补充性原则下地方税的治理逻辑与构建路径

李威03

作者：
李俊英（常州大学中国财税法治战略研究院）


一
补充性原则下地方税治理效能的理论逻辑与现实选择
补充性原则是现代法治国家确定公民基本权的依据之一，在宪法和行政法中经常被引用作为政府间权限划分的基本原则。央地之间的财政管理体制，形式上以财权和事权划分与归属为主体，本质上是权力的配置（周飞舟 等，2016）。政府间围绕财政权力的谈判和争夺，其背后是权力博弈的过程，其中尤以地方税权最为关键。基于补充性原则赋予地方税权是地方税收治理的正当性和合法性基础。
（一）补充性原则的内涵及其理念
作为市场经济和法治国家的宪法原则，补充性原则的目的在于建构不同社会层级的任务分配基准：国家、社会应处于补充和协助个人的地位，国家任务应尽量优先由较低层级的组织机构执行（詹镇荣，2003）。但凡个人能自发、自力完成的事务，不应加以剥夺而交由国家和社会为之；但凡民间团体能介入促成的，政府不必干预；须由政府负责的公共事务，尽可能优先交由较低层级政府具体执行。因此，在实质上，补充性原则强调个人的自我照顾优先权，公权力仅具有补充性作用，国家内部各级政府间任务分配应体现“就低不就高”。
（二）补充性原则与地方税权
现代税收国家，其职责履行依赖于课税权，因此税收权限划分在目前成为中央与地方最重要的权限划分问题。补充性原则最常被论及中央与地方权限划分（葛克昌，2018）。由于地方政府处于中央政府与居民之间的位置，对于辖区内居民日常生活密切相关的公共产品与服务尤其是符合地方本地特色和风俗习惯的地区性公共产品与服务的提供，地方政府远比中央政府要熟悉得多（山田太门，2020）。因此，补充性原则的思想渊源及其法律效力，衍生出地方税权的正当性缘由。
本文所指的地方税权涵盖税收立法权、税收收益权和税收征管权三个方面。理论上，中央和地方税收权限的划分建立在各自承担的财政责任基础上，以财源保障和财政责任的匹配为基本标准。然而从各国的实践看，地方政府的财政往往有一个固有特征，即财政支出所需经费无法全部以地方税来满足，主要理由是地方税种一般税源小、规模有限。尽管地方政府最终通过地方债、转移支付、政府性基金等弥补了支出缺口，但这些财政工具都不能替代地方税权的基础性地位。
（三）国家治理视域下地方税治理效能的内在价值
我国的国家治理呈现两级治理结构，即中央治理和地方治理（张学诞，2017）。当财政的概念被引入国家治理领域并赋予全新定位之后，在制度安排层面，财税体制自然要融入国家治理体系之中（高培勇，2014）。作为财税体制改革重要内容的地方税，是地方财政收入的主要来源和地方治理的基础支撑，可以说，地方税权是地方治理的制度基础和重要支撑。
提供公共产品与服务和进行社会管理，是地方治理的基本目标。地方税作为地方提供公共产品与服务筹资的主要手段，会使本行政区域内居民切实感受到税收和公共产品与服务的密切关联及良好互动。在现代国家，公民从整个“税收—支出”的过程来衡量缴税带来的“牺牲”与“享用”财政支出取得的收益是否相称。当公民普遍认为征税程序和过程是严谨和值得信赖的，纳税后所得与所纳税收相匹配，那么税收的“基础性、支柱性、保障性”三大治理属性就会极大地彰显出来。然而，我国政府间税收划分在很大程度上制约着地方政府公共服务和社会管理职责的履行，影响到国家治理体系的完善和治理能力的提高（谷成 等，2017）。
健全和完善的地方税收体系能够增强地方政府的财政自主能力，满足本辖区内居民的利益诉求，有利于激励地方治理的自主性和有效性、通过赋予地方一定的税权塑造区域性税收规则、助力地方税收治理能力建设和现代化进程，进而形成“权力共享、共同治理”的现代行政运行新格局。当前，进一步激活地方治理的主动性和积极性是最重要的议题之一，适度调整分税制以来高度集中的税权配置体制，赋予地方一定的税权则不失为一种最佳解决方式（李俊英 等，2020）。
（四）党的十八届三中全会以来变革中的地方税收治理
