论优化我国税制结构的方向

李威03

作者：
朱 青（中国人民大学中国财政金融政策研究中心）


最优税制结构是指一种能使公平与效率取得最佳平衡的税制结构，它要与政府的税制目标相适应。政府的税制目标确定后，调整直接税和间接税所占的比重，使其能够达到政府既定目标所需要的最优税制结构，则是税制结构的优化过程。当前优化我国税制结构最主要的是从提高直接税比重入手，着重提高个人所得税所占的比重。
一、什么是最优税制结构
税制结构是指税收制度中税种的组成及各税种所占的比重。由于税种有不同的分类，所以税制结构也可以从不同的税种分类角度进行研究。过去一段时间以来，我国学术界研究税制结构多是从流转税和所得税的角度切入，比如很多学者主张建立流转税和所得税并重的“双主体”税制结构。近期党和国家的文件则多从直接税和间接税的角度提及税制结构，例如《十四五规划纲要》提出要“优化税制结构，健全直接税体系，适当提高直接税比重”。笔者认为，从直接税和间接税的角度研究税制结构视野更为宽阔。
正像有最优税收一样，税制结构也有最优问题。最优税制结构能使公平与效率取得最佳平衡。政府的经济目标离不开公平与效率，效率涉及把“蛋糕”做大，而公平关系到“蛋糕”的切割与分配是否合理。政府的经济目标需要利用财政、税收等各种手段去实现，因此也赋予了税制相应的政策目标，即以公平为导向还是以效率为导向，或二者达到某种平衡。政府税制的政策目标可以通过直接税和间接税的不同搭配来实现。直接税主要包括所得课税和财产课税两大类税收。直接税最大的特点是税负不容易转嫁，而且可以采取累进税率征收，因此课征直接税可以有效地调节纳税人的收入，也有利于实现税负公平。而以增值税为主的间接税主要是对商品课税，税负容易转嫁给最终消费者，对纳税人的生产经营行为扭曲作用较小，属于效率损失较小的偏中性的税种。由于直接税和间接税具有不同的特点和作用，直接税侧重于公平，而间接税侧重于效率，所以二者如何组合就直接决定了税制的累进程度。在各国的税收实践中，直接税和间接税哪类税收所占的比重更大，不仅取决于税收征管水平，而且还取决于税制的政策目标：如果政策目标偏重经济效率，间接税所占的比重就应该大些；如果政策目标强调社会公平，则直接税占的比重就应当大些。但一国最终的税制结构取决于政府的一系列权衡，其中包括公平目标与效率目标之间的权衡以及采取公平分配手段造成的效率损失与追求公平分配目标可能获得的收益之间的权衡。政府税制的政策目标确定后，调整直接税和间接税所占的比重，使其接近并最终达到该既定目标所需要的最优税制结构，这就是一国税制结构优化的过程。
二、当前为何要优化税制结构
改革开放四十多年来，我国在迅速做大国民收入这块“蛋糕”的同时，在“蛋糕”的切割即国民收入的分配中却出现了一定的问题，收入分配差距依然较大。衡量收入分配差距的基尼系数已经从改革开放之前的0.2左右提高到0.46以上。特别是近几年基尼系数还有上升的趋势，即从2015年的0.462提高到2020年的0.468。当前我国基尼系数的水平不仅高于改革开放之前，也高于许多发达的市场经济国家，如美国（0.39）、英国（0.366）、法国（0.301）、德国（0.289）、丹麦（0.264）、瑞典（0.280）、日本（0.334）、澳大利亚（0.325）等。为此，党和国家非常重视改善国民收入分配的问题，并一再强调要利用税收手段调节居民的收入分配，缩小收入差距。党的十九大报告强调：“促进收入分配更合理、更有序。……履行好政府再分配调节职能，加快推进基本公共服务均等化，缩小收入分配差距。”党的十九届四中全会通过的《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度 推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》提出：“健全以税收、社会保障、转移支付等为主要手段的再分配调节机制，强化税收调节，完善直接税制度并逐步提高其比重。”《十四五规划纲要》强调完善再分配机制，加大税收、社会保障、转移支付等调节力度和精准性，合理调节过高收入。2021年8月17日召开的中央财经委员会第十次会议进一步强调：“要在高质量发展中促进共同富裕，正确处理效率和公平的关系，构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排，加大税收、社保、转移支付等调节力度并提高精准性，扩大中等收入群体比重，增加低收入群体收入，合理调节高收入，取缔非法收入，形成中间大、两头小的橄榄型分配结构。”
