鼓励生育的个人所得税政策：国际经验与借鉴

李威03

作者：
景明禹（中国财政科学研究院研究生院）


我国人口增速近10年来持续呈现低增长态势，2010～2020年的人口平均增长率仅为0.53%，与2000～2010年相比，人口平均增长率下降了0.04个百分点。2020年我国生育率仅为1.30，远低于维持人口总量不变的世代更替水平2.10，如果维持当前生育率不变，随着生育堆积效应的消失，生育率必将进一步下降，我国将在“十四五”期间面临人口负增长的困境。
随着人口老龄化、少子化问题的凸显，国家对人口政策进行了重大调整。2013年，我国开始推行“单独二孩”政策；2015年，政策进一步调整为“全面二孩”。然而，“二孩”政策的推行并没有扭转我国人口低增长的态势。《国家人口发展规划（2016—2030年》曾预测我国2020年人口总数为14.2亿，联合国预测为14.4亿，均高于实际的14.1亿。不论是我国还是联合国，均高估了我国“二孩”政策对于生育率的提升效果。不少专家学者对“二孩”政策遇冷的原因进行了探究。靳永爱 等（2016）认为，经济因素是当下民众生育意愿偏低的首要原因；穆光宗（2019）认为，家庭收入、生育成本压力等经济因素已形成了对民众生育意愿的一定制约，我国已步入“成本约束型”的低生育发展阶段。可见，当前我国的生育问题已由“不让生”变为“不愿生”。因此，除了出台放宽生育限制的政策外，我国还应实施相应的配套措施，以降低家庭生育成本，进而鼓励民众生育。个人所得税由于其直接税的特点和调节收入分配的独特优势，可以通过费用扣除等方式提高家庭可支配收入，降低生育成本，应成为鼓励生育的政策内容之一。
十九大报告提出，要进一步“促进生育政策和相关经济社会政策配套衔接”。这充分表明我国的生育政策应进一步深化，而将税收政策纳入生育政策体系也是应有之义。2019年，我国修订后的《个人所得税法》正式实施，增加了子女教育专项附加扣除项目，向降低家庭生育成本、完善鼓励生育的个人所得税政策迈出了重要一步，但子女教育专项附加扣除项目的实施并没有显著提升生育率。这主要是因为子女教育专项附加扣除标准较低，未能切实降低家庭生育成本。当前，我国进一步推行“三孩”政策，并积极实施配套支持措施，完善鼓励生育的个人所得税政策对于“三孩”政策的有效落实意义重大。本文在梳理分析国外鼓励生育的个人所得税政策基础上，结合我国国情提出政策建议，以期助力改善人口结构，确保我国人力资源禀赋优势战略目标的实现。
一、个人所得税鼓励生育的内在机理
Whittington 等（1990）曾实证探究了生育率与税收因素的相互关系，发现税收宽免在一定程度上可以起到鼓励生育的作用。Leibenstein（1956）首先将成本效益分析引入到微观家庭生育研究，提出了生育孩子的“成本—效益”理论，即孩子数量的选择是由生育的成本和效益共同决定的，在效益不变的情况下，生育成本越高，愿意生育孩子的数量越少，反之则愿意生育孩子的数量越多。从这一理论出发，降低生育孩子成本则成为国家鼓励民众生育的主要渠道之一，而个人所得税政策发挥鼓励生育的政策效果正是通过降低生育成本的方式实现的。
根据生育孩子的“成本—效益”理论，生育成本可以分为直接成本和间接成本。直接成本指父母为孩子直接付出的现金或实物，主要包括生育孩子过程中在教育、医疗、保育等方面的付出；间接成本指父母为生育孩子而造成的自身收入损失，比如部分家庭成员为了照顾孩子而放弃工作等。鼓励生育的个人所得税政策既可以将生育孩子的相关支出纳入扣除项目，从而降低直接成本；又可以通过个人所得税优惠政策弥补父母因生育孩子所造成的收入损失，从而降低间接成本。在这一分析框架下，鼓励生育的个人所得税政策可以实现一定程度的生育成本外部化，在效益不变的情况下，通过有效降低生育成本，增大民众对于生育孩子的“需求”，从而达到鼓励生育的政策效果。此外，对于未纳入到个人所得税纳税人范畴（没有享受到生育孩子相关的个人所得税税前扣除）的低收入人群，可以通过财政补贴等方式将生育成本一定程度地外部化，以降低实际生育成本，进而鼓励低收入人群生育。
