税务执法“首违不罚”的法理阐释与制度完善

李威03

作者：
周 优（中国税务杂志社）
刘 琦（北京大学法学院）


2021年1月22日修订通过的《行政处罚法》第三十三条规定：“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。”中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）提出：“在税务执法领域研究推广‘首违不罚’清单制度。”国家税务总局随后发布了《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》（国家税务总局公告2021年第6号，以下简称《清单》）。“首违不罚”作为一项新型制度，其正当基础和适用边界何在，税收征管领域又存在哪些规则适用的特殊性？制度的相关理论阐释尚不充分、规范指引不够明确，由此引发了税务执法实践中的困惑与混乱。笔者遵循“制度现状考察—规范适用困境—构成要件解析—制度完善建议”的逻辑主线，着力诠释其法理基础和制度意涵，以期对税务执法“首违不罚”制度的适用与完善有所裨益。

一、税务执法“首违不罚”的制度演进及理念革新
（一）制度演进脉络
税务执法“首违不罚”制度的规范确立包括地方性试点与全国性立法两大阶段。从时间线上看，早在二十一世纪初就出现了税务机关“首违不罚”的执法实践。就规范依据而言，既包括地方税务机关出台的专门性文件，也包括地方政府促进行业发展的专项措施。前者如：《长江三角洲区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单》（国家税务总局上海市税务局公告2020年第5号）、《海南省地方税务局关于对部分税收违法行为实行“首违不罚”的通知》（琼地税发〔2015〕161号）、《山东省税务行政处罚裁量基准（试行）》（国家税务总局山东省税务局公告2020年第3号）等。后者如《泰州市政府关于印发促进和扶持建筑业发展实施办法的通知》（泰政发〔2016〕94号）中规定：“初次轻微涉税违规，符合‘首违不罚’条件的，不予罚款。”但由于其规范效力层级较低，且缺乏更具针对性的上位法授权，地方性试点始终面临着规范模糊、执法松弛和逆向选择等合法性与合理性质疑，由此限缩了改革力度和试点实效。
《行政处罚法》第三十三条规定：“违法行为轻微并及时改正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。”《行政处罚法》第三十三条的新增条款强化了行政执法“首违不罚”制度的规范基础，《清单》进一步确立了国家层面的规范依据，税务执法“首违不罚”由此进入全国性制度实施阶段。需要注意的是：《行政处罚法》作为行政处罚的总则性规范，无法充分考量税收征管执法实践中的特殊性；《清单》效力层级依然较低，且与地方性试点中的实体事项与程序规范有所不同，由此引发其规范冲突和适用困境之所在。
（二）执法理念革新
税务执法“首违不罚”制度是不断完善税务执法方式的重要体现，契合于降低市场主体负担的阶段性目标，有利于实现《意见》所提出的“让执法既有力度又有温度，做到宽严相济、法理相融”，更有利于塑造和谐的征纳关系、提升纳税人的税法遵从度。
1.“首违不罚”制度是柔性执法在税收征管领域的体现。现代市场经济国家多采用更为灵活柔性的行政执法方式，引导市场主体自我调整和自我纠正，由工具理性上的刚性执法转向追求价值理性上的善治目标。税务执法“首违不罚”制度亦遵循了柔性执法理念，体现了由对抗式执法模式向协商式执法模式的转型。尤其基于税收征管领域的公共性、系统性和复杂性特征，更应当贯彻包容审慎的监管原则，避免因执法方式不当和处罚力度过重导致纳税人权益受损；通过释放容错空间和鼓励改正免罚体现人文关怀、彰显人本理念，贯彻“纳税人主义”的基本立场；不断增强纳税人的遵从度和参与感，逐步改善税务机关单向主导和纳税人被动服从的传统局面。
