽然销售行为发生在当地，但发票开具不在当地；在平台上达成业务协议，可能在全国任意有货的仓库出货或提供服务，而在另外一地开票。以无车承运业务为例，虽然平台没有运输车辆，但可以通过平台在全国各地寻找运输车辆，业务完成后由平台代开发票，劳务发生地与开票地背离。平台经济可以将购销双方或供需双方（均不在本地区甚至不清楚具体位置）的经营行为所产生的税收“吸引”至平台经济所在地区缴纳入库，形成“两头在外”的模式。
平台经济聚合众多产品和服务的供给者，满足大量消费者需求，平台是联系各方的纽带。平台经济成为新的经济增长点，有些地方政府甚至出台相关优惠政策进行招商引资，大力发展平台经济，形成“总部经济效应”。平台落户到地方后，出现了委托代征、汇总代开、申领大额发票等需求。平台提供者接受委托代征、汇总代开发票后将税收缴纳给了平台经济所在地，而在商品或劳务供给者所在地或消费者所在地未缴纳税款，一定程度上造成了税源和税收收入的背离，即真实业务发生地或机构所在地税务机关没有征收到税款，税款转移到平台所在地或平台注册地。这种模式虽然给平台所在地带来一定的税收收入，但对平台所在地税务机关的税收管理带来较大压力，即平台企业大量开票的情况下如何进行发票管控，如何鉴别业务发生的真实性等。
三、加强平台经济税收管理的应对策略
平台经济是产业数字化的典型经济形态，对促进跨界融通发展，推进大众创业、万众创新，推动产业升级，拓展消费市场具有重要作用。《意见》提出实施包容审慎监管政策，在严守安全底线的前提下对平台经济税收管理进行创新，其目的就是鼓励新经济业态发展，但要在规范制度框架下有序发展，既不能“一关了之”，也不能“无序发展”。本文提出以下应对策略：一是完善现有的相关法律或制度规定；二是采用新技术加强对平台经济的监管；三是以优化、便捷的理念完善相关管理制度。
（一）完善现有的相关法律或制度规定
1.完善《电子商务法》中有关市场主体登记的相关规定。市场主体登记是纳入监管的首要环节，也为后续的税收管理、信用管理、安全管理等提供基础信息，至关重要。一是要出台相关实施细则，减少现实操作的不确定性。《电子商务法》中有关“个人销售自产农副产品、家庭手工业产品，个人利用自己的技能从事依法无须取得许可的便民劳务活动和零星小额交易活动，以及依照法律、行政法规不需要进行登记”的规定，需要进一步明确，特别是要明确“零星小额交易活动”的标准。由于平台经济发展迅猛，电子商务模式创新繁多，如直播带货，建议采用清单的方式规定可以不办理市场主体登记的情形，凡是清单中未列举的均须办理市场主体登记；同时实行强制网络认证登记制度，对于未通过网络税务中心认证的用户实行网络交易禁入。二是要制定相应的约束和处罚措施。应当办理市场主体登记而未办理市场主体登记的电子商务经营者，可以处以通知限期内改正、警告等措施，情节严重的可并处一定数额的罚款。对于平台经济经营主体应当办理市场主体登记，而相关平台提供者并未尽到提示职责或义务的，可以给予其限期内改正、警告等措施，情节严重的可并处一定数额的罚款。
2.完善税收征管一般制度。代扣代缴作为税款征收的一种重要方式，对于堵塞平台经济的税收征管漏洞可以发挥重要作用。平台提供者能够通过平台掌握平台经营者的收入、支出等重要信息，对其应缴纳的税收进行代扣代缴具有一定的信息和技术优势。因此，要以《税收征管法》修订为契机，在《税收征管法》中明确平台提供者代扣代缴的法定义务，扩大代扣代缴范围，明确代扣代缴流程。同时，要进一步修订《委托代征管理办法》，对代征人资质的规定应充分考虑平台经济的特点，建议删除“与纳税人有地缘关系”条款，因为在平台经济运行中平台提供者与平台经济参与者通过互联网已经突破“地缘关系”的限制。各地可以根据当地实际情况针对平台经济的具体特点签订具有地方特色的委托代征协议，在降低税务机关征管成本的同时充分发挥平台经济的规模效应。