分税制改革以来，我国地方税体系建设可以以党的十八届三中全会为分水岭分成两个主要的发展阶段。分税制改革至党的十八届三中全会的地方税体系建设以“收入归属”为典型特征，以保障地方财力为主要目标。分税制改革明确划分了中央税、地方税和中央地方共享税，初步建立了地方税体系（邓子基，2007）。其实际上是以地方政府为主体运行的税收体系（郝书辰 等，2007），主要职责是确保地方具有一定规模、稳定、可靠的财政收入，提高地方财政自给能力。党的十八届三中全会对财政赋予了国家治理的新使命，地方税体系作为现代税收制度与中央和地方财政关系的“交叉领域”，理应超越财力层面，延展和上升到治理层面并有所担当。“十四五”时期将更好发挥财政作为国家治理的基础和重要支柱作用，进一步健全地方税体系，逐步扩大地方税政管理权。从党和国家重要文献中有关地方税的表述可见，我们不能仅仅将其理解为地方政府取得收入的一种形式或者手段，而应该站在国家治理的总体角度并以前所未有的历史高度，对地方税作出全新的理论判断和价值定位，分析地方税体系对国家治理体系现代化的推进作用。在地方税被提升到国家治理层面之后，其所履行的职能便要与国家治理层面的基本问题相对接。补充性原则可作为解决之桥梁，强化其理论渊源与法律效力的全面适用性和落实具体化，以顺应现代财政制度发展的时代需要。
二
我国地方税治理效能缺失的现实逻辑与问题梳理
（一）收入不足和不均衡引致地方税治理效能缺失的事实研判
1.地方财力格局中地方税收入占比不断下降，地方税体系汲取能力弱化，侵蚀了地方治理的根本基础。如图1（略）所示，分税制改革以来，我国地方财力呈现多样化格局，地方财源主要来自于税收、各项政府收费和中央转移支付等，由共享税和地方税构成的税收收入与税收以外的收入各占“半壁江山”，后者略微过半。基于共享税、地方税、转移支付等收入来源视角，进一步分析可能会得出以下两点结论：第一，构成地方财政的税收收入主要来自增值税等共享税，尤其是2016年全面营改增后地方政府源于共享税的收入几乎是地方税收入的两倍；第二，从整个财力格局看，我国地方政府来自中央转移支付的收入十分突出，占比达到四成以上。显然，我国分税制形成了这样一种格局：地方政府更加依赖共享税和转移支付而不是地方税。在地方政府财力结构中，如何提升地方税收入的规模，巩固地方税作为地方政府治理的物质基础地位，已然成为一个重要而紧迫的问题。
2.地方税收入与地方财政支出对比悬殊，地方税收入对财政资源的保障性不足，严重影响地方治理的有效性。如图2（略）所示，我国地方财政自给能力与其承担的支出责任极不对称。分税制后，地方税收入成为维持地方政府运转和行使职能最重要的体制内自主财源，但数量有限的地方税收入始终无法满足地方事权对财力的现实需求，导致财权平衡调整重任基本上都压在脆弱的转移支付制度上。同时，过低的财政自给能力也会扭曲地方政府的财政行为。面对沉重的支出压力，缺乏自主财源的地方政府会选择通过发行债务和出卖土地来寻求财政来源，大大增加了地方财政风险，并且降低了地方政府的公共服务能力，阻碍了地方税体系与提升国家治理能力的有机结合。
3.地方税收入规模地区差异大，基本公共服务不均等，治理效能的稳定性受到损失。地方税收入差距扩大是提升地方税治理效能的一个主要制约因素。这种制约关系会因为地方税收入与各地的经济发展状况、基本公共服务提供情况的相关关系而沿着这样一条路径发展：地区经济发展差距→发达地区地方税收入高，而欠发达地区地方税收入低→发达地区基本公共服务提供数量多、质量高，而欠发达地区基本公共服务提供数量少、质量低→地区间基本公共服务的差距拉大。如图3所示，我国地区间地方税收入差异非常大，这会在一定程度上加剧基本公共服务不均等，进而使经济发展不平衡状况恶化。
（二）主体税种缺失与税制改革滞后是地方税治理效能缺失的直接原因
1.营改增后地方税体系主体税种缺失。目前，我国地方税体系存在主体不突出、主辅不清晰的明显缺陷。2020年地方税收入28 743亿元，契税、土地增值税占比分别为24.58%和22.52%；城市维护建设税占比为16.04%；其余税种占比均在10%以下，分别为房产税占比9.89%，城镇土地使用税占比7.16%，耕地占用税占比4.38%，资源税占比6.11%，印花税占比4.57%，环境保护税占比0.72%，车船税、烟叶税合计占比4.01%。显然，地方税种数量虽多却未形成明确的层次性布局和主辅格局，各税种均难以委以重任，尚不能承担主体之责。
