基于调节视角的个人所得税改革探析

李威03

作者：
张念明（山东社会科学院财政金融研究所）


一、我国个人所得税的目标定位与制度机制
（一）目标定位：建立调节型现代个人所得税制
我国个人所得税建设，应充分发挥个人所得税作为直接税税种的调节作用，按照调节高收入群体、拓宽中等收入群体、照顾低收入群体的原则，合理布局税负结构，通过建立普遍性调节与差异化调节相结合的系统化调节体系，形成以综合税基、精准扣除、累进税率、严格征管为特征的调节型现代个人所得税制度。
（二）制度机制
理论上看，个人所得税调节收入差距的作用机制有普遍性调节与差异化调节之分，普遍性调节解决一般和共性问题，差异化调节解决个性和差别问题，两者交融互构共同形成现代个人所得税的协同调节体系。同时，个人所得税调节作用的发挥，依托于与之相匹配的税收征管机制。
1.普遍性调节机制。普遍性调节机制，是指个人所得税对所有纳税人一视同仁实施的调节措施与作用机制。一是通过明确纳税人标准和税基类型划定征税范围。如税法以住所标准和居住时间标准规定纳税人的认定条件，同时明确劳动所得、经营所得、资本所得等具体税目，划定税收管辖权的范围，凡是符合纳税条件的纳税人和应税项目，都应依法向税务机关履行纳税义务。二是通过设定统一的扣除标准划定征税豁免范围。税法通常依据所得性质的不同，规定统一的扣除标准，在全国范围内对所有纳税人普遍实施。劳动所得或综合所得一般采取统一的费用扣除标准，非劳动所得根据具体情况采取两种扣除标准，经营所得、财产租赁所得、财产转让所得一般采取成本扣除标准，利息、股息、红利所得和偶然所得采取零扣除标准。三是通过联结社会保险体系扩大税收优惠范围。如税法通过对社会保险费、企业年金、职业年金的扣除规定，旨在鼓励纳税人对未来消费的储蓄性投资，夯实每一位纳税人的社会保障基础。
2.差异化调节机制。差异化调节机制，是指个人所得税区分纳税人所得额的高低以及个人和家庭具体情况实施的分档分类调节措施与作用机制。其调节机制主要表现为两个方面。一是通过对不同所得额适用高低有别的差别税率实施差异化调节。适用税率的差别是个人所得税对高收入者多征税、对低收入者少征税的调节机制，其一般通过综合税基与超额累进税率的制度设计实现。从量能课税角度看，不论是劳动所得、经营所得还是资本所得，都共同体现为纳税人的负税能力，各类收入作为一个整体纳入综合所得计税的税目越多，税基的综合性程度越高，适用统一的超额累进税率，则更能体现对高收入者多征税、对低收入者少征税的差异化调节机制。二是通过对纳税人及家庭的不同情况实施范围有别的差别扣除进行差异化调节。扣除的差别是个人所得税调节精准性的重要体现。从实质上看，个人所得税是对纳税人支付个人和家庭基本消费后的收入“剩余”也即净所得所课征的税收，其中必须考虑个人生存发展和家庭因素。个人的收入来源于其劳动及其他生产要素的贡献，但其支出则必然要延伸至家庭成员，尤其是对中低收入群体而言，在市场经济条件下，个人及家庭的住房、生育、教育、医疗、养老等支出具有极强的收入依赖刚性，能否精准扣除上述非经常性消费支出项目，是考量个人所得税调节精准性和税负公平性的重要体现。因此，在普遍性的标准扣除基础上，增设专项附加扣除项目，实施精准的差别化扣除，是个人所得税差异化调节的重要机制。
3.税收征管机制。个人所得税调节作用的有效发挥，依托于综合有力的税收征管机制。这主要取决于两个方面。一是全面、准确的涉税信息管理机制。管住了涉税信息，即管住了税源。涉税信息收集、处理、存储、利用和共享机制的健全，将为全面准确管控税源、实现税收应收尽收和充分调节提供实践保障。进而，涉税信息治理能力的强化，将为低成本实施以纳税申报为基础、以支付方扣缴为支撑、以税务稽查为震慑的现代个人所得税征管格局提供坚实的保障。二是全面、精细化的纳税服务机制。服务+执法=纳税遵从。全面、精细、个性化的高质量纳税服务，将为促进纳税遵从提供保障。在信息全面控管的格局下，纳税人的自主申报既能享受到税务机关的精细化服务，又面临着难以摆脱的税收不遵从风险，从而使得全面、真实的纳税申报成为现实。
