个人所得税反避税机制：基于交易管理视角的思考

李威03

作者：
罗昌财（集美大学地方财政绩效研究中心）
宋生瑛（集美大学财经学院）
何 晴（集美大学财经学院）


2021年8月17日召开的中央财经委员会第十次会议，进一步明确在高质量发展中促进共同富裕的思想，强调要“构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排”，以“合理调节高收入，取缔非法收入”。作为调节收入分配的政策工具之一，个人所得税在实现居民收入调节、为共同富裕“保驾护航”方面发挥着不可或缺的作用，而严密的反避税机制是保证该职能发挥必不可少的前提和保障。2018年《个人所得税法》修订具有标志性意义，新增的一般反避税条款在个人所得税反避税道路上迈出了坚实的一步。然而，随着中国经济发展和个人经济活动的多样性增加，个人所得税避税案件呈现多发趋势，一些行业的避税现象更引起了全社会的关注，相关反避税机制面临着十分艰巨的挑战。

一、个人所得税反避税机制的框架
（一）反避税机制的三个模块
所得税是以“所得”为对象的课征。从财务角度看，“所得”经由一系列交易形成的收入和支出产生，任何一笔交易都由交易双方和交易过程构成，所以，一个严密的个人所得税反避税机制必须是涵盖全过程的。对个人所得税反避税而言，全过程管理意味着要建立一个以纳税人为中心、以所得核算涉及交易收入与支出为半径、以交易对象为边界的全领域无缝管理系统。按此思路，其反避税机制应包含三个管理模块，而且相互联系，形成体系。（1）纳税人管理。纳税人管理要解决的是哪些“人”该纳税，且确保其应纳尽纳。纳税人管理最主要的内容是纳税人登记管理。纳税人登记管理是构建个人所得税闭环管理的起点，是税务部门对纳税人实施税收管理的基础。（2）交易过程管理。从表面看，所得须经由核算产生；但从实质看，“所得”，就是通过一个人向另一个人“支付”而“实现的财富创造”（彼得·哈里斯，2020）。它由自然人的一系列经济交易产生，因此所得核算的实质必然要关注自然人每一笔交易的过程。每一笔交易的收入与支出的税务处理是否合规，是交易过程管理的重点。另外，由于我国现行个人所得税综合与分类征收模式的要求，还需要通过交易过程管理起到界定交易性质和划分所得类型的作用。（3）交易对象管理。交易对象管理的目的是明确交易是“与谁发生的”。由于交易是一种双方行为，各国税收实践中，为了证明交易的存在和交易的合理性，常用纳税人与交易对象提供的交易合同、发票等内容是否相符，印证纳税人交易行为的合规性。因此，反避税机制中，对交易对象的管理必不可少。
由于自然人经济行为涉及经济社会的几乎所有内容，其收入来自于各行各业的各种形式，其支出关乎衣食住行生产投资等方方面面，要实现全过程管理，就必须建立一套涵盖所有经济社会领域、涉及所有交易的庞大管理机制，这显然不现实。幸而，逆向思维可以化解这一难题。在各国通行的反避税制度逻辑中，独立交易原则是其常用和基础的原则。独立交易原则的核心要义是：非关联交易各方，按照市场成交价格和营业常规进行业务往来形成的所得，是合法合规的，不会被反避税法规所干涉；而关联方之间交易，不符合独立交易原则而减少纳税人所得的，税务机关有权按照合理方法调整。基于此，本文的研究就可以暂时舍弃正常的市场交易部分，只专注聚焦于个人所得涉及的关联交易上；并且，以此为核心确定各环节管理的重点，实现反避税的精准监管。
（二）各模块管理的重点