2.“首违不罚”制度符合各方主体的利益目标。对纳税人而言，及时纠正违法行为可以避免侵益性行政处罚行为的发生，其合规成本和税法遵从负担得以有效降低。对税务机关而言，有利于弱化征纳双方的矛盾与对抗、实现执法目的与处罚手段之间的动态平衡，缓解执法压力，节约执法成本，提升执法效能。对国家层面而言，可以形塑良性的征纳关系和税收管理秩序，平衡税款征收的经济目标与稳定市场主体的社会目标，进一步促进税收营商环境的改善与优化。

二、税务执法“首违不罚”制度的适用困境
（一）地方性试点与全国性立法间的规范冲突
税务执法“首违不罚”制度经历了由地方逐步试点探索到中央进行顶层设计的发展阶段。《清单》属于规范性文件，其并未对此前地方试点规范的法律效力予以否定性评价，亦无法适用上位法优于下位法的法理逻辑，地方性试点与全国性立法在实体性事项和程序性规范方面均存在一定的冲突之处。
就实体性方面而言，《清单》列举了涉及纳税申报、财会记录、发票管理等方面的10种违法事项，责任形态以罚款为主，责任主体同时包括纳税人和扣缴义务人。而长三角试点地区列举了18种“首违不罚”税务执法事项，其中涉及税务登记和财务管理等方面的违法行为较《清单》列举的事项更为宽泛。山东省试点地区“首违不罚”情形包括不缴或少缴应纳或应解缴税款、纳税人拒绝代扣代收税款和拒绝执法检查等，进一步拓展了事项范围。就程序性方面而言，《清单》并未明确何谓“首次违法”，长三角和山东省试点地区将“首违”界定为“一年内首次违反”，海南省试点地区的理解与此相同，且进一步细化了再次、第三次和三次以上违法的时限范围与裁量基准。
（二）《行政处罚法》与《税收征管法》的衔接缺位
《税收征管法》未对“首违不罚”制度作出直接规定，《行政处罚法》第三十三条是对“首违不罚”制度的一般性规定，其居于总则性立法地位。随着经济形态的迅猛发展和社会分工的日益精细，行政管理手段和处罚方式亦呈现专业化的发展趋势。由于《行政处罚法》与《税收征管法》尚未实现制度衔接，税收征管领域的执法特点和规律未能得到充分的立法考量和制度回应，其主要包括执法周期、责任方式和权义关系三个方面。
1.持续性回应不足。相较一般行政执法行为的偶发性与或然性，应税行为发生与税收征收管理始终伴随于市场主体生产经营和利润创造的过程中，征纳双方长期存在互动行为与博弈空间，释放容错机制和提供制度激励尤为重要。“首违不罚”制度旨在强化教育目的、弱化惩罚力度，但在一定程度上缺乏长期持续性，应当跟进评估纳税人的税法遵从度在事后是否得到有效提升。
2.行政处罚较轻。责任方式以罚款为主。以类型化视角进行观察，行政处罚方式包括自由罚、声誉罚、财产罚、行为罚、资格罚等。《税收征管法》第五章规定的法律责任形态多采用罚款方式，属于财产罚。与其他责任形态相比，财产罚的侵益性和惩罚性相对较轻。
3.“首违不罚”中征纳双方关系失位。征纳双方存在权力关系与债务关系的双重属性。行政处罚行为通常依托高权行政而发生，规训和限缩行政机关的自由裁量权亦是“首违不罚”制度的意旨所在。“税收是一种公法之债”已成为学术界共识，有学者进一步指出，程序税法中征纳双方有了更加密切、实在和具象的互动，由此为债法逻辑的导入与展开提供了现实土壤。债务关系说是对权力关系说的修正和拓展，由此进一步彰显平等属性、释放合意空间。“首违不罚”制度实施过程中应当由税务机关单方主导转向征纳双方良性互动，充分激活纳税人的主体意识和权利意识。