二、国外鼓励生育的个人所得税政策
二十世纪七十年代，欧洲多个国家出现了持续的人口低增长现象，如德国、法国、瑞士、匈牙利等。随后其他国家，如亚洲的日本、新加坡等也相继面临着同样局面。持续的人口低增长严重影响了这些国家的经济发展，为此各国相继出台多项政策以鼓励生育，其中个人所得税政策被较多地运用，同时也积累了丰富的经验。
（一）多样化与差异化并存的个人所得税费用扣除项目
在生育子女的过程中，生育成本存在于生活的各个方面。通过个人所得税费用扣除的方式能有效降低家庭生育成本，减轻家庭负担。部分国家为了鼓励生育，对个人所得税费用扣除项目进行了精细设计。一方面，这些项目种类丰富、覆盖面广，涉及子女生育的各个方面，充分体现多样化；另一方面，单个项目在设计过程中充分考虑了年龄、教育阶段等因素，具有明显的差异化。
1. 费用扣除项目的多样化。现如今，生育孩子的成本体现在生活支出、医疗、教育等多个方面，多样化的个人所得税费用扣除项目可以有效降低家庭生育成本，进而达到鼓励生育的作用。国外鼓励生育的个人所得税费用扣除项目种类较为丰富，主要分为以下几种。
第一，针对子女基本支出的费用扣除。子女基本支出是保障子女基本生存需要的费用支出，在生育成本中处于基础性地位。德国针对子女的基本生存需要设定了子女基础扣除额，有效期一般持续到子女年满18周岁，如果子女年满18周岁仍不具有独立经济能力，则有效期最多可延续到25周岁。除此之外，德国还另外设定了针对子女的入托费、保姆费等扣除项目，一般情况下此类扣除项目的有效期截止到子女年满14周岁。法国设定了针对育儿费用的扣除项目，规定7岁以下子女所实际发生的育儿费用可以从应纳税所得额中扣除；瑞典则允许将4岁以下子女的入托费进行税前扣除。
第二，针对子女医疗费用的扣除项目。子女健康往往是家长最为关心的问题，医疗费用也一直在生育成本中占据着较大比重，因此完善针对子女医疗的个人所得税费用扣除项目是必要的。德国规定将子女因病所造成的额外支出作为非常费用扣除项目，可以税前扣除；俄罗斯允许将子女的医疗支出在税前扣除，包括为18岁以下子女支付的医疗费用支出、为子女缴纳的人寿保险（保险期不少于5年）或补充医疗保险费支出等。
第三，针对子女教育费用的扣除项目。随着人们对教育的重视程度加深，子女教育支出不断增加，设定针对子女教育的费用扣除项目能有效减轻家庭生育成本，对此国外也有诸多实践。德国针对子女教育的费用扣除项目大体可分为三类：第一类是基础教育扣除项目，用来满足子女基本教育支出的税前扣除；第二类为私立学校教育扣除项目，主要适用于私立的中小学或职业学校的学费；第三类则为特殊情况下的教育费用扣除项目，主要包括因学习障碍等原因所额外发生的学习支出等。俄罗斯则规定，在全日制学校就读的24周岁以下子女的教育支出（每名子女不超过5万卢布）可以进行税前扣除。希腊则允许纳税人对子女的私人课程、教育或外语学习等学费进行税前扣除。
2.费用扣除项目标准的差异化。除了设计多样化的个人所得税费用扣除项目，同一项目的扣除标准差异化问题也值得关注，即父母对子女的生育成本会因为年龄、教育阶段等因素而产生不同，同一项目的扣除标准设定不能一概而论，需体现差异化。一般而言，子女的医疗支出不会受年龄、教育阶段等因素的影响，因此差异化的扣除标准多体现在针对子女基本支出和教育支出的费用扣除项目上。