1. 纳税人管理。纳税人管理的重点包括两点。一是构建个人收入和财产信息系统。自然人发生的一切经济活动，包括开立银行账户、签订合同、就业、缴纳社会保险、不动产登记等必须与纳税人识别号相关联，形成完整的自然人税收信息数据库。在此基础上，构建完善的个人收入和财产信息系统，实现对自然人纳税的全面监管。二是监管和防范纳税人通过身份变化或主体变相转移避税。相对于移民性避税这种国际避税常用的身份变化手段，主体变相转移避税隐蔽性更强，发生范围更广，不仅发生在国际避税领域也常见于于国内避税领域。国际避税中，常见的有利用受控外国公司（CFC）和离岸家族信托形式进行避税 ；国内避税中，有通过亲属代收所得、代持股份等形式，也有在“税收洼地”成立个人独资企业、合伙企业等非法人企业，其共同特征是名义纳税人代替实际纳税人从事相关活动，从而达到分散所得、掩盖所得性质、降低边际税率等避税目的。而建立完善的纳税人管理制度，通过强制延伸纳税申报，有助于税务机关掌握充分的税务信息，“穿透”纳税人复杂的避税形式安排，监管和防范主体变相转移避税。
2.交易过程管理。交易过程管理的重点就是对关联交易的价格调整，也就是转让定价管理。如前所述，交易过程管理的对象是形成所得的每一笔交易收入和支出的合规性问题，且反避税聚焦的是交联交易，从避税视角看，自然人也能采用与企业类似的避税安排，如自然人常用转让定价转移“经营所得”规避纳税 ；另外，在取得劳动所得、投资所得、财产所得等的交易过程中，通过转让定价“减少”收入也可以起到“缩减”所得减轻纳税的效果。因此，转让定价管理必然是反避税管理的重点。
对交易过程管理的另一个重点是防范混淆所得。2018年个人所得税改革虽然向综合所得税迈出了实质性步伐，但仍然保留了部分分类征税的项目，混淆所得避税的空间仍然存在。而对所得性质的认定只能通过交易过程管理实现，因此，区分与判断所得性质也是交易过程管理的应有内容。
3.交易对象管理。笔者认为，现阶段我国交易对象管理的重点是加强对非法人企业的管理。这是因为自然人纳税人与非法人企业之间的关联交易常用于个人所得税避税。理论上，作为经济主体的自然人，其发生的关联交易类型大体可分为三类：一是自然人与自然人交易（主要体现为亲属之间或者家庭内部交易）；二是自然人与非法人企业交易；三是自然人与法人企业交易。对于第一种交易类型，由于我国个人所得税仅对自然人纳税人征税，且所得核算时生计扣除等费用主要采用简易扣除的方式，而亲属之间或家庭内部的关联交易并未进入个人所得税管理的视野，因此本文暂不讨论。第三种类型自然人与法人企业之间关联交易，由于同时也是企业所得税反避税管理的重点，且目前企业所得税方面已经建立了较为完整的反避税制度，今后管理的重点应侧重于企业所得税和个人所得税两类反避税法规的协调。而第二种类型自然人纳税人与非法人企业之间的关联交易常用于个人所得税避税，而且目前对其反避税管理处于“缺位”状态。一是因为非法人企业与法人企业在税收待遇上有很大的区别；二是由于自然人投资者（合伙人）与非法人企业之间的关系要比法人企业与股东之间的关系紧密，自然人投资者（合伙人）能方便地控制非法人企业经营并进行关联交易，因此，这种交易类型常成为演艺明星、网红主播、律师、会计师、设计师等高收入人群的主要避税手段。策划和提供此类避税已成为一些专业服务机构的业务开拓范围，呈现出专业化、复杂化和市场化趋势。有学者（欧阳天键，2020a）的研究也表明，我国绝大多数的创投企业选择以合伙的形式存在，就是因为创投企业在税收待遇上有特殊优势。因此，应该把非法人企业纳入反避税管理的重点。

二、现有反避税机制各管理模块的不足
（一）纳税人管理模块：纳税人登记管理制度有待完善
2017年5月23日中央全面深化改革领导小组会议通过了《个人收入和财产信息系统建设总体方案》，强调要推进个人收入和财产信息系统建设 ；2018年修订的《个人所得税法》引进自然人纳税人识别号制度，以此作为统一收集涉税信息和建立税务档案的基础，还明确了公安、中国人民银行、金融监督管理等政府部门和金融机构对税收征收的协助义务。然而，一方面，这些方案和规定仍只是框架性的，对归集的收入和财产信息范围、数据库建立的标准规范等具体内容没有作出进一步规定；另一方面，政府各部门的职责分工，以及需要协助提供的具体税务信息内容也尚未明确。可见，纳税人登记管理制度刚刚起步，建立和完善个人收入和财产信息系统仍需时日。