三、税务执法“首违不罚”的构成要件解析
“首违不罚”作为一项内生性原创制度，暂无相应的国际经验可供借鉴，其理解和适用需要更多的中国智慧和理论阐发。为进一步明晰“首违不罚”制度的正当基础和适用边界，笔者拟结合税收征管领域的特殊性对其构成要件加以解析。根据《行政处罚法》第三十三条第一款，“首违不罚”制度包含“初次违法”“危害后果轻微”“及时改正”三项构成要件。
（一）初次违法
“首违不罚”制度旨在违法行为初次发生时以教代罚，积极引导纳税人自查自纠。应从严把握“初次违法”的认定条件，避免执法松弛和负面激励。
1.对“初次”的基本意涵理解。“初次”之意涵存在三种不同的逻辑诠释：一是追责时效内税收违法行为发生的初次；二是税务机关发现认定的初次；三是税收违法行为发生且被税务机关发现认定的初次。笔者认为，前两种理解方式均有失妥当。首先，囿于税务机关征管水平和执法能力的客观制约，始终存有未被发现的税收违法行为无法实现法律责任的追究，因此第一种理解缺乏实际意义。其次，如果纳税人存在多次税收违法行为却首次被税务机关发现，其前期违法行为造成的危害后果可能持续存在且无法消除，社会危害性相对较高，不予处罚会导致过罚不当和执法不公。从基层实践看，《重庆市税务行政处罚裁量权基准制度（试行）》（国家税务总局重庆市税务局公告2018年第32号）第十二条明确规定“首次发现的多次违法行为，不属于前款规定的‘首违不罚’”，可见第二种理解亦不够妥当。综上可知，“初次”的应然意涵是第三种理解，即税收违法行为发生且被税务机关发现认定的初次，与此同时关照事实发生与规范评价的双重面向。
2.对“初次”的起讫范围界定。笔者在调研中得知，由于《清单》并未明确规定何谓“初次违法”，基层税收征管实践中通常遵循试点地区的规则设计，将“初次违法”理解为“一年内首次违法”。笔者认为，该理解方式失之过宽，可能导致“首违不罚”制度的泛化和滥用。《行政处罚法》第六条规定：“实施行政处罚，纠正违法行为，应当坚持处罚与教育相结合，教育公民、法人或者其他组织自觉守法。”由此可见，处罚并不是目的，而是一种手段，通过处罚教育违法者，从而达到预防和制止违法行为的再次发生。“首违不罚”作为一种柔性执法方式，意在降低税务机关的执法侵益，提升纳税人的参与感和遵从度。税收征管作为一种长期持续行为，应当着重考量纳税人是否认识错误并予以改正，避免违法事实的长期继续。若纳税人下一年度继续发生同样的税收违法行为，则表明主观过错凸显、教育效果不佳，甚至产生“一年度可以违法一次”的负面激励，显然违背了制度初衷。与此同时，基于行为主体与管理机关的长期互动与反复博弈，应当持续考量制度的实施效果。交通管理领域的制度设计可资镜鉴。《道路交通安全法》第八十八条规定：“对道路交通安全违法行为的处罚种类包括：警告、罚款、暂扣或者吊销机动车驾驶证、拘留。”其中暂扣或者吊销机动车驾驶证属于资格罚，惩罚力度与侵益程度相对较高，因而《道路交通安全法实施条例》第二十三条和第二十四条将其启动条件严格限定在“一个记分周期（12个月）内记分达到12分”，超过一个周期，则记分予以清除。而罚款之发生则是即违即罚，并无相应的处罚周期机制设计。税务执法“首违不罚”所对应的责任形态以罚款为主，属于侵益程度相对较轻的财产罚，若将其解读为“一年内首次违法”，则是不当增加了处罚周期的条件限制，进而引发执法乏力和过罚失当。综上可知，“初次违法”应当作长期持续考量，不应泛化解读为“一年内首次违法”。
（二）危害后果轻微
