构建以纳税人为中心的税收法治理念及其实践路径

李威03

作者：
曹 阳（中国人民大学法学院）
黎远松（广西财经学院法学院）


税收法治理念引领税收法治建设，需要明确构建。但在理论上，学术界对税收法治理念见仁见智，认为税收法治理念是“神”，“践行税收法定的关键在于理念的转变”，“单纯的税收法定原则最多能为我们带来税收法制而不是税收法治”。可见，学术界探讨了税收法治理念的重要性，但未能针对国情深入探究，构建尚难。因此，对如何构建以纳税人为中心的税收法治理念及其实践路径等问题的探究十分必要。

一、以纳税人为中心税收法治理念的基本要义
新时代中国特色社会主义的发展理念是以人民为中心的发展理念，即“发展为了人民、发展依靠人民、发展成果由人民共享”。这决定了人民是法治效果的最终裁判者，需要“把人民的认同度、支持度和满意度作为评价法治建设成效的最高标准”。这要求在税收法治领域确立以纳税人为中心的税收法治理念，该理念的基本含义包括纳税人的权利保护、共识形成和利益调适。
（一）以纳税人权利保护为目标
税收集众人之财、办众人之事，以对人民的权利保护为导向。从税法发展历程看，“现代税法都以纳税人为中心构建起来”，围绕纳税人权利主线来制定。不论是财政决策民主、财政分权、民主监督，还是纳税人权利本位、税收法定主义、税收司法主义都以纳税人权利保护为目标与价值追求。该目标作为税收法治理念的基本要义，具有扎实的理论基础。
在规范层面，《宪法》第二条规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民……人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。”这表明国家权力源自人民权利，必须服务于人民，也意味着我国法治建设必须坚持以人民为中心的法治理念。从税法本质看，“税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权利的权利立法”。纳税人是人民在税收领域的延伸和具体化，由此在税法中构筑了纳税人权利保护制度：《税收征管法》第一条明确规定“保护纳税人合法权益”，该法第八条列举了纳税人的知情权、保密权、优惠权、申辩权、救济权等权利；《国家税务总局关于全面推进依法治税的指导意见》（税总发〔2015〕32号）要求“以约束权力、保护权利为重点”开展治税工作。因此，以纳税人权利保护为目标的税收法治探索具有扎实的法律基础。
在国家治理现代化建设中，要坚持以人民为中心的发展理念，秉承“德惟善政，政在养民”的治理智慧，在法治建设中，要“把体现人民利益、反映人民意愿、维护人民权益、增进人民福祉、促进人的全面发展作为法治建设的出发点和落脚点，落实到依法治国全过程、各领域”。在税收法治建设中，2018年7月出台的《国税地税征管体制改革方案》与2021年3月出台的《关于进一步深化税收征管改革的意见》均提出了“以纳税人为中心”的改革理念，这要求税收法治理念应突出以纳税人为中心的改革取向，体现纳税人的所需、所想、所盼和所求，将纳税人权利保护作为目标。2015年以来，我国税收法定原则贯彻落实、全部税种立法逐步升格、减税政策持续实施均体现和实践了以纳税人权利保护为目标的税收法治探索，形成了具有中国特色的税收法治路径。
（二）以凝聚纳税人的共识为动力
在我国税收领域，纳税人是税收源泉创造者和税收承担者，这决定了税收法治建设必须坚持纳税人的主体地位，以凝聚纳税人的共识作为税收法治建设的动力。
近年来，我国在贯彻税收法定原则和税收征管改革中，坚持以人民为中心的发展理念指导税收法治建设，推动以纳税人追求为目标、以纳税人需求为导向、以纳税人利益为依托、以凝聚纳税人共识为动力的税收法治新变革。这种变革符合税收治理现代化建设的发展规律，形成一种推动税收法治建设持续深入发展的内在合力和动力，为税收法治理念的形成与发展创造了良好的环境与条件。
从税法本质看，作为税收法治基础的国家税法制度源自纳税人的意志，也需要以纳税人的共识进行构建。我国近年来贯彻税收法定原则，在《环境保护税法》《个人所得税法》《车辆购置税法》等立法中，坚持纳税人权利保护的立法目标，围绕纳税人权利保护构建相关制度，以征求意见等方式凝聚纳税人的税法共识，有效地推动了税收立法、执法、司法、守法，加快了税收法治的建设步伐。
（三）以纳税人利益调适为保障
妥善处理好国家与个人之间的利益关系是当下国家治理与立法追求的目标，也是法治建设的保障。税收是国家与个人之间财产分配的重要形式，在利益分配机制中具有重要地位。这要求在税收法治建设中，要注重对纳税人利益的调适，调动纳税人的积极性，促进税收治理能力现代化。
在“为国聚财、为民收税”使命的指引下，税收法治建设要保障国家税收安全，也要调整好国家与纳税人间的利益关系，发展和维护好纳税人利益。这要求法治建设坚持税收适度原则，通过税收权利义务等法律机制对利益关系的调整，平衡协调好各种税收利益关系，构建以纳税人利益调适为保障的税收法治格局。