二、当前我国个人所得税的特征
（一）综合与分类相结合的普遍性调节机制基本确立
在普遍性调节方面，我国个人所得税实现了从分类调节模式向综合与分类相结合的混合调节模式的重大转变。自1980年全国人大颁布《个人所得税法》以来，我国个人所得税长期实施对各类所得分类调节、扣税即完税的课征模式。2019年1月1日全面实施的新《个人所得税法》确立起全员全额申报纳税的综合与分类相结合的课征模式。新《个人所得税法》将个人所得区分为综合所得和分类所得，将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得界定为综合所得合并计税，经营所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得和偶然所得为分类所得单独计税，同时取消兜底性的“其他所得”税目。在税前基本扣除方面，居民个人的综合所得实施年6万元的费用扣除标准，经营所得采用成本、费用及损失扣除标准，财产转让所得实施财产原值及合理费用扣除标准，利息、股息、红利所得和偶然所得采取零扣除标准。在专项扣除上，实施基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等专项扣除，实施企业年金和职业年金个人所得税递延纳税优惠政策，与社会保险体系等相互衔接。其中，确立综合所得实施合并计税，是我国个人所得税改革的重大突破，为下一步提高调节的力度和精准性夯实了制度基础。
（二）以税负结构性配置为特征的差异化调节机制得以确认
在差异化调节方面，专项附加扣除的特别化调节机制得以确认，差别税率的结构性调节机制得以强化。长期以来，在个人所得税的分类调节模式下，综合所得项目缺失使得专项附加扣除依存的课税基础不实，仅有工资薪金所得、经营所得可适用超额累进的差别税率结构，其他所得缺乏适用超额税率的制度空间。为深化税负结构调整，2018年颁布实施新《个人所得税法》坚持“调高”基调，对高级距综合所得维持30%、35%和45%的高边际税率不变，以降低中低收入群体税负为取向，扩大了3%、10%和20%三档低税率级距，为以低负担促进纳税遵从、推动全社会形成综合纳税申报的良好氛围打下了基础。同时，新《个人所得税法》引入了对综合所得特别调节的专项附加扣除机制，在费用扣除和专项扣除基础上，增加六项专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金、赡养老人等支出项目扣除。不同类型专项扣除的实施，相当程度上考虑了个人生存发展和家庭因素，其意义不仅是强化了调节的针对性，更重要的是确立了差异化调节的制度化机制，并与普遍性的费用扣除和专项扣除相结合，推动我国个人所得税基本形成了普遍与特殊相结合的系统化扣除体系。
（三）以科学征管和便捷征管为特征的税收征管新机制不断完善
在税收征管方面，我国个人所得税实施了累计预扣法和大数据征管相结合的新机制，个人所得税征管的科学性、便捷性与遵从度大为提升。累计预扣法，是指扣缴义务人在一个纳税年度内预扣预缴税款时，以纳税人在本单位截至当前月份工资、薪金所得累计收入减除累计免税收入、累计减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和累计依法确定的其他扣除后的余额为累计预扣预缴应纳税所得额。累进预扣机制的基本特点是，前期预扣率低，随着累进工资薪金所得的叠加，后期预扣率提高，若每月税前工资薪金相同，则年初缴税少，年末缴税多，若六项专项附加扣除均已预扣，则预扣税额和年应纳税额大概率一致，纳税人汇算清缴的补退税额将较小。同时，我国广泛推行的网上办税、掌上办税、不见面办税等大数据征管新机制获得纳税人普遍认同，线上汇算清缴与累进预扣机制相结合，极大地提高了个人所得税的纳税遵从度和征管效率。
三、当前我国个人所得税存在的不足
（一）普遍性调节的综合所得范围不宽，劳动所得与非劳动所得不平衡