税务执法“首违不罚”系“不予处罚”的制度设计，而非“免予处罚”。其并非属于处罚豁免和执法宽宥，而是源于纳税人违法行为的危害后果轻微，未造成实质的社会危害性。违法后果轻微和社会危害性的欠缺是不予处罚的正当基础所在，应当以此为基准厘清税务执法“首违不罚”的事项范围与适用边界。
行政处罚是国家对于人民违反行政法上特定义务的制裁手段。之所以某些行为不应受到行政处罚，乃基于无害原则与共益原则两大价值理念。前者指通过法律禁止可能造成他人法益或公共利益侵害之行为；后者指通过法律要求人民对于公共利益有积极贡献和作为，不得违反行为义务。以此分析，税务执法“首违不罚”应主要指向程序性税收违法行为，而非实体性的逃税行为和避税行为。纳税人在特定期限内改正违法行为，重新办理纳税申报和补缴税款，并未造成国家税收利益的实际损失，因此不违背共益原则。而纳税申报、财会记录、发票管理等则属于纳税人内部控制和日常管理的事项范围，不具备外部危害性，不会侵害他人法益，及时改正违法行为后亦不会对国家税收征管秩序造成负面影响，因此不违背无害原则。
行政处罚发生的根本原因在于行政违法行为具有相当的社会危害性并破坏了法律预设的秩序体系，社会危害性评价应纳入行政处罚制度的基本范畴，并成为过罚相当的衡量介质。纳税人的部分轻微违法行为及时纠正便能避免危害后果之产生；或虽造成轻微危害后果，亦可及时改正和消除影响。其虽具备形式违法性，但缺乏实质意义上的社会危害性和法益侵犯性，因而不具备行政处罚的可罚性基础。以此衡量山东省试点地区“首违不罚”实体要素，其事项范围包括不缴或少缴应纳或应解缴税款、纳税人拒绝代扣代收税款和拒绝执法检查等情形，其违法后果和社会危害程度显然更高，是否具备“不予处罚”的正当基础值得商榷。
（三）及时改正
行政处罚措施的实施效果始终是有限的，税务执法“首违不罚”旨在贯彻“处罚与教育相结合”的原则，引导纳税人及时改正和自觉守法。在不予处罚的同时，税务机关需要加强对纳税人的税法宣传与辅导，让纳税人充分认识到自身存在的税收违法行为并且及时改正。考诸《行政处罚法》第三十三条的规则设计，其第一款规定了“首违不罚”的制度构成，第二款明确了违法行为认定需考量当事人的主观过错因素，第三款是对行政教育的突出和强化。应将《行政处罚法》第三十三条当作体系化的规则解读，结合行政教育和主观过错等制度要素明晰“及时改正”的规范意涵。
1.行政教育是对行政处罚的有益补充。通过教育警示和约谈说理等方式可以使纳税人充分认识到自身存在的违法行为与合规风险，消除可能存在的疏忽大意与侥幸心理，从而为自查自纠与及时改正奠定基础。
2.包括税收征管领域在内的行政违法行为认定和责任追究是否需要考量当事人的主观因素长期存在争议。修改后的《行政处罚法》采用主观过错推定且允许当事人提出反证的立法模式，当事人的主观过错由此成为违法行为成立的构成要件之一。纳税人及时改正自身存在的违法行为且该违法行为不再继续发生是其“没有主观过错”的重要体现，亦是不予处罚的正当基础所在。考诸经济法法律责任的整体谱系，其依然把行为人的主观过错作为违法行为的构成要件之一予以考量。对于情节轻微、危害不大的违法行为，立法者通常要求行为人改正或停止当前违法行为；若拒绝改正，则会招致更严重的法律后果。由此可知，及时改正违法行为是当事人不具备主观过错的重要体现，“首违不罚”制度的实施效果和当事人的税法遵从度亦应作长期跟进和评估。

四、税务执法“首违不罚”的制度完善建议