二、以纳税人为中心税收法治理念的重要功能
以纳税人为中心的税收法治理念彰显了人民发展的思想，具有激活纳税人发展潜力、促进和谐税收关系构建和助推共享发展格局形成等重要功能。
（一）激活纳税人发展潜力
在经济体制改革初期，为增强企业活力，我国于1980年制定了《中外合资企业所得税法》《外国企业所得税法》等法律，开启了以税收法治理念激活纳税人发展潜力的新开端。随着我国各项改革持续、深入推进，税收法治建设更注重以税收法治理念激活纳税人的发展潜力。2014年，《深化财税体制改革总体方案》提出，建立统一完整、法治规范、公开透明、运行高效，有利于优化资源配置、维护市场统一的财税体制。这要求在深化财税体制改革中要贯彻以纳税人为中心的税收法治理念，激活纳税人发展潜力。一方面，通过法治化税制改革规范国家税权，简化税制，简便办税，减轻税负，以减轻税收成本激发纳税人投资创业的动力；另一方面，税制改革与政策调整要尊重市场规律，发挥市场配置资源的决定性作用，避免税收干预失灵，充分调动纳税人的主动性和创造性，激发纳税人的发展潜能。
（二）促进和谐税收关系构建
和谐是我国法治文化的特有概念，也是有效化解矛盾的重要理念。在税收法治建设中，以纳税人为中心的税收法治理念体现和谐，有利于化解税收分配矛盾关系，构建和谐税收关系。在我国法治建设层面，社会主义核心价值观已成为重要尺度，“要把社会主义核心价值观贯穿其中，使社会主义法治成为良法善治”。这要求将和谐、自由、平等、公正、法治等价值观融入到社会主义法治理念中，促进和谐社会关系的构建。在税收领域，以纳税人为中心的税收法治理念凸显为民收税的宗旨，引领和谐税收征纳关系建设，促进和谐税收关系的构建。
2015年， 税总发〔2015〕32号文件提出了“坚持征纳双方法律面前平等”的原则。这蕴涵税收和谐、平等、公正、法治等重要观念超越行政法的行政优位理论，改变管理不平等的思维定式，促成征纳各方平等协商的地位，构建征纳各方平等对话的沟通机制。这可融入税收治理的理性沟通，形成征纳双方地位平等的局面，消除纳税人依法纳税的顾虑，缓解税收利益分配的紧张关系，促进税收关系的和谐稳定。
（三）助推共享发展格局形成
从税收本质看，纳税人既是税收的贡献者，也是税收的受益者。这需要税收法治理念构建以纳税人为中心的税收利益分配机制，助推共享发展格局的形成。
在“取之于民、用之于民”税收制度的指引下，税收法治理念需要以纳税人为中心。这意味着国家通过税收参与社会财富分配，形成治国理政的物质基础，再以公共产品与公共服务形式将税收惠及人民，较好地满足人民不同层次的需求，形成共享发展新格局。在共享发展进路的指引下，以纳税人为中心的税收法治理念可以助推共享发展新格局的形成。“共享发展也不是坐享其成的福利主义，必须坚持人民的主体地位。”共享发展进路超越了资本的逐利性与自利性，突出了人民在共享发展中的主体地位，要求税收法治建设坚持以纳税人为中心。国家通过税收路径筹集财政资金，聚众人之财办众人之事，用国家财力支持教育、交通、医疗、文化、社保等事业发展，让纳税人享受税收实惠，以形成共享发展的新格局。

