以有效提供地方公共服务为中心：从健全地方税体系到健全地方政府融资体系

时代税客

作 者 信 息
杨志勇（中国社会科学院财经战略研究院）

文 章 内 容
一、引言
健全地方税体系意义重大，是建立我国现代财税体制的重要内容之一。现代税收制度的建立需要与地方税体系的健全衔接好，同时，建立规范化的中央和地方政府间财政关系也必须对地方税体系有通盘考虑。
1980年中央和地方财政“分灶吃饭”后，地方税问题就逐步浮出水面。1994年分税制财政管理体制改革目标确立之后，构建地方税体系就成为改革的应有之义，现实改革也是沿着这样的路径推进的。1994年工商税制改革之后，营业税成为地方税收收入的最主要来源。地方税税种数量多，但所提供的税收收入有限。2016年营业税改征增值税全面试点改革之后，营业税退出中国税制舞台，再按照原先对地方税的理解来健全地方税体系，就会遇到各税种所提供税收收入较少的严峻挑战。再沿用中央税收入、共享税收入、地方税收入的税收收入划分模式进而健全地方税体系，已经无法适应现实发展的需要。构建地方税体系是地方政府相对独立性的客观要求,能够起到激励地方政府经济行为的作用,符合市场经济条件下政府分权的需要（杨志勇，2000）。目前各界对健全地方税体系的重要意义有共识，但在如何健全地方税体系上，分歧不少，因此仍有进一步讨论的必要。
二、关于地方税体系主体税种的争论
（一）房地产税至少在短期内难担重任
近年来，最常见的政策建议之一是尽快立法开征房地产税，让房地产税成为地方税的主体税种。房地产税改革已经在提速，但鉴于房地产税改革的难度大，改革必须采取先行试点的作法，这意味着在短期内全面开征还需要克服不少困难。考虑到房价上涨较快和不少人因福利分房而在未拥有商品房购买力的情况下就拥有商品房的特殊国情，普遍开征房地产税，纳税人的支付能力也必须予以考虑，这势必让未来的房地产税收入规模大打折扣，也因此远水解不了近渴。正是在这个意义上，健全地方税体系必须另辟蹊径，必须重新认识地方税。简单地说，只要能为地方政府提供收入的税种，都是地方税。提供得多的税种，就是地方税收体系的主体税种。这样的思路摆脱了只有收入全部归属于地方的税种才是地方税的认识窠臼。
（二）零售环节征收消费税的难题
近年来，另一种常见的政策建议是消费税征收环节后移，在零售环节征收消费税并作为地方税收入，这种方式对于直接增加地方税收收入是有帮助的。能否在零售环节征收消费税并能够提供税收收入取决于消费税制。当下中国的消费税是特别消费税，烟、酒、油（汽油）、车（汽车类商品）贡献了90%以上的消费税收入，在零售环节征收消费税意味着这些高税商品的消费对于地方政府收入非常重要。为了筹集更多的地方税，地方政府就有动力促进这些商品的消费。但如果考虑到这四类商品的消费或属于有害消费，或属于低碳经济发展本来就应该限制消费的因素，地方政府要得到更多的消费税收入，就需要鼓励这四类商品之外的消费，但事实是其他消费税收入规模又很有限。不仅如此，当前数字经济的发展，进一步给地方政府征收消费税带来挑战。税源的区域间流动变得更加容易，消费看似在本地区产生，但税源可能流失到其他地区。
在现有税种的范畴之内，寻找地方税体系构建的思路，如今看来很难行得通。杨志勇（2013）围绕地方财力问题，对地方税体系的构建与完善作了探讨，认为现行税种均难担当地方税主体税种的重任；杨志勇（2014）对消费税的现实作了分析，认为零售环节的消费税不能替代营业税作为地方主体税种的地位，在现行税制格局下，地方税体系的完善问题应主要通过增值税和消费税的共享来解决。从具体税种寻找健全地方税体系的途径总体上是行不通的。在我国现行18个税种中，增值税、企业所得税、个人所得税、消费税四个税种就提供了大部分的税收收入，其他14个税种所提供的税收收入很有限，要找到可以在地方税体系中独立扮演主体税种角色的税种难度很大。总之，无论是未来的房地产税，还是其他税种都难以担当起提供地方最主要支出来源的地方主体税种的角色。
三、消费地课税原则不能适应一国之内地方税体系健全的需要
（一）消费地课税原则的倡议