总体看，虽然我国新《个人所得税法》确立了对综合所得的累进课税机制，但综合所得的范围仅限于包括工资薪金所得等四项所得在内的劳动所得，个人所得税综合调节的普遍性机制尚未形成，制约整体税制综合累进课征的调节力度。由于经营所得和资本所得并未纳入综合课征范围，仍然实行分项调节机制，各类所得分别适用不同的税负机制，使得同等数额的应纳税所得额因所得性质的不同，税负存在结构性差异，并呈现出一定程度的不平衡性。如同等工薪收入水平的甲和乙两个家庭，甲拥有一套住房，乙拥有三套住房并将其中一套出租一套出售，假如甲和乙在综合征收范围和扣除项目上并无差别，作为劳动所得的工资薪金所得纳入综合所得，适用3%至45%的超额累进税率，房屋租金收入和转让收入单独计税，房屋租金所得和房屋转让所得则分别适用20%的比例税率。不同所得因来源不同而适用政策不同导致税负差异，无法对纳税人的全部所得进行综合性统一调节，制约了个人所得税对高收入群体的综合调节力度。
（二）调节机制的精准性有待提升，专项附加扣除的范围仍需进一步拓宽
当前，虽然我国个人所得税的系统化调节机制已经建立，但实践中，部分措施调节的精准性一定程度上存在偏差，部分普遍性调节措施在实践中“转化为”对高收入群体的特别优待措施。如2014年1月实施的企业年金和职业年金个人所得税递延纳税优惠政策，虽然制度设计的初衷是鼓励每位纳税人享用补充性养老保险，是对所有纳税人适用的普惠性调节措施，但在实践中，只有少数实力强的大企业和上市公司实施了该补充养老计划，其结果是对少数高收入企业员工提供了“锦上添花”的优惠待遇。
此外，专项附加扣除的范围仍需进一步拓宽。如在国家实施“三孩”政策的背景下，随着儿童抚育成本的刚性增长，应研究增加生育支出的专项附加扣除，以进一步强化特别调节，支持国家基本政策落地。
（三）精准税收征管有待进一步强化，高收入群体偷逃税行为仍然存在
当前，虽然我国基本建立起了高效便捷的个人所得税征管体系，但实践中，受纳税遵从意识不强、涉税信息共享质量不高、税收违法成本偏低等因素影响，仍有部分涉税资料处于隐匿状态，难以有效捕捉与即时追踪，导致高收入群体的偷逃税行为依然存在，精准税收征管有待进一步强化。根据《国务院关于2020年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》，实践中涉税涉票问题依然存在，审计共发现偷逃税款线索9起，涉及金额超18亿元，多发生在汽车销售、农产品采购、高收入群体个人所得税缴纳等领域，其中，高收入人员通过恶意出让转移资产等方式，逃缴高额个人所得税。高收入群体偷逃个人所得税，不仅缩减了个人所得税应有的收入规模，减少了个人所得税的纳税人数量，不利于直接税比重的提升，更成为个人所得税调节作用发挥的“绊脚石”，亟须严厉打击和重点防范。
四、我国个人所得税改革的建议
我国个人所得税的深化改革与发展，应立足当前，着眼长远，坚持短期问题解决与中长期制度建设相结合，形成中国特色的调节型个人所得税制度。既要扩大综合征收范围，健全综合课征的普遍性调节体系；也要完善扣除机制，形成全面、精准的差异化调节体系；还要优化税率结构，形成结构合理、调节有力的差异化税负体系；同时通过创新税收征管，打造现代化个人所得税征管体系，使税制改革的措施得以落到实处。
（一）分步健全综合课征的普遍性调节体系，形成以综合税基为特征的制度框架
我国个人所得税改革的路径之一，是按照综合调节的原则，建立健全大口径的综合课税体系，形成各类所得一视同仁的统筹调节格局。当前，我国个人所得税综合所得的内容有限，经营所得与资本所得仍然适用分类课征，难以实现纳税人全部所得在一个综合税基框架下的统筹调节。逐步将资本所得、经营所得纳入综合征收范围，是当前及今后一段时期我国个人所得税改革的基本方向。在具体操作上，可采取分步分段的方式进行。第一步，可考虑先将采取零扣除标准的利息、股息红利所得和偶然所得纳入综合征收范围；第二步，将采取原值扣除标准的财产转让所得等纳入综合征收范围；第三步，将采取成本费用扣除标准的经营所得纳入综合征收范围，并对相应的基本扣除体系进行修订完善。