三、以纳税人为中心税收法治理念的主要构成
从实践与理论看，以纳税人为中心的税收法治理念主要由税收法定、税收公平和税收救济三大理念构成。
（一）税收法定理念
税收法定的精神实质在于课征税收应经过纳税人同意，目的是体现人民的意志、限制征税权，以税法权威性维护纳税人的财产权、营业自由等权益。这要求税收实体与程序的权利义务法定化，由法律明确征税的边界，约束国家税权的任性，保障国民的财产权利。2013年通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求“落实税收法定原则”，以坚持税收法定来推进民主政治建设，约束国家税权的随意性，保护人民的权利。税总发〔2015〕32号文件明确提出，在全面推进依法治税过程中必须“坚持中国特色社会主义法治理论和法治原则，落实税收法定”，这也要求在税收法治建设中坚持和发挥税收法定的指引作用。
税收法定理念贯穿税收法治的全过程，引领税收立法、执法、司法和守法等工作。首先，全国人民代表大会及其常务委员会制定税收法律，《立法法》第八条规定税收制度必须由法律规定，这是坚持税收法定原则的体现。其次，税收执法环节必须遵循职权法定，根据法律授权履行职责，保障执法行为符合法律的精神、原则和制度要求。再次，在税收司法中，人民法院坚持税收法定，对税务机关的行政行为进行合法性审查，审查其是否符合法律规定，监督税务机关行政行为的合法性。最后，在税收守法中，纳税人按国家税法依法申报纳税，自愿让渡自己的财产作为税收，依税收法定原则履行纳税义务。
（二）税收公平理念
公平正义在税收领域表现为税收公平理念。一方面，国家依法征税，纳税人依法纳税，在形式上保障税收公平；另一方面，国家征税需要坚持量能课税原则和税收公平原则，权衡纳税人的实际税收承担能力，维护税收实质公平。《税收征管法》第一条规定，要“保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展”。这要求征管活动在保障征纳双方利益的同时应充分调动纳税人的积极性与创造性。
在法治建设中，“公正是法治的生命线，公平正义是法治的核心价值追求”。这要求税收法治建设坚守税收公正，需要考虑充分发挥税收组织收入、调控经济、调节分配等功能。税法需要考虑纳税人的承担能力和社会贫富差距，设计不同征税对象、不同税率、税收减免、税收扣除、税收延期等制度，保障量能课税，调节收入差距，维护实质公平。税总发〔2015〕32号文中明确的“以税收公平公正促进社会公平正义”的规定，就是要求坚持税收公平理念，维护社会的实质公平正义。
税收公平理念融入税收法治理念，引领税收法治建设。2016年，国家税务总局出台了《税务行政处罚裁量权行使规则》，立足同案同罚，围绕处罚公平，统一适用裁量基准及税务处罚的执法口径，避免税务处罚有失公平。2018年，我国修改《个人所得税法》，采取综合与分类相结合的征税模式，提高个人所得税的扣除费用，增加子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人等六项专项附加扣除，形成税收让利纳税人的局面，保障纳税人的生存权与发展权。
（三）税收救济理念
税收所具有的强制性与无偿性等特质均会引发法律争议，故而需要赋予纳税人救济的权利与路径。在税收法治建设中，纳税人需要用救济权制约国家税权的随意性，通过法律救济路径维护自身合法权益，以形成良性的税收法治状态。
税收是国家参与社会财富分配的主要方式，国家的税权与自然人、法人和其他组织的财产权之法律保护很可能会存在冲突。这就需要纳税人以法定救济权对税权加以约束，保护自己的合法权益。在税收法治建设中，按权利制约权力的机制运行，法律赋予纳税人救济权，制约税权，形成良法善治。
税收救济理念已融入我国宪法和法律相关规定中，指引税收法治建设。《宪法》《税收征管法》《税收征管法实施细则》《行政复议法》等法律法规规定了公民、法人和其他组织的救济性权利，对国家税权特别是对征税权施以约束，对纳税人的合法权益予以法律保护与救济。首先，纳税人、扣缴义务人享有宪法性权利，包括享有税收知情权、监督权等，有权监督税务机关，控告违法行为。其次，纳税人、扣缴义务人享有税收法律救济权，包括依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。这是贯彻税收救济理念的重要体现，以促进税收法治建设。

