国家治理视角下的优化税务执法方式——时代定位、理念变革与实现路径

时代税客

作 者 信 息
滕祥志（中国社会科学院财经战略研究院）

文 章 内 容
2020年12月30日，中央全面深化改革委员会第十七次会议审议通过的《关于进一步优化税务执法方式的意见》指出：“优化税务执法方式，要推动税务执法、服务、监管的理念、方式、手段变革，深入推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治，大幅提高税法遵从度和社会满意度，明显降低征纳成本，发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。”这是自党的十八届三中全会以来，中央首次从“国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用”的高度对税务机关执法方式提出改革要求，意义非同凡响。2021年3月24日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》），秉承中央全面深化改革委员会的意见精髓，对税收征管改革举措提出了更加具体而明确的落地要求。本文旨在根据《意见》的相关要求，领会优化税务执法方式的意见精髓、理念变革与实现路径，并展望未来改革的方向。
一、时代定位：税务执法对标国家治理
深刻领会中央关于进一步深化税收征管改革的决策精神，应该把握我国税收职能定位的历史性变化和全新表述，呼应加快建立现代财政制度命题的破解之策。
（一）《意见》出台的背景
2013年11月，党的十八届三中全会提出“财政是国家治理的基础和重要支柱”，这是中央第一次将财政放在国家治理的宏阔视野进行表述，具有深刻的历史含义，彰显了财政职能定位的历史性变化。2014年6月，中共中央政治局审议通过《深化财税体制改革总体方案》，要求在2020年“基本建立现代财政制度”，其总体目标是“建立统一完整、法治规范、公开透明、运行高效、有利于优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的可持续的现代财政制度”。2017年10月，党的十九大报告再次明确提出要“加快建立现代财政制度”。可见，建立现代财政制度已成为“全面推进深化改革”的重要引擎和抓手。从上述纲领性文件来看，财政职能定位的历史性变化有两个鲜明特点：一是财政职能定位从经济领域扩展至国家治理的全过程、全领域；二是财政不仅是政府收支管理活动，更是理财治国、法治治理的重要一环。
（二）税务执法的定位调整
随着时代的发展，在财税被赋予新的职能定位后，税务执法的定位也会随之调整。
第一，税收是财政活动的重要方面，是国家嵌入社会的重要纽带。2015年12月24日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《深化国税、地税征管体制改革方案》首次提出“进一步增强税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用”。这份文件针对“征管体制中存在的突出和深层次问题”，对照“服务深度融合、执法适度整合、信息高度聚合”的指导思想，提出“到2020年建成与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收征管体制”。
第二，税法连接公法与私法，是国家嵌入社会的重要渠道。税务执法不是某个单独行政部门的执法，而是国家与社会互动、政府与市场相互嵌入的重要渠道。税务执法是公权和私权相互对话、协调和平衡的场域；同时，税收是现代国家运转的重要保障，在国家治理中具有基础性、支柱性和保障性作用。税务执法的独特性质，对于协同治理、多部门协作、涉税信息共享、涉税信息运用中的纳税人权利保护提出了独特的要求。
