地方主体税种的确立：反思与路径

李威03

作者：
郭维真（中央财经大学法学院）
尚亿慧（中央财经大学法学院）


一、问题的提出
2016年以来， 我国财政收入增长跌入低速区间的同时， 财政支出则保持刚性增长。据统计，2020年全国一般公共预算收支和政府性基金预算收支缺口分别达到6.269 3万亿元和2.451万亿元， 而地方政府的一般公共预算收支和政府性基金预算收支缺口则高达11.036 8万亿元和2.535 7万亿元。从以上数据可以看出，收支不匹配已经成为各级政府不容忽视的问题。对于地方政府而言，收支不匹配又突出表现为地方财政自给率的严重不足，而且这一现象已经不囿于经济不发达或是人口压力较大的地区，呈现出蔓延的趋势。从县级财政自给率看，以东部、中部、西部地区为划分标准，2000～2019年，东部地区县级政府的财政自给率为0.67，中部为0.42，西部为0.34。
地方财政压力的形成，既来自收入层面，同时也来自事权与支出责任层面。1994年分税制改革以后，事权下移和财权上收导致我国政府间财政纵向不均衡，虽然近年来，我国“财政事权与支出责任相匹配”的财税体制改革通过“权力清单”的方式明确各层级政府在各领域中的财政事权与支出责任，但在制度上，一方面，呈现出以“块块”为基准按照“条条”的方式对事权和支出责任进行划分，同时也是按“条条”就事论事、一事一议，不免使得“块块”更加碎片化；另一方面，有许多事务属于中央委托地方行使，这种委托不但存在权责不明之处，同时还可能带来机构、人员增加等后果。可以说，在央地事权与支出责任划分的改革进程中，地方财政压力并没有得到有效缓解。在此背景下，财政转移支付在缓解地方财政压力方面仍然承担着不可替代的作用。特别是新冠肺炎疫情暴发后，常规的转移支付制度无法满足特殊时期地方政府的资金需求，为实现对地方的财力补助，特殊转移支付制度作为特定历史阶段的一种特别安排被提出。对转移支付的依赖正是地方财力内生动力不足的真实写照。
党的十九大提出，要“加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系”。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》（以下简称《纲要》）进一步明确了健全地方税体系是我国建立现代财税金融体制的重要内容。不难看出，健全地方税体系，对于完善我国中央和地方财政关系具有重要意义，是“权责清晰”的内在要求，更契合“财力协调、区域均衡”的均等化目标。而地方主体税种的建立健全无疑是健全地方税体系的重要一环。

二、地方主体税种的必要性
（一）地方主体税种的财政意义
主体税种一般是指在税制结构中占据主导地位的税种，以税源丰富为重要特征，是政府财政收入的主要来源。因此，获取足额财政收入是主体税种主导地位的直接体现。可以说，对于地方主体税种而言，获取足额财政收入是其最为重要的使命。从性质上看，地方主体税种应满足税源分布均匀、依附于居住地征收、符合受益原则等主要特征；从功能上看，应具有影响深度的区域效应。因此，地方主体税种的确立，不仅可以改变地方财政事权与支出责任不匹配的现状，还可以通过对当地的生产或消费行为进行引导，从而提升地方政府的经济调控能力。
（二）地方主体税种的治理价值
《宪法》第三条规定，中央和地方的国家机构职权的划分，遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则。2021年7月13日，中共中央、国务院印发《关于加强基层治理体系和治理能力现代化建设的意见》，明确了“基层治理是国家治理的基石”。如何调动地方主动性，实现地方在治理体系和治理能力建设中的积极作用则成为一项重要课题。作为“基层政权治理能力建设”的物质保障，财政资金无疑是地方政府提升履职能力的物质基础，拥有充沛的财政资金是对地方政府治理主体地位的肯定。
与此同时，基层治理能力的提升，也体现在地方政府能够为人民群众提供更具有针对性的公共产品和服务。区域发展不平衡是我们当前的基本国情之一，国家在事权与支出责任划分的基本框架内，从宏观治理的角度确定了国家基本公共服务标准，这也构成了各级地方政府必须予以保障的基本公共服务项目范围和底线标准。而地方政府在底线标准之上，在地方财力允许的程度内，提供高于基本标准的具有地方性特色的个性化公共产品和服务，也是分阶段促进共同富裕的必经之路。个性化的公共产品和服务的背后是地方公共财政这一资源的个性化分配。这种分配在形式上体现为财政资金在各地方政府行政区划内的不同领域的配置。而在充分发挥人民代表大会制度的根本政治制度作用以及加强全口径审查和全过程监管的预算体制改革的进程中，公共财政的每一笔支出都应当以民主和公正为合法性支撑，财政支出的每一笔来源即税收收入同样也必须建立在合法性基础上。因此，地方主体税种在拓宽了地方政府税源的同时，也拓展了地方多元化治理与民主协商机制。