四、以纳税人为中心税收法治理念的实践路径
（一）推进以纳税人为中心的税收科学立法
首先，加强纳税人发展导向型税收立法。税收立法要贯彻新时代以人民为中心的发展思想，针对税收领域影响纳税人发展的问题，积极回应纳税人发展的需求，落实税收法定原则，制定反映纳税人意愿的发展型税法，发挥税法引导经济社会发展的作用。
其次，构建纳税人权利型税收实体法。税收立法需要贯彻以人民为中心的发展思想，弘扬税收公平理念，从义务型税法向权利型税法转变，以纳税人权利为归宿，加强纳税人权利本位立法，以不断增强纳税人的获得感、安全感与幸福感。其一，加强增值税立法以保护经营权。增值税是国家主体税种，税制较复杂，纳税风险较高，需要简化税制，在税收优惠、发票管控、退免税等方面简便纳税、降低税负，保护纳税人经营权。其二，完善所得税立法以保护财产权。企业所得税立法注重投资与劳动所得，对企业成本、费用注重实质性扣除，可适度调高企业职工福利费、教育经费扣除比例和补充养老的扣除费用。个人所得税立法应建立与价格指数挂钩的扣除费用机制，促使教育、医疗、房贷等专项附加扣除能与时俱进。其三，加强行为税立法以保护健康权。环境保护税立法应拓展水污染和固体废物的征税范围，以优化宜居环境。烟叶税立法应加大吸烟的税收成本，以抑制吸烟行为。车辆购置税立法应突出对车辆数量和排放尾气的控制，可适时将其纳入环境保护税法治理范围。
最后，构建纳税人治理型税收程序法。税收治理需要改变传统税法的税收博弈思维，按税收法治要求，构建规范国家税权运行、实现纳税人权利救济的治理型税收程序法。一方面，要立足现代税法来构建纳税人程序性权利，以纳税人为中心，以纳税人权利制约税收权力为理据，构建纳税人权利体系。另一方面，要构建权利救济的程序法。坚持以纳税人为中心的税收法治理念，突出纳税人权利保护，构建权利救济机制，确保纳税人权利制约国家税权，增强税收治理的协调性，激发纳税人创造税收的积极性。
（二）实施以纳税人为中心的税收精准执法
首先，构建纳税人发展导向型的税收执法机制。税务机关应破除税收管制思维，采取权利保护的法治方式，构建纳税人发展导向型的税收执法机制。其一，建立纳税人发展导向型的执法领导机构，组织领导、统筹协调和全面推进以纳税人权利保护为中心的税收执法工作。其二，构建纳税人发展导向型的执法责任机制，坚持纳税人发展导向，压实执法责任，由主要负责人负总责，相关人员具体担责，统筹协调，形成纳税人发展导向型执法的合力。其三，创设纳税人发展导向型的执法绩效评估机制，坚持纳税人发展导向型执法的绩效评估，驱动税收执法以促进纳税人的发展。
其次，完善以纳税人权利保护为中心的税收执法方式。税务机关应围绕纳税人权利保护，不断改革和完善税收执法方式。其一，完善治理性税收执法方式。坚持税收法定原则，立足税收治理现代化，改变税收执法线性思维，强化税收执法的综合性、系统性与协调性。其二，完善包容性税收执法方式。要保持税法的谦抑性，改变执法打击的旧思维，包容纳税人非主观恶意性违法，确立轻罚导向的税收执法方式。其三，完善协商性税收执法方式。要改变管制思维，实行协商性税收执法，确立并完善风险提醒、纳税辅导、法理说服、法治教育、违法约谈、案例警示等软性税收执法方式，促进征纳关系和谐。