第三，税务执法方式的定位调整。按照党的十八大“五位一体”全面推进深化改革开放的整体部署，财政不仅仅是筹集收入、调控经济、追求公平正义的手段，其作用范围已经进入国家治理的范畴。国家治理视角下的财政，不仅是国家治理的基础和重要支柱，更是连接政府管理的唯一桥梁，牵一发而动全身。国家治理，还包含国家嵌入经济、嵌入社会的蕴含。优化税务执法方式，须与加快建立现代财政制度整体协同考虑。税务执法方式的定位调整，也昭示着国家财政的职能、使命和历史地位的重大变化。
二、理念变革：优化税务执法方式的思想基础
理念的变革是优化税务执法方式的重要思想理论基础。理论来源于实践，也反过来指导实践，并在实践中检验理论的正确性与准确性。
（一）平衡理念：“放管服”改革中的征纳平衡
优化税务执法方式改革体现了税收治理从形式到内容的实质性改革。这里需要贯彻的是征纳平衡理念。行政法平衡论是行政法的基础理论，其最大特点就是认为行政法不仅是管理法，不能单方面强调其管控属性，其还具有服务、控权等其他属性；该理论还认为，治理秩序毕竟是多方主体共治的结果，强调协同、配合、共治和支援。该理论是我国行政法学界在法学基础理论领域的一项重大成果，其理念对于税务执法具有一定的指导性意义。
第一，税收征管程序全过程要贯彻征纳平衡的理念。税收治理秩序的参与主体主要是征纳双方，稳定的税法秩序是征纳双方交互作用与协作的结果。税收的基本职能是组织收入，提供稳定的政府活动财政资金。但是，税收治理的目标是法治基础上的税法秩序，只有在井然有序的规则体系之下，多方主体才能共赢和发展。因此，应该摒弃单方面的管控、权力优位、国库主义、税收工具主义等思维定势，既要防止权力任性、独断、扩张和缺乏监管，也要防止纳税人权利弱化、虚化、抽空和被忽视。这就要求建立健全完善的纳税人保护法律体系，适时修改完善《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》），使该法总则宣示的纳税人权利在分则当中得到充分体现及强化，尤其是纳税人的参与权、申辩陈述权和举证权利等。
第二，“放管服”改革应坚守征纳平衡理念，形成放得开、管得好、服务优的税收治理新格局。“放管服”改革对于激发市场主体活力、优化营商环境、提升法治治理能力和转变政府职能等都至关重要。笔者认为，纳税服务的本质是提供税法确定性、稳定税法预期、提供基于良法善治之上的法治保障。如果一味追求服务形式，忽视服务的本质内涵和目标要求，就会造成行政执法成本增加或程序繁琐，影响执法效率。如何寓管理于服务之中，统筹协调服务与管理，在服务之中维持税法秩序，是税收治理和优化税务执法方式的重要课题。
第三，要特别关注纳税人权利和义务的双重属性。纳税人在税务执法程序中的参与权、申辩权、陈述权、举证权，不能仅将其理解为纯粹的纳税人权利，这些行为本身也具有税法协助义务之属性。比如：纳税人依法纳税，既是一项法律义务，有时候也是一项权利；执法程序中的举证权，如提供交易凭证、纳税凭证和纳税资料等，就是纳税人税法遵从的具体表现，是纳税人的一项协助义务，纳税人一旦违反，应该承担相应的法律责任。这些理念的变革，是以法律精神作为支撑的，也是精确执法的前提。
（二）信赖合作：税收征管制度创新的理论基础
现代税收治理需要执法方式的创新及优化，在执法程序中置入现代税收管理手段、措施和制度创新设计。这些制度设计主要包括但不限于事先裁定、自我评定、税收评定、预约定价和纳税调整等，均彰显了现代税收管理的信赖合作理念。
第一，信赖合作与诚信推定是税务执法的一体两面。诚信推定原则，就是没有证据表明纳税人有税收违法意愿或违法行为的前提下，一般推定纳税人是诚实信用的，纳税人作为税收征纳秩序参加主体，有获得诚信推定和善意对待的权利。税法诚信推定原则借鉴了民法诚实信用的理念。近年来，一些学者建议将征纳平衡、诚信推定、信赖合作、权利保护等写入《税收征管法》总则第一条的宗旨条款，以扩大和丰富税法解释的内涵。在诚信推定的前提下，树立信赖合作的新理念，是构筑新型税收征纳协作关系的需要，可以为具体的税收征纳制度创新提供税法原则支持，也是优化税务执法方式的重要举措。