2.地方税改革滞后。现行地方税大多构建于二十世纪八十年代（李万甫 等，2006），其存在的前提和生存的土壤与市场经济体制的匹配程度差强人意，1994年分税制改革时并没有充足的空间和时间进行调整和完善，在此前提下构建的地方税体系本身就存在先天不足与缺陷。尽管当时划分中央税体系与地方税体系时已经明确规定，渐进推动完善城市维护建设税、资源税和房产税等地方税种，并且拟定了改革方案，但分税制已运行27年，地方税改革仍然滞后。我国全面落实税收法定原则以来，已经完成立法过程的环境保护税、烟叶税、耕地占用税、资源税、契税、城市维护建设税和印花税等，大都采用平移立法模式，税制方面并没有太多实质性改善。显然，由于地方税改革进程长期滞后，不能适应经济体制的完善，不利于地方税治理效能的发挥。
（三）中央与地方分税规则不稳定是地方税治理效能缺失的体制根源
1.我国分税规则从“分税”到“分成”演变。1994年以来，中央政府与地方政府税收收益分配关系的规则由当初的“分税”演变为如今的“分成”（吕冰洋，2014），这意味着中央与地方政府间税权配置规则变得更加不稳定，甚至无法预测中央政府向地方政府税收分权的程度。
最初的分税制改革框架确定了地方政府拥有营业税、地方企业所得税和个人所得税三大主体税种。之后，国务院重新划分了中央与地方之间的税收收益权限，上收了更多的财力。2002年，国务院实施所得税收入分享改革，以2001年地方实际的所得税收入为基数，对于增量部分不再按照企业所有权的归属划定，采取比例分成的方式，改革当年中央与地方各得50%，2003年起分享比例调整为中央60%、地方40%。随着营改增全面启动，增值税分享比例调整为“五五”分成，以2014年为基数核定中央返还和地方上缴基数。至此，在分税制中，实行分成办法的税种有增值税、企业所得税和个人所得税，在税收收入占比较高的几个税种中，名副其实的分税仅剩消费税一个税种作为中央税。
2.分税制改革过程侧重收入侧。分税制之前，中央财政收入比重较低，分税制改革后，中央与地方的分配格局发生了重大变化，中央财政处于主导地位，增强了中央的宏观调控能力。与此同时，央地之间的事权承担、支出责任并没有随着财力格局的变革进行适当的调整。如果在收入侧不断向中央集中的过程中，支出侧并没有同向调整而是反向运动，由地方承担更多的事权与支出责任，那必然切断收入与支出的联系。由于我国政府间事权与支出责任的明晰化、法治化程度偏低，未对各级政府事权和支出责任划分作出明确而又具有法律效力的规定，上级政府较容易通过行政渠道“推卸包袱”，造成收入侧与支出侧过分不对称。
三
提升我国地方税治理效能的路径优化与策略选择
（一）提升我国地方税治理效能的实现路径
1.以合理合法划分和调整事权与支出责任为改革牵引。财政分权理论指出，政府间职能配置应先于税收划分，只有通过各级财政的支出需要引导政府间税收划分，按照市场经济的要求以规则为依据处理政府间财政关系，使分税进入合规和有序的状态，才能使各级政府的收入与支出和谐统一。梳理我国财政分权化进程不难发现，历次财政管理体制调整均发端于中央财政的需要，不论是从“统收统支”到“分灶吃饭”的演变，还是从承包制到分税制的实施，甚至是2002年的所得税分成改革，无一例外在于重构财政收入分享机制，然而却忽视政府间事权与支出责任的调整。这必然导致收入层层上移和支出责任自上而下转移并存的格局。下一步财政体制改革的方向是完善单一制框架内的分权体制，清晰划分事权与支出责任，逐步推进政府间财政关系法治化，由宪法或法律明确规定中央与地方政府的权限和支出责任，尽快制定“中央和地方关系法”“税收基本法”“转移支付法”等。
2.与共享税、转移支付协同增强地方财力。纵观各国分税制建立与发展的历史，大致遵循了类似的逻辑：在界定中央与地方事权范围的基础上，划分财政支出范围；据此划分税种与收入，形成各级自主性财力；再根据需要进行均等化或具有特定政策意图的转移支付（孙德超 等，2009）。地方税与转移支付是分税制的两翼，他们共同的逻辑基础是事权划分与支出责任归属，转移支付的规范程度与数量直接决定了体制内地方税收入的规模。营改增后，共享税和转移支付变得越来越“庞大”，迎来了我国“大共享税”和“大转移支付”时代，实际上这也是“不得已而为之”之举。顺应现实之需，中央与地方税收划分既要“从长计议”配置与培养地方独立税源，也要解“燃眉之急”注重税收分成，通过地方税与共享税、转移支付协同并举增强地方财力，以实现基本公共服务均等化。