2018年修订的《个人所得税法》同时补充完善了纳税人通过身份变化——移民性避税的应对措施，不仅缩短了构成税收居民的居住时间标准，同时还规定了纳税人因移居境外注销中国户籍前的税款清算义务。但是对主体变相转移避税仍存在管理漏洞，除了“行业整顿式”的专项检查外，缺少系统性、制度性的反避税措施。
（二）交易过程管理模块：针对关联交易的反避税规则有待健全
基于反避税实践需要，2018年修订的《个人所得税法》新增了第八条 ：“……个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。”这被学术界普遍认为是首次在个人所得税领域引入了一般反避税规则，而且确立了“不合理商业目的”为主要的判定标准。
但是，目前的反避税规定仍然存在许多不完备之处。（1）自然人行为民商合一特征与反避税单一商业判断标准之间的不相融。与《企业所得税法》仅针对单一商事行为进行规范不同，《个人所得税法》应该对民商事“二元合一”的应税行为进行规范。而“合理商业目的”标准是以商业性判断为该标准适用的前提。在实践中，自然人的应税行为尤其是日常生活行为通常难以用“合理商业目的”这一标准进行评价。这使得《个人所得税法》一般反避税规则的适用范围大大缩小。另外，如前所述，当前以个人独资企业、合伙企业等形式的市场主体是避税行为主要参与者，纳税人经常用这种企业形式在国际避税地与国内“税收洼地”搭建复杂的架构进行避税。但是，从《个人所得税法》第八条的第一款前两项针对关联交易和离岸架构的特殊反避税规则可以看出，现行反避税的规则逻辑和侧重点仍然是“商业行为”，法律的不周延性由此产生（欧阳天键，2020b）。有学者（毛彦，2020）甚至认为《个人所得税法》第八条第一款的第一项和第二项规定实为《企业所得税法》第四十一条和第四十五条的辅助，未能完全体现对自然人的反避税功能。（2）“合理商业目的”标准的空洞化与下位法缺失。对于“合理商业目的”的判断标准，新修订的《个人所得税法》及《个人所得税法实施条例》均没有作出细化安排。这种抽象化和模糊化的处理方式，其本意在于将其作为对所有避税行为都适用的一般性规定。但是，法律条文适用灵活性增强的同时，其可预测性和确定性也随之降低，对于反避税这类操作性要求极强的法律而言，形成完整的法律体系是落实税法立法宗旨的关键，过于宽泛的法律规定使得税务机关的自由裁量空间过大，也使得纳税人面临一定的不确定性风险。（3）独立交易原则尚存适用局限性。《个人所得税法》第八条规定，个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由的，税务机关有权作出纳税调整。这确立了独立交易原则作为调整转让定价的基本原则。运用独立交易原则的核心是可比性分析，即寻找可比的独立第三方交易价格作为参考和调整的依据。为此，国家税务总局在《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）中还专门规定了6种符合独立交易原则的调整价格方法。但同理，上述管理办法系依据《企业所得税法》《税收征管法》而制定的，其适用的主体仍然是企业，从税收法定主义出发，上述可比性分析并不能直接适用于自然人与关联方之间的交易。而且，独立交易原则和可比性分析是基于公开的市场交易价格，而在个人所得税征管实践中，由于交易的内部性和独特性特点，可比性分析可能几乎无从实现。
（三）交易对象管理模块：非法人企业税务管理尚需加强