研究发现，目前基尼系数较低的国家，其税前和税后的基尼系数差距也很大。例如，2017年经济合作与发展组织（OECD）成员国税后基尼系数平均为0.317，而税前基尼系数高达0.47。特别是北欧的瑞典、丹麦、芬兰等国的税后基尼系数基本上都在0.27左右，而在所得税调节之前这些国家的基尼系数都在0.43～0.5之间。美国国会预算办公室也有一项统计，2018年美国国民收入初次分配后的基尼系数为0.521，但经过税收及转移性支出的调节基尼系数下降到0.437。而有研究表明，我国税制整体看呈现累退的性质，对收入分配没有起到正向调节作用，主要原因就是直接税特别是个人所得税所占比重过低，对收入分配没有起到应有的调节作用。针对上述问题，党和国家近期不断强调优化税制结构问题，并明确提出要适当提高直接税比重，这为我国“十四五”时期乃至今后更长一段时间的税制改革指明了方向。
三、如何优化税制结构
目前我国的直接税主要有企业所得税、个人所得税以及房产税和城镇土地使用税。企业所得税是仅次于增值税的第二大税种，其收入2020年占一般预算税收收入的23.6%。企业所得税的课税对象是投资产生的利润，本质而言是对资本的课税。企业所得税税负过高不仅会影响企业的投资和再生产，甚至还会导致资本外逃和利润向境外转移，所以在全球经济一体化的大背景下，各国都不敢对企业的资本征高税，在世界范围内企业所得税的税负总体也呈下降趋势。例如：OECD 成员国公司所得税的平均名义税率已经从2000年的32.2%下降到2020 年的23.3%；同期二十国集团（G20）成员的公司所得税的平均税率也已从34.7%下降到26.9%。目前我国企业所得税的名义税率为25%，其收入占国际口径税收收入（含社会保险费收入）的比重为18.1%，高于OECD成员国目前10%的平均水平，也比拉美国家15%的平均水平高出3个百分点。另外，2020年我国企业所得税收入占GDP的比重为3.59%，也高于美国（0.96%）、英国（2.49%）、德国（2.01%）、法国（2.24%） 等一些发达国家。此外，我国目前企业所得税的有效平均税率（effective tax rates）为23%，这个水平也高于很多国家，如比利时和丹麦（20.3%）、意大利（21.3%）、挪威（20.5%）、瑞典（20.4%）、瑞士（20.0%）、英国（16.8%）、美国（22.3%）、印度尼西亚（20.9%）、俄罗斯（19.8%）、新加坡（16.1%）、泰国（19.6%）等。从以上情况看，提高直接税比重显然不是针对企业所得税而言。况且，企业所得税也不能直接调节居民的收入水平。
其实，我国直接税比重较低的原因主要在于个人所得税。2020年我国个人所得税收入仅占国际口径税收收入的5.7%，而OECD成员国的平均水平为23%，发展中国家中非洲和拉美国家的平均水平分别为18%和10%。再从个人所得税收入占GDP的比重看，2020年我国仅为1.1%，远低于OECD成员国8%的平均水平，甚至比印度2.6%的水平还要低（印度联邦税收收入约占GDP的10%，其中个人所得税收入占联邦税收收入的26%。）我国个人所得税在税制中的地位如此之低，主要是个人财产性收入普遍享受免税造成的。改革开放以来，居民家庭收入中财产性收入所占的比重越来越大。据国家统计局统计，1999年城镇居民人均可支配财产净收入占人均可支配收入的比重为2.2%，而到2020年该比例已上升到10.6%。在高收入人群中，这个比例还要更高。而目前我国个人所得税对很多财产性收入给予免税待遇，除了国债利息、地方政府债券利息、国家发行的金融债券利息以及上市公司股票和基金单位的转让所得一直可以享受免税之外，过去需要缴纳个人所得税的个人储蓄存款利息以及个人从公开发行和转让市场取得的持有期限超过1年的上市公司股票的股息红利所得，目前也都被暂免征收个人所得税。国外“二元所得税”实行的是劳动所得高税、财产所得低税，而我国目前实行的是劳动所得高税、财产所得免税。显然，这种税制不利于提高个人所得税的地位，更不利于发挥个人所得税对收入分配的调节作用。
房产税和城镇土地使用税也属于直接税。目前我国对居民的非营业性住房免征房产税和城镇土地使用税，未来随着房地产税的立法，房产税和城镇土地使用税将会合二为一，并把居民超标部分的非营业性住房纳入征收范围。但房地产税从性质上看并不是一种调节收入分配的税种，开征这个税的基本原则是受益原则，而不是公平原则；其征收目的主要是为了给地方政府筹集财政收入，与调节收入分配没有直接的关系。也许有人认为，拥有多套住房的人都是中高收入者，对房地产征税会降低这部分人的可支配收入，从而缩小收入差距。应当说，在现实中，确实存在拥有多套住房的人收入也较高的现象，但也应当看到，这种相关性并不是绝对的：很多高收入者并不拥有过多的住房，其资产主要为股票、债券等金融资产；而一些中低收入者由于继承遗产、单位分房等原因，名下却有多套住房。由于房地产税是对人们财产的存量课税，而缴纳的税款主要来自人们的收入流量，当上述存量和流量不匹配时，利用房地产税调节收入分配就不可能做到十分精准，很有可能造成遗漏或误伤。只有当家庭财产结构相同时，征收房地产税才会起到调节收入分配、缩小收入差距的作用。所以，国外很少将房地产税作为收入分配调节工具。