第二，自我纳税申报制度中还责于纳税人的理念应予深化并落地。完善自我纳税申报制度，要在诚信推定基础上树立还责于纳税人的理念，实现纳税人自我评定与自我申报纳税。理念的落地生根在于完善立法。如果纳税人自己保留财务资料，对纳税申报的真实性、完整性、准确性自负其责，就可以厘清征纳双方在纳税申报上的责任界限。对于一些特定行业，如再生资源行业的税务执法，此项原则尤为重要。如果纳税人运用电子数据、卫星定位系统记录运输、交货等前期固定证据，应要求其向税务机关提交证据，自我证明其交易的真实性，就有利于化解虚开发票的管控风险，在优化税务执法方式的基础上，铸造新的信赖合作的征管格局。
第三，事先裁定制度集中体现了信赖合作和纳税服务的理念，但其本质属性是对税法的解释与适用。一方面，税法秩序的参加主体，尤其是纳税人，期待税法可提供稳定预期，以安排商业交易；另一方面，税务机关对于申请人未来预期的复杂疑难交易提供的税法适用、解释和税法评价，应在交易条件不变的基础上对征纳双方形成约束力。主管税务机关既要不突破税收法定原则，又要在税法空白的场合根据税法原则填补法律漏洞，这就要求高度的税法分析和税法适用技能技巧。有鉴于此，事先裁定制度应由国家税务总局制定并执行。
（三）权利保护：税务执法的底线坚守
优化税务执法方式必须坚守纳税人权利保护原则。强化纳税人权利保护是中国特色社会主义法治建设的时代特征。优化税务执法方式、深化税收征管改革必须回应这一时代要求，在税务执法的每一个环节夯实权利保护的制度和规则体系。对此，国际上税收管理理念先进国家的一般方式是单独立法宣示纳税人权利。从我国目前的实际出发，笔者认为，较为稳妥的方式是先将纳税人权利保护制度落实在《税收征管法》中，待时机成熟之时适时启动《税法总则》的立法，将税收活动的基本原则、规则和纳税人权利保护的相关内容平移至将来的《税法总则》之中。目前，亟待补充的几项纳税人权利保护制度大致分布在《税收征管法》总则、分则的纳税申报、税收评定（税额确认）、税款征收与强制、税务稽查和税收救济等制度中，其中最主要的是总则的规则体系设计以及总则与分则的协调和互相支撑。总则需要明确纳税人权利保护规则的体系框架，使分则的具体制度能够由总则进行支撑，比如对纳税人参与权、陈述权、申辩权、复议诉讼权等，总则要有明确的原则性规定，分则要有具体的制度落地方案。而且，总则与分则之间应避免冲突，形成一个规则体系，互相呼应支撑。
（四）税法遵从：税务执法的目标宗旨
税法遵从是现代税收治理的一个重要理念，它涉及税务执法的价值取向和具体的制度建构，因此，中央全面深化改革委员会的意见特别强调纳税遵从问题。首先，从价值取向看，传统的税收管理强调管理属性，突出税务机关对于纳税人的管控；后来，随着新公共管理运动在西方的开展，产生了税法遵从和纳税服务的理念。现代税收管理融入了纳税服务、纳税人权益保护、税收遵从等理念后，税收管理从规制向服务转变、纳税人由规制对象向服务对象转变、内部管理从行政管理到企业化经营管理转变,纳税服务从单一的行政服务到社会化多元服务转变，等等。
在税收管理实践较先进的国家，在强化纳税遵从服务的同时，也严厉打击不遵从行为，二者并行不悖。现代税收管理制度的各种管理手段，从一般性的提供纳税支持与帮助，到有针对性的税收审计、税收违法调查，乃至于税收征收与强制、惩罚与起诉等，都有针对不遵从的制度设计，具体包括：对有遵从意愿但是缺乏遵从能力的纳税人，实施培训、教育、服务与辅导，促进其遵从；对遵从意愿较低或者有遵从风险者，实施风险提示、税务约谈，促使其遵从；对税收违法或者犯罪行为，实施税收强制、税务稽查或者犯罪调查，遏制恶意违法的税收不遵从行为。由此可见，在制度设计上，税法遵从既有纳税服务作为支撑，也有风险管理与之配套，还有税收审计或税收评定与之跟进。纯粹在理念上强调纳税遵从，既不科学也不现实。纳税遵从管理是动态的，对不遵从者经过一定规劝和辅导帮助其遵从税法，也对拒绝遵从者通过一定强制或威慑手段敦促其遵从。总之，法律威慑力不可缺席。