最后，强化纳税人权利救济的税收执法监督。一是严格税收执法依据的管理和监督。要对税收规范性文件的制定规则、制定程序、备案审查、文件清理等方面加以严格管理和监督，确保税收执法依据的合法、规范和统一，避免“合法侵权”发生。二是适度放宽行政复议的申请条件，对税务行政纠纷复议前置案件，应从纳税人纳税能力角度考量穷尽原则，接近纳税人的实际税收负担能力底线，且赋予其行政复议救济权。
（三）强化以纳税人为中心的税收司法公正
目前税收司法在税收法治建设中仍显偏弱，以纳税人为中心的税收法治理念需要加强税收司法监督，充分发挥税收司法权利救济的功能，维护税收公平正义。其一，强化税收司法监督。立足税收权利救济，围绕司法公正目标，改进与完善税收司法监督措施，强化司法层面的监督。提升税收司法案件的管辖门槛，可采取一审税务案件由中级人民法院管辖或最高人民法院巡回法庭管辖，减少地方干预，保障税收司法的公正性。其二，加强税收司法解释。司法机关应立足纳税人权利救济，发挥司法能动性，积极做好税收司法解释，细化司法裁判依据，抑制税收行政化，保障税收司法公正。其三，扩大税收审判团队规模。司法机关可从内部挑选具有税收、会计等相关专业背景的人员组成审判团队，也可从税务机关调入一些具有较好税法理论和实践经验的税务人员充实税收审判团队，提升税收司法专业性水平。其四，提高税收司法效率。采取小额税务诉讼模式来审理涉税案件，提高审理效率，提升司法权威。
（四）促进以纳税人为中心的税收全民守法
全民遵守、遵从税法是税收法治建设的保障，也是践行以纳税人为中心的税收法治理念的重要路径。人民权益要靠法律保障，法律权威要靠人民维护。这要求打造全民守法的税收法治环境。其一，增强全民税收法治素养。需要将税收法治教育纳入国民教育及普法教育规划中，通过不同层次的税收法治教育提升国民的税收法治知识和思维。其二，建立政府主导的税法遵从机制。由地方政府调动各方资源，协调各方关系，形成支持与协助辖区内税法遵从的机制，引导纳税人自觉依法纳税。其三，构建社会组织引导的税法遵从机制。税务师事务所等社会中介机构参与纳税人涉税事项时，要以专业能力引导纳税人依法依规纳税。商会、行业协会要借助自身优势，通过会议、培训等方式引导纳税人遵从税法。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第9期。）

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●税制结构、参与式治理与国家治理现代化
●“十四五”时期经济高质量发展与税制结构优化
●智慧税务建设的若干理论问题——兼谈对深化税收征管改革的认识
●税收大数据：理论、应用与局限
●经济高质量发展视域下的税制结构优化建议
●基于典型化事实分析视角下的提高直接税比重研究
●我国消费税征收环节后移相关问题研究
●关于我国白酒消费税的探讨
●小汽车消费税征收环节后移并下划地方改革研析


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