三、地方主体税种的确定
（一）地方主体税种的功能定位
如前所述，地方主体税种制度设计的出发点是提高地方财政收入。虽然财政转移支付的增加或是共享税地方分享比例的提高（如营改增之后，增值税在中央和地方之间的共享比例从75∶25调整为50∶50；又如后移消费税征收环节并稳步下划地方的改革），都能在一定程度上缓解地方财力不足，但财政转移支付的目标主要在于实现基本公共服务均等化、缓解地方政府间财力不均，而共享税在相当大程度上可以说是历史上“总额分成”体制的变种，它具有的“合”的特征使得以共享税为主体来划分政府间税收收入难以真正实现分级财政（王玮，2011）。从实践上看，共享税不可能像财政事权分担中基于不同地区的经济发展水平设置不同的系数，因此标准比例的设置使得共享税无法解决地区间财力差距逐渐变大的问题。倘若各地财政收入存在较大差距，共享税难以从根本上解决问题。除非有关共享税的分享比例能够具体针对各地方政府财政能力的高低，分别规定各地依法应得的共享比例（张成松，2017）。然而，在一省之内也存在区域发展悬殊，共享比例是无法精确计量并付诸实践的。
由此，地方主体税种的功能则是从根源处解决地方财政在收入层面的不足问题并弥补缺口。地方主体税种的税源应当呈现出显著的属地性：一方面，可以提升地方的征管效率，回避转移支付过长的链条；另一方面，属地性越突出，就越能够贴切基层政府对财政资金的需求，在税收法定的框架内，税收的征收和使用上能够满足地方治理的要求。具有稳定性的地方性税源，以不动产为典型代表。不动产的征税覆盖了所得、流转、财产和行为各环节，涉及多个不同类型的税种。地方主体税种是以确定的税源为基础，还是以确定的税种为基础，无论在央地收入分配还是对实际的税收征管都会带来不同的效果。
（二）地方主体税种的具体方案
在税收法定的框架下，考虑到新税种制度设计的复杂、立法程序的漫长以及社会的接受程度，地方主体税种的确立很难通过开征新税种实现，较为可行的方案是对现行税种进行调整，主要包括以下三种方案。
1.方案一：中央税税种地方化。此方案，即是将某个税收体量庞大、征收相对便利的中央税改为地方税。该方案下纳税人缴纳的税收总量波动不大。
目前，我国真正意义上的中央税主要有消费税、车辆购置税和证券交易印花税。其中，证券交易印花税并不具有地方主体税种属性，这是因为其征税对象限于依法设立的证券交易所、国务院批准的其他全国性证券交易场所交易的股票和以股票为基础的存托凭证。换言之，证券交易印花税并非来自于某一交易场所的税源，证券监管的高度集中性决定了证券交易印花税的中央税属性。而消费税（车辆购置税可以纳入广义消费税的范畴），作为流通环节的税收，其“税上加税”的特性主要目的在于引导消费和筹集收入。基于消费征税的属地原则，其税收收入归属地方并不存在理论上的障碍。
同时，从征税环节看，我国的消费税不同于增值税的多环节征收，主要为单一环节征收，多在生产和批发环节征收，个别在零售环节征收，因此具备通过征税环节的修改进而赋予消费地更多税源的条件。2019年9月26日国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》正式明确了消费税的改革方案为“后移消费税征收环节并稳步下划地方”。然而不可否认的是，消费税与当地居民群体消费能力显著相关，资源禀赋弱的地区，无论一般性或是奢侈性的消费水平均落后于经济发达地区，因此，消费税后移征收环节会使得消费税收入在不同地区间重新分配，且总体分布更偏向于经济发展程度高的地区（谢贞发 等，2020），因此，并不能有效改善地方税收收入情况。
2. 方案二：共享税税种地方化。目前，我国最主要的共享税为增值税。从理论上看，对消费征税应遵循基本的属地原则，一般为消费地原则，即税收仅由消费地征收。但从我国的征收实践看，在跨地区贸易中，虽然消费者负担了全部环节增值税，但消费地仅对在消费环节产生的增值额拥有征税权，而生产地则有机会获得由消费地居民以购买商品或服务的形式承担的增值税，使得增值税在征收环节出现了税收和税源的背离，增值税的地方分享与消费地之间并无必然联系。增值税的地方化是否能够起到一举两得的作用，值得进一步研究。此外，所得税的央地分成已近二十年，无论是企业所得税还是个人所得税，均与资本有紧密联系，在现行资本征税不易与税负较轻的模式下，也决定了其天然就不可能满足欠发达地区对之根本改变地方收入规模和格局从而实质性提升财政自给率之期待。
3. 方案三：对现有地方税税种进行改革完善。此方案即通过调整税率、拓宽征税范围与税基等方式扶持现有的地方税税种成为地方主体税种。现有地方税税种如果不具有主体税种的特征，那么势必需要改革现有税制，这在一定程度上会对现有税制产生较大冲击。如上海、重庆的房产税试点，在征税范围上就与现行房产税制度有较大的差异。同时，此方案需要考虑改革后的地方主体税种与中央税、共享税的关系，与其他地方税种的关系。毕竟在一定时期内，纳税人的负税能力是既定的，税种收入之间存在一定的此消彼长关系。但是从长远看，此方案较为彻底，一旦确定也将保持长期的稳定性，对地方财力的可持续性以及央地财政关系的法治化均不无裨益。