三、实现路径：优化税务执法的立法完善与制度创新
（一）法律体系保障：落实税收法定、健全税收立法
优化税务执法方式、深化税收征管改革，必须依托于良法善治。党的十八届三中全会提出“落实税收法定”，标志着我国税收法治建设进程加速。经过立法部门、行政部门和社会各界的不懈努力，我国现行18个税种中已有11个税种实现了立法，取得不小成绩。不过，在提升立法层级的同时，要看到我国税收法律体系建设，尚有待完善。纵观我国税收立法文本，尚存在立法粗疏的缺点，立法精细化还有拓展和改进空间。
第一，遵循形式法定和实质法定兼顾的原则，完善税收立法，提升税收立法质量。在我国不断推进税收法治建设、落实税收法定原则的过程中，“平移式”立法是一种立法折衷。但是，大规模“平移式”立法可能会偏离落实税收法定的初衷，因此，在税收立法过程中还要兼顾立法精细化、专业化。比如，在个人所得税税法立法时较多关注税制的转型，但在立法细节上尚有诸多改进完善的空间，个人所得税税法也面临再一次修改的现实需求（刘昆，2020）。
第二，坚持民主立法、科学立法的原则，在税法草案草拟和提出环节，广泛吸引社会力量和专业人士参与。税收立法的精细化与专业化，要求提升税法文本的法理性和回应性。所谓法理性，就是彰显税收立法的学理根基和法学禀赋，税法与公法和私法相互对接和呼应。所谓回应性，就是立法要回应现实需求，在立法上较少留下行政解释的空间，税收立法尽量不落后于时代。立法越是精细、详尽、合乎法理，执法环节税法解释和适用的腾挪空间就越小，税法确定性就越大。税法对交易定性和评价等重要内容，应该在立法环节就有所体现。
第三，适应新发展格局要求，应革新法律文本的创制方式，集中智慧，协同攻关。税法草案文本创制是法治建设的重中之重。法律是治国之重器，应该汇集众智、察纳雅言，由实务部门专家、科研机构和高校专家共同或分别提出法律草案文本，在文本起草环节统一协调，吸纳各方面专家广泛参与。
第四，抓紧修订《税收征管法》。这是优化税务执法方式、提升税收法治水平的重要举措。应该按照征纳平衡、信赖合作、主体清晰、税法遵从等立法宗旨，全面完善《税收征管法》。需要注意的是，宪法与行政法所确立的行政法原则，如合法行政、公众参与、行政效率等，均对税务行政执法有约束力。新近修订的《行政处罚法》对于行政处罚的定义有明确规定，处罚种类有所扩充，在税收立法和执法过程中需要关注并正确应对。
第五，优化税务执法方式。这是贯彻法治治理的固有内涵。为配合各种经济调控目的而出台的税收政策，对税收法律保留的背离往往容易被忽视，《立法法》第八条规定了法律保留的原则，其中第六款明确规定了税法领域的法律保留，因此，税收要素的调整，必须依据立法。落实税收法定原则，不应仅仅简单理解为提升立法层级，还须在税收治理的各个环节体现法律保留原则。
（二）税法确定性问题：税法行政解释的法律边界与规制
四个“精”当中，精确执法是前提和基础，税法确定性问题就是精确执法的当务之急。换言之，税法确定性是精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治的基础和重中之重。在税务执法中，税法确定性的表现形式是税收程序法规范、税收实体法可预期，能够提供准确的税法遵循，形成良好的法治营商环境。