在子女基本支出方面，瑞士设定了子女基础扣除额，扣除标准充分考虑了年龄和教育阶段的差异化。如瓦莱州规定，拥有6岁以下子女的家庭每年可税前扣除7 510瑞士法郎，拥有6至16岁子女的家庭每年可税前扣除8 560瑞士法郎，拥有16至20岁子女的家庭每年可税前扣除11 410瑞士法郎；外阿彭策尔州则规定拥有学龄前子女的家庭每年可税前扣除5 000瑞士法郎，拥有15岁以下的在校子女的家庭可税前扣除7 000瑞士法郎，拥有15至18岁的子女和26岁以下的受教育子女的家庭每年可扣除11 000瑞士法郎。加拿大在设计育儿费用扣除项目时则将年龄因素考虑其中，对7岁以下的子女，其花费的育儿费用更多，所以家长可以申请到每个子女最多8 000加元的育儿费用扣除额度；7至16岁的育儿费用相对降低，家长享有的育儿费用扣除额度最多只有5 000加元。
在子女教育费用扣除项目的标准设定上，各国往往将其与子女教育阶段联系起来。如法国将初等教育（学前及小学阶段）与中等教育（中学阶段）所需费用放在未成年子女抚养费用中进行扣除，而将高等教育分为大学、普通教育和职业技术教育、高等教育培训三类并分设费用扣除项目，每个子女每月扣除额度分别为61欧元、153欧元和183欧元。韩国则规定纳税人直系后代的教育费用可以进行税前扣除，幼儿园、小学、初中和高中费用每人每年最高可扣除300万韩元，大学费用每人每年最高可扣除900万韩元。日本税法规定，义务教育阶段的子女教育费用扣除额度为38万日元，高中或大学阶段的子女教育费用扣除额度为63万日元。
（二）考虑家庭结构的个人所得税政策
家庭结构是家庭人数和家庭代次的有机组合，其差异主要体现在子女数量和抚养人数量的不同。将个人所得税与家庭结构相挂钩既可以提高课税空间与实际税负的契合度，也体现了量能课征的税收原则。个人所得税与家庭结构相挂钩通过两种渠道实现：一是课征模式；二是费用扣除项目。
1.与家庭结构相挂钩的课征模式。法国的生育率一直位于欧盟成员国前列，法国取得这一成就很大程度上得益于其与家庭结构相挂钩的课征模式——家庭系数法。
法国的家庭系数法产生于1945年，是一种典型的与家庭结构相挂钩的课征模式。具体规定为，一个家庭中每个成年人系数为“1”，18岁以下的子女及18岁至25岁的全日制学生被认定为被抚养人，第一个及第二个被抚养人的系数设定为“0.5”，第三个及以上被抚养人的系数设定为“1”，在计算应纳税所得额时，以纳税人个人或家庭总收入除以家庭系数后的数值匹配相应的税率。此外，家庭系数法还考虑了一些特殊情况，如丧偶家庭，被抚养人的系数则设定为“1.5”。根据家庭系数法计算个人所得税，可以根据婚姻状况、被抚养人数量等对纳税人的总收入进行分割，这在一定程度上减轻了有子女家庭尤其是多子女家庭的税收负担，对于鼓励民众生育有显著的促进作用。
2.与家庭结构相挂钩的费用扣除项目。
（1）与子女数量挂钩。对于一个家庭而言，子女数量的增加并不是家庭生育成本的单纯叠加，多子女家庭往往比单子女家庭承受倍数以上的时间精力与物质成本。比如，对于生育首个子女的家庭，现有住房一般可以满足当前的家庭居住需求，生育首个子女不会为家庭带来额外的住房成本，但对于生育多子女的家庭，往往会面临家庭居住需求得不到满足的困境。而在现实中，更换居住用房将会面临巨大的经济压力，从而带来高昂的住房成本。另外，多子女家庭生二孩、三孩时父母相对年长，其工作职位和薪资待遇一般处于更高的水平，照顾二孩、三孩时所付出的机会成本会高于照顾一孩时的机会成本。因此，多子女的生育成本并不等于一孩的生育成本与子女数量的相乘，而是将付出倍数以上的成本，扣除标准的设定如果不考虑子女数量的差异，将会造成事实上的税负不公。匈牙利、新加坡、希腊等国在个人所得税费用扣除项目上充分考虑了这一因素。
在匈牙利，依据税法规定，每个家庭在缴税时可以根据子女数量不同得到不同的额外扣除额度。对于有一名子女的家庭，扣除额度为每月66 670福林；对于拥有两名子女的家庭，每个子女每月扣除额度为133 330福林；对于有三名及以上子女的家庭，每个子女每月扣除额度为220 000福林。此外， 匈牙利政府还宣布， 自2020年1月起将对生育四个及以上子女的妇女实行终生的个人所得税豁免。