（二）建立全覆盖的基本民生项目扣除体系，形成以精准扣除为特征的差异化调节机制
我国个人所得税改革的路径之二，是建立全覆盖的基本民生项目扣除体系，实现个人所得税对幼有所育、学有所教、病有所医、老有所养、住有所居、弱有所扶等方面的系统衔接。当前及今后一段时期，应以满足“老、中、小”三代人的美好生活需要为发力点，扩大专项附加扣除的范围，提高扣除的精准性和力度。一是考虑专项附加扣除与国家生育政策的衔接。在国家决定放开“三孩”的背景下，为支持生育政策落地，在专项附加扣除范围上，可考虑增加抚养费支出等项目，在具体扣除标准上，可按照“一孩”“二孩”“三孩”依次递增的原则进行。二是强化专项扣除体系与社会保障体系的衔接。在人口老龄化急速加剧的背景下，加大力度推进企业年金和职业年金计划，夯实多层次养老保障体系，让更多纳税人享受多元化社会保障待遇；同时，应考虑增加对家庭成员的专项附加扣除，如家庭成员的大病医疗支出、家庭残障人员的照料支出等。三是加大专项附加扣除的力度。如放宽子女教育和继续教育扣除在年龄等方面的限制，并适时提高扣除标准，等等。
（三）规范税率结构，形成以税率优化为特征的差异化税负调节机制
按照调节型税制建设要求，我国个人所得税改革的路径之三，是建立健全统一的超额累进课税体系，实现对高收入群体的“削高”调节，对中等收入群体的“拓宽”调节，对低收入群体的“轻税”调节。在税率结构优化上，可依托现行综合所得的超额累进税率表，将7 级超额累进税率改为6级超额累进税率，形成3%、10%、20%、30%、40%、45%的超额累进税率结构。即在维持45%最高边际税率不变基础上，将35%档的适用税率提高至40%，其对应的应税所得额不变，30%档的税率水平保持不变，随着综合所得课税范围的扩大，适用高档税率的收入群体会增加，以着力提升高收入群体的税负水平，适当提高直接税比重；同时，取消25%档适用税率，其原对应的应税所得额适用20%档税率，以促进中等收入群体的拓宽；3%档和10%档的低税负水平保持不变。
（四）提高个人所得税现代征管能力，形成以严格征管为特征的税收实施机制
我国个人所得税改革的路径之四，是以提高作为国家治理能力重要组成部分的税收征管能力为目标，打造科学严密、高效便捷、高度遵从的现代个人所得税征管体系，保障各项调节措施落地生效。应强化顶层设计，建立以大数据为支撑的全国性个人所得税信息中心，以个人涉税信息的综合管理为抓手，统一集中进行各类个人涉税信息的收集、处理、存储、利用与共享，在健全收入货币化、社会信用管理等配套协同制度基础上，明确个人涉税信息相关各方的权利、义务与责任，尤其是明确第三方信息报告义务不履行的具体罚则，实现多元收入信息综合化，跨域跨境收入信息归集化，虚拟收入信息可追踪化。当前及今后一段时期，在全面深化大数据征管、精细化服务的同时，严厉打击和系统防范高收入群体偷逃税是我国个人所得税征管实践中的一项重要任务。应强化多方联动，加强对高收入群体的收入监管能力与税收违法惩戒力度，重点关注高收入群体恶意转移资产逃税、开办公司或工作室逃税等各类形式，提升税务稽查与风险识别能力，加大偷逃税的税收违法成本；根据违法程度的不同，对其在信用管理、投融资、政府采购、出行出境等方面施加约束性限制，同时探索建立个人税收信用修复机制，激励与约束相结合，促进高收入群体纳税遵从。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第10期。）

-END-
●论优化我国税制结构的方向
●新发展阶段与地方税体系建设
●数字经济背景下的全球税收治理：内卷化与去内卷化
●收入来源规则：支柱一方案可行性的基石
●“以数治税”背景下加强税收风险管理的若干建议
●补充性原则下地方税的治理逻辑与构建路径
●地方公共品提供与收入筹集的各国实践及启示
●地方主体税种的确立：反思与路径
●高质量构建税费征管现代化体系的若干思考


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