在前述构成要件解读与制度适用困境分析的基础上，笔者认为，应当将税务执法“首违不罚”制度的立法权限统一至国家层面，国家税务总局需要及时总结和评估地方性试点经验，并从实体事项与程序规范两个层面厘清制度适用的应然边界。未来在《税收征管法》的修订中应当对税务执法“首违不罚”制度予以明确规定，基于税收征管领域的特点和规律完善执法效果评估与实施机制衔接。具体建议详述如下。
（一）统一立法权限
如前所述，立法权限的分散和割裂导致了中央立法和地方试点的规范冲突，由此直接影响了不同地区的税收合规成本和税法遵从负担，试点地区与其他地区清单事项和执法标准的不一致有违市场主体之间的公平竞争。《立法法》第八条明确了税收征收管理作为一项税收基本制度，应当遵循法律保留原则。在国家立法层面强化税务执法“首违不罚”制度的规范基础，亦是落实税收法定原则的应然要求。笔者认为，应当将税务执法“首违不罚”制度的立法权限统一于国家层面，明确规定其事项范围与裁量基准。税务执法“首违不罚”事项清单需保持一定的开放与弹性，而非封闭和固化。短期而言，国家税务总局应当研判试点地区的既有实践经验，充分剖析、总结问题，逐步拓宽“首违不罚”事项清单范围，同时统一规范此前地方试点的制度；长期而言，需要在修订《税收征管法》时对税务执法“首违不罚”制度予以规范，立足税收征管实践的特殊性，完善《税收征管法》与《行政处罚法》的立法衔接。
（二）厘清制度边界
税务执法“首违不罚”的制度构造是主客观要素的有机统一，“初次违法”“后果轻微”“及时改正”三项要件分别指向违法次数、危害后果和处置措施，其相互之间并非平行关系和递进结构，而是存在较为紧密的内在逻辑关联。应当从制度本旨出发，整体认定和从严把握，逐步厘清税务执法“首违不罚”的事项范围与应然边界。
就实体事项而言，不予处罚的正当基础在于社会危害性和法益侵犯性的缺失。其事项选择应当以程序性违法行为为主，避免向实体性违法行为过度延伸。试点地区的清单列举包含部分实体性违法行为，可能导向执法乏力、负向激励和不当宽宥，其过度化倾向需要予以反思并作出限制性规定。就程序规范而言，应当基于过罚相当原则将“初次违法”之认定作长期持续考量，避免执法周期的人为不当限缩，纠正地方性试点中“一年内首次违法”的泛化解读和不当适用。与此同时，税务执法“首违不罚”的制度边界需要在稳定性与开放性之间保持动态平衡，既契合于违法事项的本质属性，又与当前的经济发展水平和税务执法能力相协调。
（三）完善机制衔接
税收征管作为一项长期持续的执法行为，其“首违不罚”制度亦应作宏观设计和整体考量，进一步完善税务执法“首违不罚”措施实施前、实施中和实施后的衔接机制，以期兼顾国家税收利益和纳税人权益，不断节约税务执法成本并提升纳税人的税法遵从度。
“首违不罚”是对当事人形式违法行为的确认，亦是对当事人行为后果的消极性评价。在决定实施前应当充分履行告知说明义务，认真听取当事人的陈述和申辩。税务机关需要充分吸收当事人意见，落实证据核查与事实确认环节，避免错误认定税收违法行为发生。实施过程中应当贯彻“以教代罚”理念，强化人民主体意识与纳税服务意识。通过对行为人的约谈、辅导、告诫和提示，不断提升其税法遵从意识与合规能力，使其充分认识到违法风险之所在并及时改正。“首违不罚”实施后应当充分做好执法效果评估工作，考察当事人的税法遵从度是否得以有效提升，是否在一定期限内再次违法和多次违法。对于不积极配合且屡次违法的当事人，可以推断其主观过错较为明显，应当不予适用“首违不罚”制度，并进一步加重处罚力度。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第9期。）

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