新加坡为鼓励生育设定了工作母亲特别扣除项目，该项目在设计上同样考虑了子女数量的差异。工作母亲特别扣除项目具体指的是如果孩子母亲为全职工作，那么生第一个孩子就可以将自己的收入扣除15%后再计算个人所得税，生第二个孩子可以在15%的基础上再扣除20%的收入，第三个及以上的孩子每个可以再扣除25%的收入。这样，如果有三个孩子，全职工作的母亲就可以扣除60%的收入后再计算个人所得税，剩下的收入很有可能达不到个人所得税的缴税标准，从而达到免税的效果。
（2）与抚养人数量挂钩。与抚养人数量挂钩的费用扣除项目主要针对单亲家庭。单亲家庭的抚养人往往承受更重的生活压力，所以增加对单亲家庭抚养子女的税收优惠，有助于解决其养育子女的后顾之忧，在一定程度上可以起到鼓励生育的作用。如俄罗斯规定，单亲家庭可以对子女教育费用实行双倍扣除；德国则推出了针对单身父母的额外税前扣除项目，单身父母每年可从应纳税所得额中额外扣除1 908欧元；在爱尔兰，如果一个人（包括寡妇、鳏夫）在整个或部分课税年度对一名子女进行抚养，则可适用1 650欧元的额外扣除。
泰国则考虑了纳税人不是亲自抚养而是固定支付生活费的情况，也将其视为照顾抚养的范畴，适用于子女扣除。例如，父母离婚，母亲拥有子女的抚养权，而父亲每月支付生活费给子女，这种情况也认为父亲抚养子女。在瑞典，离婚后向子女支付的抚养费同样可以扣除，但以非经常性的金钱补偿支付给子女，进而代替定期支付的抚养费，是不可扣除的。
（三）考虑特殊人群的个人所得税优惠
在国外税法中，还设计了针对特殊人群的个人所得税优惠，主要针对残疾子女或者残疾抚养人。在加拿大，如前文所述，对7岁以下子女和7至16岁子女的育儿费用扣除额度分别为8 000加元和5 000加元，但是如果孩子被认定为残疾，最高扣除额度均将提高到11 000加元；在德国，对子女抚养费用的扣除具有年龄限制，但如果子女是残疾人，则此项优惠将无年龄限制；英国对16岁以下子女或16至18岁接受全日制教育的子女制定了个人所得税税前扣除项目，具体额度会根据子女的健康状况而有所不同，正常子女的扣除额度为2 780英镑，残疾子女扣除额度则提高至5 920英镑，严重残疾子女则进一步提高至7 195英镑。
三、国外鼓励生育的个人所得税政策效果评述
随着各国鼓励生育的个人所得税政策不断推进，政策效果也逐渐显现。Pison研究指出，法国已成为世界上唯一一个婴儿出生率近40年保持稳定的国家，生育率一直稳居欧洲前列。Toulemon 等（2008）则通过研究表明，法国全面精准的子女费用税前扣除政策等措施，是法国生育率长期处于较高水平的首要原因。德国的生育率近年来明显回升，在2016年甚至达到40年来的最高水平。Hann 等（2011）曾对德国11 000个家庭进行研究，结果证实抚养子女的相关税收优惠政策切实提高了德国生育率，进一步研究发现这对无子女和受教育程度较高的女性的影响更为明显。其他国家，如瑞士、英国、瑞典和匈牙利等国的生育率也大幅回升。其中匈牙利在实行严格移民政策的情况下，生育率从2011年的1.23持续攀升，2018年达到1.55，为该国近20年最高的生育率。此外，俄罗斯、日本等国的生育率近年来也稳步攀升，均取得不错成效。值得注意的是，日本2020年的生育率为1.34，反超我国的生育率1.30。
当然，也可以看到，部分国家虽然颁布了鼓励生育的个人所得税政策，但却没有取得良好的政策效果，其中新加坡最为典型。新加坡自二十世纪六十年代以来，生育率持续下降，虽然近年来下降幅度趋于平缓，但整体下降趋势并未扭转，2020年，新加坡的生育率降至历史最低水平的1.10。新加坡鼓励生育的个人所得税政策没有发挥作用的原因在于：一方面，新加坡过去实行较为严格的人口政策，在控制人口数量方面曾取得较大成功，由于人口惯性的存在，民众对于最优家庭结构的认知转变需要一定时间，进而抑制了政策效果的发挥；另一方面，新加坡作为世界上生活成本最高的国家，生育孩子需要高昂的生活成本，个人所得税的优惠力度相对于家庭生育成本而言杯水车薪，并未能起到实质效果。