近年来，对消费地课税原则的倡议较为流行。吕冰洋等（2015）指出，促使流转税收入的分配原则由生产地原则向消费地原则转变，让市场在资源配置中发挥决定作用，由此会产生一些积极的经济影响，并解决地方税建设和政府间财政关系调整的困境。吕冰洋（2018a）认为，地方税要有助于提高地方公共服务水平，在地方税体系建设问题上，应重点强调受益性原则，它有促进地方政府提供公共服务的积极性，并推动地方政府职能转变和治理水平提高。个人所得税、一般性消费税和房地产税都是受益税，可以按受益范围确定其在不同层级地方政府的归属。按消费地原则进行税收共享也是受益性原则的一种体现。吕冰洋（2018b）认为，比较符合中国国情的地方税建设理论为受益税理论与契约激励理论。据此，他所给出的建议是：县级政府的主要税收来源可选择零售税，或按消费地原则分配增值税；省级政府的主要税收为个人所得税对劳动所得综合征收部分。刘怡等（2016）认为，考虑消费地原则，可以促使地方政府将服务重点由企业转向居民，促进经济增长方式的根本转变。
（二）按消费地课税原则筹集地方税收入的难题
消费地应该分享增值税收入的思路，有助于地方税收入的筹集，但同样有问题需要解决。消费地征税是商品税国际协调所遵循的一般原则，即商品的出口国（生产地）实行出口退税，进口国（消费地）按照本国的税制征收商品税，如增值税、消费税等。出口国之所以放弃征税，与对外贸易可以带来财富有关。对外贸易扩大至国际市场，对于出口国来说，既可以因此获利，同时还能增加就业，利益是很明显的。没有出口，就没有生产，同样不会有税收收入。这种情况逐步演变出全球通行的出口退税惯例。中国的第一大税种是增值税。增值税收入在中央和地方之间进行分享，地方分享到的增值税收入同样是地方最重要的税收收入来源。就此而言，地方分享到的增值税收入已经是地方税收入。目前我国增值税收入分享的方式考虑了历史因素，部分是既得利益的延续，毫无疑问这里仍有改革空间。那么，增值税收入分享是否有必要参照国际税收协调的惯例进行改革呢？即使技术上可行，也没有必要。首先，这增加了不同地方税收分享的困难，让本来简单的横向税收关系变得复杂化。其次，统一国家内部的税收收入分配不可以简单遵循国际税收惯例，因其可能对国家统一和市场统一都产生不利影响。
数字化使一国之内的税源流动变得更加便利。就企业而言，无形资产成本费用摊销、转让定价等本来就是国际税收的难题，如果一国内不同地方进行恶性税收竞争，那么同样的问题也可能出现。而且，一国内部的转让定价成本低，实行起来较为简单，问题甚至可能更加严重。就商品交易而言，交易所带来的税源可能不会留在消费者所在地，而全部转移到其他地方。这在现实中已有体现，数字经济发展好的地方，得到了更多税收收入，导致各地纷纷发展平台经济，希望通过平台争取到尽可能多的税源。
诚然，平台所在地方的政府就平台自身的运营进行课税没有任何问题，但依托平台所进行的交易，让本来不可能获得税源的地方得到了税源，又该如何处理呢？比如，地区1的甲通过平台A与地区2的乙公司进行交易，从而为地区2提供了税源。如果没有平台提供方便，那么甲的消费基本上只能在地区1进行，相应地税源就留在地区1。这样的问题在传统工业经济时代是不存在的，数字经济带来的类似新问题层出不穷。当问题累积还不到一定程度时，量变尚未带来质变的条件下，问题可以继续摆在那里。当问题已经对地区1的税收收入产生根本性影响时，解决方案就必须提出。消费地课税原则并不能解决现实的问题，数字经济消费地原则落地更加困难。数字经济发展有多快，新税制的设计就该有多快。当我们就传统工业经济时代的税制讨论地方税体系健全问题的时候，已经遇到了新的税制重构的挑战。这种挑战首先是实践的，接着是理论的，这是一个时代新命题，亟待更深入的研究。
四、健全地方税体系的中国道路
（一）健全地方税体系必须走出中国道路
希冀沿着发达国家曾经走过的道路健全中国地方税体系，且不说国情因素，即使数字经济的发展趋势也已经让这样的思路不具有可行性。现实中可能的参照系因为数字经济的发展而不再具有现实基础，因为发达国家自身也需要变革税制。
理论界对于地方税体系构建中的单一制国家和联邦制国家因素经常争论不休。财政集权与分权的思路在很大程度上也行不通。联邦制国家一般对应分权，单一制国家对应集权，但近年来国际情况发生了变化，联邦制国家强调集权，单一制国家强调分权。或许大国和小国的区分，可能更有助于推动相关问题的解决。大国的中央政府不可能什么都往中央集中，小国政府内部的层级则较少，相对有利于集中。同类问题的解决，前者复杂，后者简单。作为大国的中国政府间财政关系较为复杂，受信息和激励因素影响，财政分权是必要的。就是在计划经济时期，中国也强调要发挥中央和地方两个积极性。由于计划经济时期税收的作用被淡化，再加上本来就更多强调中央集权，当时地方税体系从来没有作为一个问题被提出来。但事实上，只要一国实行分税制，那么构建和健全地方税体系就有必要。问题在于地方的税权到底有多大，地方是否应该拥有税收立法权。