3.构建差异化地方税体系。改革和完善地方税体系，其具体措施需要针对发达地区和不发达地区的情况分别设计。就我国整体而言，中央政府与地方政府之间的事权、支出责任与财权、财力不对称。对于发达地区的地方政府，由于有充足的税源、良好的税收经济结构以及较强的偿债能力，适度扩大财政自主权，能够发挥其在增加地方税与举债方面的收入潜力，进而以合法、合理的方式提高财政供给能力，最终实现发达地区地方财政自求平衡。对于欠发达地区，从长远看要扩大地方税收管理权以培植税源，逐步提高财政自给能力；严格限制举债权，以防止债务风险；更为重要的是要将具有辖区外溢性的公共产品（如基础教育、环境保护等）和调节收入分配的事权（如社会保险、社会救济等）适度上移，提高共享税中地方分享的比例，加大均衡性转移支付的力度。
（二）健全地方税体系的策略选择
1.单行税种立法与纵向授权模式。依据补充性原则赋予地方税权，应采取“立法+授权”的模式，以平衡税收法定与地方财政自主。1994年分税制改革至今，地方税收立法权客观存在于部分地方税种的单行税收立法文本中，并未完全被遏制和排除。地方税种应由中央统一立法，在单行税种法律中授权地方立法机关一定的税基、税率等税法构成要件的调整权。例如中央立法设置某地方税种税率区间的上限与下限，给予地方立法机关在有限的范围内根据辖区内实际情况选择适用于当地的税率。考虑到地方没有足够立法资源制定本地税种的情况，全国人大及其常委会统一制定地方税法后，可授权地方选择是否开征某税的权利，一旦确定选择实施，地方有权在约束条件内优化税收要素（熊伟，2016）。
2.构建层次清晰与主辅相成的地方税体系。健全地方税体系需放在大的环境和背景下，按照现代税收制度框架体系的总体安排，加快从流转环节课税向对“人”直接课税的转变。加快消费税征税环节后移改革进程，确保烟、酒、成品油、小汽车等主要征税对象的增量收入划归省级政府，实质性改善地方税来源结构。稳妥推进房地产税立法，坚持“宽税基、低税率、严征管”的改革思路，合并现行房产税和城镇土地使用税的基础上形成县级财政可靠的税收来源，赋予基层财政一定的财政自主权，释放体制活力。改变地方税种重复与缺位并存的现状，废止与经济发展不相适应的税种，整合优化印花税与契税的课税要素，扩大资源税征税范围并全面实施从价计征，改变城市维护建设税附加税的性质，以经营性收入为计税依据独立征收。
3.清费立税补充地方税源。推行费改税是健全地方税体系的有效途径之一，可将具有显著公益性的收费和政府性基金改为税收。我国地方财政体系中，一方面地方税收入不足规模偏小，另一方面存在着大量的准税收，严重侵蚀着地方税的税基。我国费改税的方向是将具有税收性质的收费通过立法纳入国家税收体系，如将教育费附加、地方教育附加改为教育税，逐步建立起以税收为主，少量的、必要的政府收费为辅的地方政府收入多元化体系。社会保险缴款具有税收实质，通过“费改税”将其筹集与征收统一到税收法律体系难度并不大，专款专用并不影响其特殊目的性。
4.提高地方税税收征管效率。分税制改革以来，税收征管效率的提高是地方税收入增长的重要原因。由中央统一征管地方税，更加有利于提升征管效率和实现税收法定。提升地方税治理效能，需要以现代税收治理理念促进征纳关系和谐，从“以人治税”向“以数治税”和“以链治税”转变，逐步构建以“信息流”为核心的征管模式。大数据时代，提高地方税税收征管效率，主要依靠技术进步和制度创新。在全国统一税制和税收征管模式的情况下，要充分利用智慧税务、发票电子化、区块链技术等实现地方税收征管技术与手段的升级换代，精准对接纳税人的办税需求，扩大“非接触式”办税缴费的服务范围。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第10期。）

-END-
●论优化我国税制结构的方向
●新发展阶段与地方税体系建设
●数字经济背景下的全球税收治理：内卷化与去内卷化
●收入来源规则：支柱一方案可行性的基石
●“以数治税”背景下加强税收风险管理的若干建议
●数字人民币对税收正义的影响研判及因应对策——以涉税信息利用为切入点
●智慧税务建设的若干理论问题——兼谈对深化税收征管改革的认识
●基于集成理念的大数据时代税收风险管理探析


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