四、结论：以税源重塑地方税体系
（一）财产、所得与消费征税：基于不动产税源地方性的内在逻辑
如前所述，地方税税源应当具有地方性，不动产一般被视为典型代表，因此一直以来房地产性质的税收被认为是地方主体税种的最佳选择（李本贵，2021）。然而房地产性质的税收与房产税天然是两个概念。我国目前对房地产相关的征税，覆盖了房地产的开发、流通、保有和使用等环节。开发环节涉及耕地占用税、土地增值税，流通环节涉及增值税、契税、所得税、印花税，保有和使用环节涉及城镇土地使用税、房产税。
上述税种，依性质则可分为财产、所得和消费领域的征税，而一般对不动产税制的探讨，通常更多指向财产税，而非所得和消费的征税。由此，在系列税种中，代表传统不动产税制的财产税主要包括城镇土地使用税、房产税和契税。其中，城镇土地使用税、房产税所代表的保有和使用环节在地方税收收入中占比最低。契税虽居于流通环节，但本质上为财产税，其收入虽然高于城镇土地使用税和房产税，但对地方税收收入的贡献率仍然有限。
从所得税和增值税视角审视不动产，在现行共享税的模式下，可以认为以不动产为税源的那部分本应为地方收取的税收收入却成为中央财政的一部分，那么是否有可能通过税制的设计实现这部分税源产生的税收收入归属于地方？
一方面，对不动产转让的所得征税从性质上属于消极所得，土地作为稀缺资源的特性和非流动性，决定了该类税源对于地方财政具有重要意义。将此部分税收回归地方，不会引发地区间的财政失衡。此外，土地增值税这一具有所得性质的税种，如能与不动产转让相关的所得税有机融合，不但可以实现税源稳定且属地化，在交易需求/ 金额稳定增长的条件下，税收收入的总量也可得到保证。
另一方面，对不动产的增值征税，在现行增值税制度下，跨区经营的企业无论适用一般计税方法还是简易计税方法，均会存在增值税的跨区转移问题，可能会造成某些地区的增值税收入流失。因此，如考虑不动产相关的增值税收入归地方所有，首先要改革的是增值税制度本身，将增值税收入的地区间分享调整为消费地原则，从而在现有征管体系和中央地方增值税分成机制不变的条件下，协调征税、分税和退税（刘怡 等，2020）。并以此为基础，逐步实行将不动产相关的增值税收入归属于地方。
综上，将地方主体税种的确定以税源为考量依据，我们不难发现无论在财产、所得还是消费领域都有制度改革的空间。所得和消费领域的税种地方化都不可避免伴随相应配套制度的完善。财产领域的税种地方化较为单一，但除非进行重大改革否则对地方税收收入的拓展空间也相对有限。因此地方税体系的建立健全不可脱离税制整体完善进程中的相关配套改革。换言之，如果地方主体税种既要具有税源稳定的性质，同时又要兼具税收收入总量具有一定规模以及不因为地区间消费差异加剧区域收入不均衡等多种特征，那么就必须以税制协调为基础，将地方主体税种的确立纳入我国整体税制改革的宏观考量中。
（二）相关配套改革
税制改革从来不是单纯的某一税种的自我内部完善，地方主体税种的选择更是在多元目标下的考量，个中的利益博弈也非纯粹的学理分析足以涵盖。然而从国家治理的角度，综合考虑中央和地方在事权与支出责任划分，在“开启全面建设社会主义现代化国家新征程”的背景下，地方主体税种的选择在特殊时期下也有了改革与立法并进的价值。
1.消费税后移征收环节的改革。《纲要》提出，要推进消费税征收环节后移并稳步下划地方。由此可见，消费税改革和消费税收入分配二者息息相关。目前我国小汽车税目下的超豪华小汽车子税目、贵重首饰及珠宝玉石税目下的金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品子税目的消费税在零售环节征收，但是覆盖面相对较窄，未来，可在将高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入消费税征收范围的基础上，考虑将单价不高且消费水平不完全取决于区域经济发展水平的消费品如低价烟酒，污染环境但污染源流动性弱或扩散区域有限的消费品如鞭炮、焰火等的征收环节后移，并将其收入划归地方。
2.增值税与消费税的衔接。可考虑将征收增值税的特定应税服务纳入消费税征税范围，即对特定服务加征一道消费税，并规定在零售环节征收，收入归地方所有。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第10期。）

-END-
●论优化我国税制结构的方向
●新发展阶段与地方税体系建设
●数字经济背景下的全球税收治理：内卷化与去内卷化
●收入来源规则：支柱一方案可行性的基石
●“以数治税”背景下加强税收风险管理的若干建议
●补充性原则下地方税的治理逻辑与构建路径
●地方公共品提供与收入筹集的各国实践及启示


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