联邦制国家的地方可以拥有税收立法权，美国的州和地方相当于中国的地方。美国宪法规定，没有赋予联邦的权利，都归属于州。单一制国家则显然不同。多数讨论者通常不支持中国地方拥有税收立法权，而只可有一定程度上的税政权，如一定幅度内税率的选择权。但是，这不能解决地方税体系如何构建和健全的问题。
发达国家不只有美国那样的联邦制，但无论哪类联邦制国家的作法，中国都无法照搬经验；而且，其他单一制发达国家的作法，中国同样无法照搬。一国税制的选择不仅受政治制度影响，而且受历史因素影响很深，路径依赖和国情决定了各国只能寻找自己的路。
（二）关于地方税体系中国道路的思考
不同地方对于地方税体系的需求有很大的差异。健全地方税体系，需要考虑地方经济发展。在同样的地方税体系中，有的地方财力就很充足，这是经济发展的结果。发展才是解决问题的根本办法。发达地区强调积极性，希望拥有更多的税权，相对落后地区则更强调财力。那么，如何建立一个横向可接受的地方税体系呢？
统一的国家需要实现公共服务的均等化。即使是经济发展排在后面的地方，也应该有基本公共服务，而基本公共服务均等化必须有充分的财力作为保障。对于发达地区，能够以自身财力解决基本公共服务问题，而且财力有富余，就应该允许这些地方因地制宜，适当提高公共服务的标准，以增强对这些地方的激励。
1994年分税制改革所采取的“税收收入基数+税收收入分享”的作法，兼具约束和激励功能。1993年设计的方案以1993年的财政收入为基数，可能带来地方财政收入造假问题，因此规定1994年以后如地方税收收入不能达到基数的，就要扣减基数，这是约束功能；达到基数之后还有收入分享，就可以发挥激励作用。对于地方来说，税收收入的基数和财力保障是相关联的。改革尊重既得利益，因而得以推进，但地方税体系构建并未完全破题。曾经一直在既有税种的划分中作文章，但最后发现，无论采取什么方式，有限的税种要在五级政府之间进行配置，让各级政府都有能够提供财政收入基本来源的独立的税种，是作不到的。有人甚至认为分税制之路是错的。这是误解了分税制。分税制不只有分税种一个类型，税收收入分享、税率分享也可以是分税制的实现方式。分税重在事先给出方案，并保持相对稳定，这样才能防止鞭打快牛，给地方政府以相应激励，这才是最重要的。分税制财政管理体制的应有之义是分级财政，让各级财政相对独立，增强各级政府财政的自主权。
地方税体系建设与税制有着密切关系。税制变化意味着地方税体系也势必发生变化。比如，增值税取代传统意义上的商品税，影响的不只是税制本身。增值税可以在很大程度上解决重复征税问题，有助于社会分工的细化，促进经济效率的提高，因此大受欢迎。这样的税种在征管上全国统一，更有效率。增值税在很大程度上取代了本来可能在地方征收的税种，这就意味着本可依赖的相应的地方税的缺失，地方税体系只能另找出路。
当今世界，技术进步带来了数字经济时代，也带来了财富存在方式的变化。在工业经济时代，商业巨头有许多是房地产商，而今与数字经济相关联的独角兽企业越来越多，税制适应财富方式的转变，税制因税源的变化而变化。简单地说，当房地产不再是社会财富的主要存在方式时，就财富课税应该主要是对数字资产课税。目前来看，数字资产课税尚未成气候。一个国家的主体税种的变化，意味着地方税体系必须作相应的变化。税源的流动性与变动性，决定了地方税体系可能面临新变局。
五、从健全地方税体系到健全地方政府融资体系
（一）围绕公共服务有效提供健全地方税体系
围绕健全地方税体系的各种思路体现了面对现实困难、解决现实问题的需要，但这些思路基本上围绕地方财政收支作文章是不够的。应该跳出这种思路，以公共服务的有效提供为目标，健全地方税体系。只要公共服务能够有效提供，那么对应的地方政府融资体系就是合理的。这样，健全地方税体系更重要的是要走向有效的地方政府融资体系，要跳出从税收角度看地方政府融资体系的思维模式，从全局高度看公共服务的融资。
（二）数字经济时代的地方税体系
大胆假设一下，如果未来由于税源的区域流动极为便利，那么税收收入在全国层面征收就更有必要，也就没有什么地方征收的地方税了。也许到那时，地方公共服务也可以升级到由全国层面来提供，规模经济和范围经济共同起作用。所以，我们所讨论的健全地方税体系，还只是在工业经济时代尚未全面转向数字经济时代中的健全地方税体系问题。在大转型时代，面对百年未有之大变局，实现中华民族伟大复兴，需要加快促进国家治理体系和治理能力现代化，地方税体系的健全当是其中一项重要内容。