3.完善增值税具体征管制度。要明确按照有利于税收管理的要求，扩大对纳税地点的规定，将《增值税暂行条例》中有关“增值税纳税地点”的规定即“向机构所在地的主管税务机关申报纳税、向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税、向机构所在地的主管税务机关补征税款”延伸到由发票开具所在地平台提供者代扣或代收税款。此外，在增值税税收分享制度方面，要明确平台交易信息在税务机关之间的互联互通，降低执法风险的同时共享税收收入。一是发票开具所在地同业务发生地税务机关之间要实现交易信息的互联互通，由此可进一步核验交易的真实性，从而降低发票开具所在地税务机关的执法风险。二是在发票开具所在地申报的税款，中央与地方分成后地方留存的部分，按照发票开具所在地与业务发生地五五分成，完善税款异地入库制度，解决平台经济下税源（业务发生地）与税收收入（申报地）背离的问题。
（二）采用新技术加强对平台经济的监管
平台经济具有跨界融合广、业务流动强、多平台支付、交易难溯源等特点，给税收管理带来一定的挑战。区块链技术具有去中心化、难以篡改、可追溯性、智能合约、开放透明等特点。因此，区块链技术特点与平台经济的特点具有天然内在的一致性，区块链及大数据等技术的应用对加强平台经济的税收管理可以发挥重要作用。应用区块链技术后，对发票去向、票量、票额可以精确管理和追踪，虚开发票、虚报虚抵、一票多报等风险将大大降低。平台经济运营中大量的汇总开票或委托代征行为，存在的风险问题就是无法鉴别业务发生的真实性。平台经济税收管理中假发票、虚开发票问题较多，而在海量的发票数量下溯源、认证的工作量巨大甚至是不可能完成的任务，这也是多地停止汇总开票或委托代开的重要原因。政府各部门通过区块链技术与平台深度融合，可以将各主体密切联系起来，实现信息互联互通，从而形成税收管理、信用管理、安全管理等深度融合。
灵活用工平台是近年来快速发展的典型平台经济，在服务类、营销类等人工成本比重较大的行业有着广泛的应用。下面我们以灵活用工平台应用区块链技术展开进一步说明（详见图1，略）。
1.搭建区块链应用框架，布局节点。区块链技术的应用，形成多中心、多节点互联互通的网络空间布局，每一个节点均可成为“中心”，信息实现互联互通，可以互相印证信息的真实性。如图1（略）所示，灵活用工平台应用区块链技术后，分别形成人力资源撮合平台节点、税务节点、公众服务节点、银行节点、市场监管节点、公安节点、互联网平台节点和其他节点，节点间按智能合约、共识算法、点对点传输等方式进行运转，信息一旦形成，便不可更改。基于互联网平台完成的交易，平台提供者、支付企业、用工企业应当分别通过链上平台向数据信息中心传输交易、支付、用工等电子信息，并对数据真实性承担相应责任。
2.发放证书，信息入链。在技术应用过程中，由税务机关授权节点加入区块链。企业、机构获取授权后，发放证书，拥有证书后所有节点均在链上。业务交易从发生到完成，所有节点均收到相关信息。税务节点可以根据银行节点、市场监管节点、公安节点、互联网平台节点等反馈信息确认业务完成及发票开具情况，确保业务真实发生及发票流向，及时甄别发票流、业务流、资金流不一致的可疑发票。自由职业者（灵活用工人员）等人员信息登记入链，提供相应服务的全球定位（GPS）等活动轨迹信息上链，结合人脸识别等技术由平台企业汇总代开自由职业者等提供服务业的增值税普通发票。互联网平台负责记录并存储自由职业者的轨迹信息并上链，互联网平台支付给自由职业者的费用，应通过银行或税务机关认可的方式进行支付，相关支付信息上链。
