税制结构的国际比较及中国选择

时代税客

作 者 信 息
倪红日（国务院发展研究中心）

文 章 内 容
在全面深化改革、构建高水平社会主义市场经济中，建立现代财税金融体制是重要组成部分，而完善现代税收制度又是其中的基本内容。那么，什么是现代税收制度？如何理解现代税收制度？需要细化明确的问题还很多。从总体来看，完善我国现代税收制度应包括三项内容：一是优化税制结构，适当提高直接税比重；二是健全地方税和直接税体系；三是深化税收征管制度改革。本文主要针对税制结构优化改革，通过国际比较，提出政策建议以供深化研究和实施改革参考。
一、税制结构的国际比较
（一）世界各国税制结构的三种类型
经济合作与发展组织（OECD）对税制结构的分类标准与中国税制结构的分类标准不完全相同，主要差别如下。一是OECD将税收分为商品和劳务税、收入和利润税、社会保险税（费）、工薪税、财产税以及其他税收六类。从这六类税收各自占国内生产总值（GDP）的比重来划分各国的税制结构，中国主要用税种结构或者直接税、间接税分类分析税制结构。二是OECD将社会保险税（费）收入计算在总税收收入之中，而中国的社会保险基金收入单独列入社会保险基金专门预算中，不在一般公共预算中体现，因此，在全部税收收入中不包括社会保险基金收入。三是OECD划分各国税制结构是以各类税收占GDP比重作为指标。为了便于进行国际比较，本文在基本采用OECD分类标准的基础上，运用中国直接税和间接税分类的办法，用较为统一的尺度进行比较分析。
根据OECD成员国税制结构的数据资料，将商品和劳务税作为间接税，收入和利润税作为直接税，以其各自占GDP比重进行比较，可将各国税制结构归纳为三种类型：（1）商品和劳务税占GDP比重高于收入和利润税占GDP比重，作为间接税为主的国家；（2）商品和劳务税占GDP比重小于收入和利润税占GDP比重，作为直接税为主的国家；（3）两者比重比较接近、相差不大的国家，作为直接税和间接税双主体的国家。这种归类和比较将社会保险税（费）、财产税、工薪税和其他税种忽略不计。忽略不计的主要理由有两点：一是中国税收收入数据统计不包含社会保险基金收入；二是各国财产税、工薪税和其他税收占GDP的比重都不是很大。忽略不计之后，可以更好比较间接税主体税（即对商品和劳务征税）与直接税主体税（即对收入和利润征税）之间的数量关系。
1.间接税比重高的国家
在OECD数据资料涵盖的109个国家中，63个国家的商品和劳务税占GDP比重高于收入和利润税占GDP比重，该比例占到109个国家的57.8%。中国也属于这一类型的税收结构，详见表1。


  2.直接税比重高的国家
在109个国家中，29个国家收入和利润税占GDP比重高于商品和劳务税占GDP比重，可看作直接税为主的税制结构。这种类型税制结构的国家占109个国家的26.6%，详见表2。