四、如何提高直接税比重
经过上述分析可以看出，要优化税制结构，必须提高个人所得税的比重。但提高个人所得税的比重也面临较大的压力。我国个人所得税目前对劳动所得已经实行综合征收，最高边际税率为45%，从国际比较看，总体税负水平已经不低。而且，由于海南自由贸易港在2025年以后个人所得税将实行最高15%的税率，这对目前综合所得（劳动所得）也形成了一定的降税压力。当然，综合所得的范围还可以适当扩大，2019年的个人所得税改革主要把工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费纳入进来，但经营所得还实行单独征税。这样就给避税提供了空间，主要是劳务报酬很容易转化成经营所得，而经营所得的税负往往又低于综合所得的税负。一些纳税人通过成立工作室（工商登记为个体工商户或个人独资企业）的方式将劳务报酬转化为经营所得，从而享受轻税待遇。按照《十四五规划纲要》中“完善个人所得税制度，扩大综合征收范围”的意见，今后可以考虑将经营所得也纳入综合所得的范围。不过，这部分税收所占的比重并不大。所以，下一步要提高个人所得税比重，关键还是要恢复对居民财产性收入征税，但这对金融体系的发展和稳定肯定会造成一定的影响。为了维护金融体系的平稳发展，对居民财产性收入征税必须循序渐进，不能一蹴而就。笔者认为，可以考虑分步实施对居民财产性收入征税：首先恢复对储蓄存款利息、上市公司股息红利征收个人所得税；等条件成熟时，再对上市公司股票、基金单位的转让所得征收资本利得税。同时，对财产性收入征税的税率也不宜过高。
直接税还包括房地产税，能不能通过房地产税提高直接税的比重？笔者认为，通过房地产税提高直接税的比重不具有现实可行性。首先，我国房地产税的立法要遵循“积极稳妥”的原则，“十四五”时期还是以扩大试点为主，提高直接税比重的任务很难交由房地产税来完成。其次，房地产税一旦立法并在全国普遍征收，对提高直接税比重肯定会有所帮助，但也要考虑以下几点：一是房地产税的定位和面临的阻力都不允许其有较大的征收力度；二是其方案的设计会免除较大一部分人的纳税义务，所以征收的税收收入也不会太多；三是目前我国财产税收入占国际口径税收收入的比重为6.5%，已经高于OECD成员国2018年5.6%的平均水平，再大幅度提高财产税收入的比重也有一定的困难。
五、结 论
总之，从优化税制结构的角度看，我国未来应提高直接税比重，但提高的余地也不可能太大。正如《十四五规划纲要》所指出的，要“适当提高直接税比重”。过去在提到提高直接税比重时采用的文字表述是“逐步提高”，这种提法强调的是提高的步伐和节奏，并没有强调提高的幅度。而《十四五规划纲要》采用“适当提高”的表述，笔者认为是有深刻含义的，其强调的是提高的幅度要适当，而不是节奏。“适当提高”这种表述充分考虑了各方面的现实，是符合我国实际情况的。其实，2018年我国直接税收入占国际口径税收收入的比重为32.4%，仅比OECD成员国39.1%的平均水平低不到7 个百分点，从简单的国际比较看，我国提高直接税的比重也应当“适当”，大幅度地提高直接税比重没有太大余地。更何况，我国目前仍是发展中国家，新发展理念仍然强调“更有效率”，而且“更有效率”仍然排在“更加公平”之前，所以，如果大幅度地提高直接税比重，会损害经济效率，影响经济增长的速度。这样既不符合我国的国情，也违反了最优税制结构的原则。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第10期。）

-END-
●论税收治理的逻辑
●间接税税负归宿对城镇居民收入分配的影响研究
●从一起网络司法拍卖案看涉案房产税费承担的争议
●涉税违法行为行刑认定的差异分析
●税务执法“首违不罚”的法理阐释与制度完善
●构建以纳税人为中心的税收法治理念及其实践路径
●英国增值税数字化改革与启示
●数字服务税立场和税制的国际比较与应对


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