3.各节点各取所需，构建区块链信用机制，创新税收管理。所有上链信息通过互联网和智能合约在所有节点共享，信息不可更改。各主管部门可以根据本部门需求在相应权限内获取链上相关信息，如公关部门可以获得GPS等轨迹信息，税务部门可以获取自由职业者、平台、业务、支付、发票、GPS等相关信息，以甄别业务发生、发票开具、支付信息等是否真实，以及发票流、业务流、资金流是否一致。根据上述信息，通过大数据分析税收风险是否存在，如果存在税收风险就可在链上通过中断合约暂停发票等方式进行控制。税务部门通过构建区块链信用机制，创新税收监管，运用大数据技术加强信息管理，实现线上线下监管同步，及时甄别业务的真实性和虚开发票行为。
（三）以简化、便捷的理念完善相关管理制度
1.增值税一般纳税人认定方面。纳入税务部门统一监管平台的平台经济参与各方，无论是平台提供者还是平台上经营者，达到一般纳税人标准的则认定成为一般纳税人，未成为一般纳税人则享受免税政策，即平台经济免税范围扩大，取消针对平台经济主体的简易计税办法，鼓励和促进平台经济做大做强。同时，与现行政策相衔接，明确税务部门如果通过数据信息监控到平台经营者销售额或营业额超过500万元，应通知或提示其去认定为一般纳税人。为了鼓励平台经济壮大发展，可以考虑适当提高平台经济一般纳税人标准。为促进平台经济健康规范发展，建议给予个人及小规模纳税人免税政策是适宜的，这一方面可以激励、促进平台经济的发展，另一方面可以降低税务机关的税收管理成本、提高管理效率。
2.个人所得税核定征收方面。通过平台经济取得的应缴纳个人所得税经营所得，建议按如下顺序进行征收管理：对财务制度健全，收入、成本等核算清晰的纳税人取得的经营所得仍采用查账征收的方式；除此之外的纳税人取得的经营所得在办理税务登记后可采用核定征收管理模式。对平台经营主体经营所得采用上述办法进行税收管理，将在一定程度上简化其个人所得税的计算，并使其税负明显低于劳务报酬性质的所得，并进一步鼓励其进行个体工商户登记，相应地，税务机关也会掌握更多的平台经营主体信息，为将来的税收管理特别是前文述及的增值税一般纳税人认定奠定信息基础，也为区块链、大数据技术的应用提供基础保障。
（1）采用核定应税所得率办法。目前，个人所得税制度中对各个行业应税所得率规定的范围是5%～30%不等。为促进平台经济的发展，建议对其取得收入采用5%的最低应税所得率。同时，建议改革个人所得税经营所得适用税率表，由目前的5%、10%、20%、30%、35%的五级改为3%、10%、20%、25%四级。其中3%、10%、20%的边际税率与个人所得税综合所得税率表保持一致，最高边际税率25%与企业所得税税率25%保持一致，以促进横向税负公平。平台经济经营者按照5%应税所得率确定的应纳税所得额适用的级距和边际税率与综合所得适用级距保持一致，按月或按季预缴，年终汇算清缴。
（2）采用核定税款办法。对注册登记为个体工商户的主播、灵活用工人员等采用核定征收税款政策。考虑到人员流动性大的特点，按月或按次由平台提供方或所得支付方代扣代缴个人所得税，所缴纳税款为最终税款，无须进行汇算清缴。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第10期。）

-END-
●论优化我国税制结构的方向
●新发展阶段与地方税体系建设
●数字经济背景下的全球税收治理：内卷化与去内卷化
●收入来源规则：支柱一方案可行性的基石
●“以数治税”背景下加强税收风险管理的若干建议
●补充性原则下地方税的治理逻辑与构建路径
●地方公共品提供与收入筹集的各国实践及启示
●地方主体税种的确立：反思与路径


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