《国家税务总局关于全面推进依法治税的指导意见》（税总发〔2015〕32号）指出，目前税收法律规范体系主要存在“税法权威性不足，税收立法级次和立法质量有待提高，制度建设存在一定的部门化倾向，有些制度的针对性、可操作性、确定性较差”等问题。税法不确定性主要是税收规则多变、复杂、模糊或者缺漏造成的。目前，我国税法规则仍主要由税收规范性文件构成，其绝大部分符合法理且运行良好，构成了我国税法秩序的基本面，但也存在出台时间久远，或年久失修，或法理支撑不足，或增加纳税人义务，或加重纳税人负担等问题。由于缺乏统一的税法规则制定和审核部门，统管税法规则的制定、审核与指引，各种税法规则之间互相冲突，纳税人无所适从。因此，从优化税务执法方式的抓手来看，笔者认为，总法律顾问制度是一个突破口，是未来解决税法确定性问题的制度创新抓手。党的十八届三中全会提出“全面建立法律顾问制度”，为税收总法律顾问制度建设指明了方向。2018年中共中央办公厅、国务院办公厅印发《深化国税、地税征管体制改革方案》亦指出“健全税收司法保障机制”。中央关于强化法治治理的脉络精神是一致的。在现实中，税法疑难问题的个案批复、税收事先裁定、典型疑难案例的税法评价指引，都需要制度引领和抓手。
一个健全的税收治理体系，需要立法、司法和执法多部门协调运转，需要税务机关内部有发挥实质性审核作用的总法律顾问制度；在外部，还需要有健全的税收司法保障体系，以纠正税收司法不发达等问题，对税务执法起到外部监督、保障和规制的作用。
四、结语
中央全面深化改革委员会《关于进一步优化税务执法方式的意见》，将完善税收治理和优化税务执法方式的命题，提升到国家治理基础性、支柱性和保障性的战略高度。中共中央办公厅、国务院办公厅《关于进一步深化税收征管改革的意见》，对于税收征管数字化升级和智能化改造、完善税务执法制度机制、提供优质高效智能税费服务、精准实施税务监管、拓展深化税收共治格局等提出了具体要求。两者的关系体现为方向性引领和具体制度落实。在进入“十四五”规划的第一年，适逢新型冠状病毒肺炎疫情全球肆虐，中国面临百年未有之大变局，我国国民经济发展进入升级换挡期，深化财政税收制度改革和优化税务执法方式，诸多命题亟待破解，以适应十九届五中全会提出的“统筹发展与安全”的战略要求。理解中央全面深化改革委员会提出优化税务执法方式意见的时代背景，体会中央的战略布局极为重要。在落地的层面，要以理念变革和理论创新，驱动执法方式优化和制度创新。优化税务执法方式，需要理论支撑和制度落地双支撑。在贯彻中央战略部署的制度落地层面，提高税法确定性是重中之重，包括落实税收法定、健全税法体系、修订《税收征管法》、完善税法行政解释的法律规制机制等。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第10期）
  （为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）

●卢奕：拥抱未来：对数字化时代税收征管改革的理解与展望
●谢波峰 尹天惠：智慧税务的实践现状和发展探索
●张斌：深化税收征管改革 推进税收治理现代化
●施正文：迈向税收征管现代化的里程碑式改革
●邓汝宇：深化“一带一路”税收合作 推动信息化能力建设——第二届“一带一路”税收征管合作论坛综述
●袁从帅 赵妤婕：数字经济税收转移：机制、现状及国际经验借鉴
●梁季 陈少波：完善我国直接税体系的分析与思考
●倪红日：税制结构的国际比较及中国选择
●崔晓静 刘渊：OECD支柱二方案：挑战与应对
●张志勇 励贺林：数字经济、价值创造和财富分配——基于税收视角的分析（下）
●张志勇 励贺林：数字经济、价值创造和财富分配——基于税收视角的分析（上）
●姜跃生：透视全球最低税的六个角度（下）
●姜跃生：透视全球最低税的六个角度（上）
●廖体忠：全球化与国际税收改革（下）
●廖体忠：全球化与国际税收改革（上）


点击“阅读原文”快速订刊~