  3.间接税和直接税比重大体相当的国家
这种类型可作为直接税与间接税双主体的税制结构，此类国家有17个，在109个国家中占比为15.6%,详见表3。

  （二）国际比较与分析
根据上述分类和比较，笔者对世界各国税制结构有以下几点认识：
1.对商品和劳务征税是世界各国的通行作法，一半以上的国家都将其作为税收收入的主要来源。
2.对收入和利润征税也是各国普遍采取的作法，尤其是经济比较发达的国家，由于人均GDP和收入水平比较高，对所得征税成为主要方式，如美国、丹麦、韩国、澳大利亚等国家。
3.OECD成员国从整体上计算，对商品和劳务征税的比重与对收入和利润征税的比重分别为10.9和11.5，大体处于差不多的水平，可以看作OECD成员国整体上是间接税和直接税双主体的税收结构。
4.中国现行税制结构属于以间接税作为主体的多数国家类型，在OECD的统计数据中，未显示中国的社会保险基金收入。据笔者计算，2019年中国社会保险基金收入占GDP的比重达到5.9%。
值得说明的是，在前述对各国税制结构的分类中，没有将社会保险税（费）收入作为直接税的一部分。如果将社会保险税（费）收入计入直接税收入，那么得出的结论会有很大改变，许多国家直接税比重将高于间接税比重，许多间接税为主的国家将变成直接税为主的国家。如中国将社会保险基金收入占GDP比重计入直接税，直接税收入占GDP比重会达到11.9%，高于间接税收入占GDP的比重（9.6%），这样就会“颠覆”以间接税为主体税制结构的判断。
二、中国现代税制结构的选择
（一）各类税制结构的优劣分析
对各类税制结构的优劣，很难作出绝对性的结论和判断。在公共经济学理论中，最优税制、税负归宿等理论分析都没有对税制结构的优劣做出精准的分析结论。在当今世界，经济数字化带来的新变化和新影响催生了税收理论和实践创新的需求。从这个意义上看，笔者只能就税制结构优劣进行一些初步的思考和分析。
1.为政府筹集财政收入是税收的基本职能，或者称为首要职能。从这个角度看，对商品和劳务征税比对收入和利润征税，更具有筹集收入的便利性、及时性和相对隐蔽性。其原因主要是对商品和劳务征税的税源范围要比对收入和利润征税广泛，在商品生产、流通和消费各个环节都征收商品税，在提供劳务的环节征税，税源活动实时发生，税款可以及时形成政府收入。对于收入和利润征税的前提条件是企业利润和个人收入的形成，如果企业没有利润，个人没有收入，就不能形成税源。因此，一般而言，对商品和劳务征税在政府筹集财政收入功能方面，优于对收入和利润征税。
2.从微观企业角度看，生产和流通经营者更倾向于缴纳收入和利润税，而不愿意缴纳商品和劳务税。前者是有利润所得才缴税，没有利润所得不缴税；而商品和劳务税是不管企业有无盈利，只要发生了商品生产和流转行为、劳务活动形成营业收入就构成税基，要缴纳商品和劳务税。从这个意义上讲，对生产和流通不征收商品和劳务税，可能对企业经营者更加有利。比如，美国税制只对消费环节征收零售税，在生产和流通过程不征收商品和劳务税。绝大多数征收增值税的国家对企业经营的生产、流通和消费环节都征税，使企业竞争力受到一定影响，因此，目前改革增值税的呼声较高。
3.传统理论认为，对商品和劳务征税存在更加明显的税负转嫁，税收的实际负担者和缴纳者两者不一致，这是间接税与直接税的重要差别。税负转嫁的情况非常复杂，尤其是对商品和流通的经营者，其负担的间接税在一定条件下，可以通过提高商品和劳务价格将税负转嫁给消费者。
4.对收入和利润征税，可以通过税率等税制要素安排，发挥直接税调节收入差距的功能，如通过累进税率对高收入者多征税。而对商品和劳务征税，多数研究表明其具有累退性，对收入差距调节起到逆向作用。
以上分析表明，各种类型的税制结构各有其优劣之处，难以对某类税制结构下绝对的优劣结论。重要的是，应结合各个国家的特有国情和税制沿革历史，以及特定阶段经济和社会发展需要来确定适应性强的税制结构。
（二）中国现行税制结构
目前，中国一般采用直接税和间接税分类来分析税制结构。以2019年为例，中国税收的税种结构如表4所示。