四、我国的借鉴
当前，我国鼓励生育的个人所得税政策尚处于初步探索阶段，存在部分不足之处，主要包括以下几个方面：（1）鼓励生育的个人所得税费用扣除项目较为单一且标准较低，仅依靠子女教育附加扣除难以切实降低生育成本；（2）个人所得税费用扣除项目缺少对子女年龄、教育阶段等因素的考量，扣除标准没有体现相应的差异化；（3）个人所得税政策忽略家庭结构因素，不利于多子女家庭减轻税收负担；（4）缺少对于特殊人群如残疾子女的税收优惠政策。
借鉴前文梳理的各国在鼓励生育方面的个人所得税政策，结合我国当前现状及未来发展需要，本文提出以下几点政策建议。
（一）丰富个人所得税费用扣除项目
当前我国个人所得税专项附加扣除中设定了子女教育专项附加扣除。而教育支出仅是子女生育成本的一部分，单一的扣除项目难以起到鼓励生育的效果。因此，从鼓励生育的视角出发，除了设定针对教育费用的专项附加扣除外，还应包括子女基本支出和子女医疗支出。其中：在子女基本支出方面，可设定入托费、婴幼儿照护费等费用扣除项目；在医疗支出方面，可以将为子女支付的医疗费用、医疗保险费用、人寿保险支出等纳入费用扣除项目。
（二）设定差异化的个人所得税费用扣除标准
在子女成长过程中，子女年龄、教育阶段的不同会造成明显的支出差异，“一刀切”的费用扣除标准显然缺乏适用性。以子女教育专项附加扣除为例，不同教育程度所需要的教育成本相距甚远，每个子女每月1 000元的统一扣除标准难以体现其支出的不同，因此，对弥补为子女教育等支付的成本费用的效果欠佳。可以借鉴法国的经验，根据教育阶段不同对费用扣除标准进行差异化区分。比如，可以将子女成长过程分为学前教育、初等教育、中等教育和高等教育四个阶段，不同阶段设定不同的扣除标准。类似地，对于子女基本支出费用的扣除，也应该按照子女不同的成长阶段，设定不同的扣除标准。
（三）个人所得税费用扣除项目考虑家庭结构因素
法国的“家庭系数法”虽然有良好的政策效果，但这是建立在以家庭为征收单位的模式之下，而我国当前依旧以个人为征收单位，所以“家庭系数法”的构想在我国当前的个人所得税模式下并不适用，因此与家庭结构相挂钩的个人所得税政策宜更多体现在费用扣除项目上。在个人所得税费用扣除项目上，我们应将家庭结构作为重要认定要素，从子女与抚养人数量出发进行差异化规定。以子女教育专项附加扣除为例，建议第一个孩子每月可扣除1 000元，第二个孩子每月可扣除1 500元，第三个孩子每月可扣除2 000元，单亲家庭可实行双倍扣除的政策。
（四）制定针对特殊家庭的个人所得税优惠政策
特殊家庭，如残疾子女家庭往往面临更高的生育成本，因此，针对特殊家庭制定更加优惠的个人所得税税前扣除政策十分必要。可参照加拿大和德国的做法，根据子女的残疾程度，在子女扣除项目的扣除额度上设定不同标准，如对重度残疾儿童的费用实行双倍扣除，以此减轻此类家庭的经济压力。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第10期。）

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●新发展阶段与地方税体系建设
●数字经济背景下的全球税收治理：内卷化与去内卷化
●收入来源规则：支柱一方案可行性的基石
●“以数治税”背景下加强税收风险管理的若干建议
●补充性原则下地方税的治理逻辑与构建路径
●地方公共品提供与收入筹集的各国实践及启示
●地方主体税种的确立：反思与路径


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