（三）在高质量发展背景下健全地方税体系
在高质量发展背景下，地方税体系的健全，应能促进高质量发展。高质量发展绝不等于促进消费。稳定的收入才可能保证稳定的消费。但是收入来自何方？收入包括不同类型。在按劳分配为主体的收入分配制度下，劳动性收入应该是多数人最主要的收入方式。因此，充分就业就成为最重要的政策目标。市场经济条件下，市场在资源配置中发挥决定性作用，最基本的劳动性收入应该来自市场。地方政府发挥的作用应该是能够促进全国统一市场的形成和发展。商品税收入上移有利于市场统一，逐步提高直接税收入比重也有利于商品流通，有利于一国国际税收竞争力增强。
（四）地方公共服务的变化与地方融资模式的变化
地方公共服务的内容也在变化。就横向比较而言，义务教育的事权，一般是大国归地方、小国归中央。从未来来看，义务教育这种公共服务有较强的正外溢性，从根本上应该由中央政府来统筹推进。作为大国，地方政府必须多发挥作用，但靠地方政府融资来解决问题是不行的。义务教育不仅仅是九年义务教育，教育年限只是一个指标，更重要的是教育绩效。乡村义务教育质量问题需要高度重视，在教室里坐满九年，但成绩不及格，甚至连最基本的数学运算都不会，连最基本的书写都不能过关，这样的义务教育肯定需要改进。在义务教育经费保障机制上，中央要多承担；而在服务品质的保障上，地方要多下功夫。这就意味着，义务教育的职责即使仍然在地方，但政府融资机制已经偏向中央。
随着技术进步、信息共享机制的建立，地方公共服务的规模经济效应越来越强，一些原先可能在地方层面提供的公共服务有必要提高政府提供的层次，从而更好地发挥规模经济的作用。一些原先不存在的公共服务需求也可能出现。例如，平台经济发展可能给地方小企业发展带来就业问题，就可能引发出新的地方公共服务支出。
另外，地方公共服务在正常时期是可以预计的，但一些特殊因素出现时，地方财政支出就可能难以预测。例如，严重疫情的发生，较严重自然灾害的出现，等等。对于地方发生的这些特殊危机，地方政府在一线，可以比中央政府更快作出反应。中央政府在短期内所要作的是增加转移支付或专项拨款，帮助地方应对。随着时代的变化，地方政府的事权也可能作相应的变化。
（五）地方税体系的健全与财政转移支付制度的完善
地方税体系的健全，需要结合财政转移支付制度的完善。有一种观点认为，健全地方税体系必须与地方公共支出挂钩。地方税的确是地方公共支出融资的应有之义，但地方税能在多大程度上满足地方公共支出的需要，则应该具体问题具体分析。越是基层的地方政府，越难通过自身的税收收入来解决公共支出的财力保障问题。健全地方税体系需要充分考虑地方公共支出因素，但总体上看，不能简单地将地方税收入与地方公共支出划等号。从激励的目标出发，也只能是地方税收入占比高的可以多安排支出。对于多数地方来说，仅靠自有收入肯定是不够的。即使是那些被当作已经有健全的地方税体系的国家也是如此。越是基层政府，越靠上级政府的转移支付。转移支付亦很重要。作为一个统一的国家，按照地方公共服务的要求，补充相应的财力才是关键。转移支付依据很重要。转移支付在解决公平问题的同时，还需要充分考虑激励效应。如何激励地方？靠税收，还是靠公共服务的超前，或者靠其他方面的激励？转移支付依据的设定至少不能打击先进保护落后。转移支付依据的设定，应有助于地方公共服务的有效提供以及相对应的激励相容机制。
六、结语
健全地方税体系必须重新认识“地方”和“地方税”。在国家治理体系和治理能力现代化中找到地方的合理定位，才能为地方税体系的健全找到合理的路径。基于地方财政收支的实际情况，重新认识地方税，将可以为地方政府筹集收入的税种均视为地方税（杨志勇，2017）是健全地方税体系必须面对的现实选择。5地方税的多少并不等于地方政府的可支配财力，健全地方税体系只是问题的一方面，健全地方政府融资体系才是解决地方公共服务提供的有效路径。地方政府融资体系的健全应围绕有效市场与有为政府进行。地方政府融资体系，应该包括地方税、转移支付、地方非税收入以及地方政府可以获取的其他收入（包括地方债务融资）所组成的融资体系。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第9期）
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