  从表4可以看出，在中国现行税制中，占比最大的税种是增值税，其占全部税收收入的比重达到39.05%；其次是企业所得税，占全部税收收入的23.61%。
按照直接税和间接税的划分，在不考虑社会保险基金收入的前提下，间接税两大税种（增值税和消费税）收入占全部税收收入的47%，接近全部税收收入的半数。直接税两大税种（企业所得税和个人所得税）收入共占全部税收收入的30.18%，接近三分之一。从这个意义上讲，中国现行税制结构是以间接税为主体，直接税占比低于间接税占比。
（三）中国税制结构优化需要综合考虑多种因素
根据中国经济和社会发展的特点和需要，应以多维度因素，而不是以单一维度因素来权衡税制结构优化的目标。所谓多维度因素，是指从政府筹措税收的便利性、纳税人接受程度、企业经营的国际竞争力、税收征管效率、国际资本市场流动、数字经济等多个角度因素，进行综合性分析。所谓单一维度因素，是指仅从某一个因素出发，考虑税制结构优化问题。比如，仅从企业经营的国际竞争力因素考虑，间接税对企业经营的影响较大，可能得出中国现行税制结构中增值税的比重较高，不利于提高企业国际竞争力的判断，进而需要将增值税改革为在最终消费环节征收销售税。如目前海南自由贸易港正在进行这种改革的试验安排。
笔者主张综合多种因素考虑中国税制结构优化的选择，以避免片面性和顾此失彼，尽可能找到兼顾多因素的相对均衡状态。
（四）税制结构优化选择的原则
在以上分析的基础上，中国现代税制结构优化应考虑以下七个原则：有利于政府筹集财政收入；有利于提高企业的国际竞争力；有利于调节收入差距；有利于征管效率的提高；有利于纳税人的遵从；有利于经济全球化下商品和服务的国际流动；有利于数字经济条件下公平征税。
这七个原则之间，有些是相互矛盾的。比如，有利于政府筹集财政收入与提高企业的国际竞争力之间，似乎有着“鱼和熊掌”难以兼得的关系。正因为如此，我们必须要在设法兼顾这七个原则的同时，找到一个合适的均衡点，避免顾此失彼。
三、优化中国现代税制结构的主要路径与建议
目前，国内的主流观点和决策层认为，中国税制结构优化的方向是适当降低间接税比重，提高直接税比重。今后需要进一步明确的问题是，实现税制结构优化的目标、路径和策略。
（一）目标
中国现代税制结构的优化目标，是形成以直接税为主体的税制结构，还是形成直接税与间接税双主体的税制结构？笔者认为，到2035年，中国现代税制结构形成双主体结构的可能性比较大，也比较符合上述所提出的选择原则。主要理由如下：
一是直接税比重提高的基础经济条件是人均GDP和人均收入达到发达国家水平，中等收入群体达到总人口的一半以上。2019年我国人均GDP达到10000美元多一点，2020年达到10580美元，还没有达到世界银行划定的发达经济体水平。根据“十四五”规划和2035年远景目标纲要的相关研究预测，在未来15年经济增长年均达到4.6%的条件下，到2035年中国人均GDP可能会达到20000美元以上，即比2020年翻一番，达到中等发达国家水平。中等收入群体力争比目前的4亿人翻一番达到8亿~9亿人。在这个基础上，对企业和个人征收的收入和利润税才有扩大的经济基础。但是即便如此，距离将直接税作为主体依然还有一定差距，还需要更加雄厚的经济条件为基础。
二是中国从计划经济体制转轨为社会主义市场经济体制，间接税在中国的历史比较长。间接税具有税负可转嫁和隐蔽性的特点，自然人接受间接税的程度高于接受直接税的程度。比如，增值税在消费环节征收时，当个人不要求获取发票的情况下，税款是以价内税方式存在的，纳税人并不知晓纳税情况，购买者感受不到缴税的负担。相对于个人所得税，纳税人的接受程度要高。如果采取美国的销售税和日本的消费税方式，在零售环节变价内税为价外税，势必使得纳税人的“痛苦感”增加。
三是税收征管效率的原因，目前形成的间接税征管系统已经累计投入了大量财力，直接税比重的提高势必需要重新增加征管系统的投入，无疑会提高税收征管的成本。
（二）路径
1.分步骤进一步降低增值税税率。近年来中国实施的减税降费政策已经分两轮调低了增值税基本（制造业）税率，由17%降低到目前的13%。与欧洲一些国家的增值税税率相比，我国增值税税率相对较低；但是与东南亚国家相比，我国增值税税率依然偏高，大体高出3个百分点。按照降低间接税比重的方向，可以考虑将增值税的基本（制造业）税率分步骤地降低到10%。
2.对增值税税制进行优化。例如，适当调整增值税征收环节。可以创新性地对增值税征收环节进行调整，在某些行业的生产环节不征收增值税，只对流通和消费环节征收增值税，并且在消费环节继续保留价内税方式。又如，调整企业留抵退税政策，分步骤解决留抵退税款的问题。
3.完善个人所得税。个人所得税是未来提高直接税比重的一个重要税种，进一步完善综合与分类征收的个人所得税，逐步将“小综合”扩大为“大综合”，使个人所得税随着个人收入增长，更好地发挥筹集财政收入和调节个人收入差距的作用。
4.整合房产税等税种，进一步完善财产税体系。目前国内的财产税体系还有很多需要完善之处，未来可以通过市场评估价格确定房地产征税的计税依据，对个人拥有过多房地产征税，对经济发展中形成的财产存量征税，可以稳定增加直接税比重，进而有利于调节收入差距。
（三）策略
由于税制结构的调整，尤其是增加直接税的比重，涉及广大纳税人的利益，需要实行“微调为主，先行试点，循序渐进”的策略。力争通过10~15年的改革和调整过程，在2035年基本将中国的现代税制结构优化到位。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第9期）
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