目前，我国没有针对个人独资企业和合伙企业的专门税收管理办法。顶层设计的缺乏使得对这此类企业的反避税管理面临诸多问题。在我国历史上，个人独资企业、合伙企业曾经缴纳的是企业所得税，自2000年1月1日后根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》和《个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税﹝2000﹞ 91号）的相关规定，个人独资企业的投资者和合伙企业的自然人合伙人对其取得生产经营所得比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。作为市场主体，个人独资企业和合伙企业对外开展经济活动是在企业层面进行的，但实际经营活动者是个人投资者（合伙人）。这种名义经营者——个人独资企业和合伙企业，与实际纳税人——个人投资者（合伙人）的错位，容易导致税务机关与纳税人的信息不对称，容易导致避税产生。比如，个人投资者缴纳个人所得税是以企业核算为前提的，尤其是合伙企业需要“先分后税”，合伙人从合伙企业分得相应收入，再分别计算应纳税所得额和应纳税额，这种纳税申报与生产经营的脱离，导致税务机关与纳税人的信息不对称，从而纳税人容易利用这种信息不对称避税。再如，个人独资企业会通过采用混淆所得的方式避税，投资者有机会在工资薪金所得、劳务报酬所得、经营所得等所得形式之间选择税负最低的方式纳税。有学者（敖玉芳，2015）对合伙企业的研究表明，合伙人很容易利用信息优势和支配地位从事避税活动，既可以利用合伙协议对利润、亏损的特殊分配降低税负，也可以利用关联交易逃避纳税义务。

三、进一步完善个人所得税反避税机制的建议
（一）建立自然人税收征管体系
1.推进个人收入和财产信息系统建设。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）提出了依靠智慧税务建设实现纳税人信息归集的指导思想，要求到 2022年基本实现自然人税费信息“一人式”智能归集，到2025年建成税务部门与相关部门常态化、制度化数据共享协调机制。因此，要分步骤、按计划，加快推进个人收入和财产信息系统建设。首先，应以自然人纳税人识别号为基础，将纳税人的户籍、工资、薪酬、社会保障、证券、不动产、保险、银行等账号相关联，建立全国统一的自然人税收信息数据库。其次，在此基础上，推动自然人税收信息数据库扩容升级，将自然人纳税申报、财产与收入登记、不动产评估价值、税款解缴及补退、纳税信用等级等数据信息汇集入库，建立个人收入和财产信息系统。通过税收信息大数据的智能化应用，实现对纳税人收入与财产的全面监控，筑牢个人所得税反避税机制的现代信息管理基础。
2.建立纳税人分类分级监管机制。在全面建立个人收入和财产信息系统的基础上，构建以“信用+风险”为核心的分类分级纳税人监管机制，依托守信激励和失信惩戒制度，实行自然人纳税人信用等级分类动态管理和智能化风险监管，对高收入高净值人员重点监管，对高收入集中的行业建立专项税收检查制度。
（二）进一步健全反避税规则体系
1.细化一般反避税规则。应进一步明确对《个人所得税法》第八条“不具有合理商业目的”的细化解释。按一般反避税规则的惯例，如果纳税人“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”的商业安排，即可认定为“不具有合理商业目的”；同时，在今后的立法中要遵循纳税人应税行为“主客观相一致”原则，引入“实质重于形式”原则，以补充“合理商业目的”标准的对自然人适用上的局限。鉴于我国尚未制定税收基本法，可在《税收征管法》中增设一般反避税条款的内容，明确避税的定义、构成要件、证明责任、程序规则等基本内容，解决现行反避税规则在不同税种法律之间的不协调问题，促进我国反避税规则体系的完善。
2.完善特殊反避税规则。2009年《特别纳税调整实施办法（试行）》制订了对关联企业间的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化等特别纳税调整的详细规定，而这些特殊反避税规则的适用主体是企业纳税人。借鉴和总结企业所得税特殊反避税规则的立法和实践，在个人所得税领域引入相关制度设计是便捷可行的办法。笔者建议应明确将上述实施办法也适用于个人独资企业和合伙企业，并补充和调整适用于个人所得税的相关内容，推进个人所得税反避税规则的进一步完善。
3.引进强制披露规则。鉴于当前主体变相转移避税已成为税务机关反避税的难点和社会关注的焦点，建议参照BEPS第12项行动计划，引进强制披露规则。在强制披露规则框架下，符合一定“恶意”或“高风险”避税安排特征的纳税人会触发强制披露义务，要求必须申报相关的避税安排信息。许多国家的经验表明，强制披露规则对于打击恶意或高风险避税有非常重要的作用。一是保证税务机关尽早掌握有关潜在恶意或高风险避税方案的信息，从而提升税务机关的反避税能力；二是可以形成强大的威慑作用，不仅威慑纳税人，也会压缩专业机构提供避税策划的空间；三是有利于税务机关和立法部门采取及时措施堵塞类似的税收制度漏洞。相对于纳税人自主申报和税务审计等常规手段，强制披露规则在早期阶段就能获取相关信息，有助于提升税务机关反避税应对的时效性与准确性。与一般反避税规则相比，强制披露规则因能使税务机关掌握更广泛的税收制度漏洞信息，从而有助于反避税立法效率的改善。因此，建议在《税收征管法》等相关法律修订时，增加对自然人主体变相转移避税相关信息的强制披露义务，并规定违反该项披露义务要承担较重的法律后果。
4.健全税收信息交换机制。积极参与共同申报准则（CRS）信息交换，充分掌握本国税收居民的海外金融资产及相关收益情况，以应对个人通过国际资产转移等活动避税。同理，在国内也应积极推动跨地区相关税务信息的协同管理，建立地区之间重要涉税信息的常规化交换制度，借助“互联网+监管”系统的多元数据汇聚功能，为反避税管理提供数据支撑。
（三）完善非法人企业相关税收制度，加强对非法人企业避税风险防控和监管
1.建立非法人企业纳税申报制度。加强个人独资企业和合伙企业等的纳税申报义务，有助于税务机关充分掌握纳税人的基本信息和纳税情况，对税源进行有效监控。因此，建议参照《意见》要求，把非法人企业税费信息延伸到投资者（合伙人）“一人式”归集的范围；在相关法律中增加非法人企业的纳税申报义务规定，由企业和投资者（合伙人）分别向税务机关申报纳税相关信息，且申报内容设计上必须能够相互印证。
2.明确非法人企业与投资者（合伙人）交易的所得属性。建议在有关非法人企业的税收法规完善时补充划分所得属性的相关内容，对投资者从个人独资企业取得的各类可能所得的属性作出具体划分或者限定范围；明确《合伙企业法》第三十二条所指“交易”的内涵，把诸如贷款、融资、租赁、转让财产、提供服务等所有可能涉及投资者（合伙人）与非法人企业的独立交易的内容都包含在内。建议在有关非法人企业的税收法规完善时补充一般反避税规则，明确交易应遵循独立交易原则，而且由此产生的所得，应由投资者（合伙人）缴纳个人所得税，非法人企业由此产生的支出可以税前列支。
3.加强对非法人企业避税风险防控和监管。要建立健全现代支付和收入监测体系，加强对非法人企业与投资者（合伙人）关系的监管，对逃避税问题多发的行业，根据税收风险适当提高“双随机、一公开”抽查比例；对同类行业、同类人群常见的隐瞒收入、虚列成本、利用“阴阳合同”和关联交易转移利润等偷逃避税行为，要实施专项整治和重点打击；对利用国内“税收洼地”或税收优惠的逃避税现象，要加强预防性制度建设，加大依法防控和监督检查力度。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第10期。）

-END-
●论优化我国税制结构的方向
●新发展阶段与地方税体系建设
●数字经济背景下的全球税收治理：内卷化与去内卷化
●收入来源规则：支柱一方案可行性的基石
●“以数治税”背景下加强税收风险管理的若干建议
●补充性原则下地方税的治理逻辑与构建路径
●地方公共品提供与收入筹集的各国实践及启示
●地方主体税种的确立：反思与路径


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