数字经济背景下中国—东盟税收协调研究——兼论国际数字税收调整的冲击

李威03

作者：
杨晓妹（安徽财经大学财政与公共管理学院）
陈思伟（安徽财经大学财政与公共管理学院）
王有兴（安徽财经大学国际经济贸易学院）


随着新一代信息技术的不断涌现和推广，数字经济已成为全球经济增长的新引擎，深刻影响着全球经贸关系的发展进程和竞争格局。提升数字经济发展水平是世界各国的共同诉求。我国提出的“一带一路”倡议为数字经济合作提供了新平台和新契机。东盟是推进“一带一路”建设的重要区域，2020年中国—东盟数字经济合作年开启，标志着中国与东盟各国的数字经济合作正在向纵深推进。
数字经济的发展对基于传统经济构建的国际税收规则和税收体系造成了冲击，世界各国面临着诸如税权划分、税基侵蚀和利润转移（BEPS）等一系列税收问题。以经济合作与发展组织（OECD）为主的国际组织以及英国、法国等国家都在积极推进针对数字经济的税制改革。数字经济的新发展和国际税收的新变化对我国与东盟的经贸合作带来了全新挑战。加强中国—东盟的税收协调与合作，更好地解决税权划分、税基侵蚀和利润转移等问题，对推动中国—东盟关系的进一步发展至关重要。同时，作为数字经济大国，我国应在国际数字税收征管方面进行新的探索，为数字贸易治理贡献中国智慧和中国方案。

一、中国—东盟数字经济合作潜力及国际税制改革行动
（一）中国—东盟数字经济发展与合作潜力巨大
自中国—东盟自贸区全面建成以来，双边贸易快速增长，双向投资稳中有升，贸易合作不断深入。截至2020年，中国—东盟自贸区零关税已经覆盖了双方90%以上的税目产品。目前，中国与东盟已互为第一大贸易伙伴。中国—东盟双边贸易额由2010年的2 928亿美元增至2020年的6 846亿美元。如图1（略）所示，2013～2020年中国—东盟进出口贸易额虽有波动但基本保持正增长态势，进出口贸易总体规模持续扩大。特别是2020年，在新冠肺炎疫情的不利影响下，双边贸易额较上年同期逆势增长6.7%，展现出双方经贸合作的稳健态势和发展韧劲。在以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局背景下，2021年前4个月，中国—东盟进出口贸易总额达到了2 640亿美元，中国—东盟合作已成为亚太区域合作中最为成功和最具活力的典范。
数字经济在我国起步较晚，但发展迅猛。我国移动互联网用户规模已达13.19亿，占据全球网民总规模的32.17%，电子商务交易规模34.81万亿元，连续多年占据全球电子商务市场首位；2020年我国数字经济规模达到39.2万亿元，占GDP比重为38.6%，同比名义增长9.7%，是同期GDP名义增速的3.2倍多；中国5G网络建设速度和建设规模位居全球第一。“十四五”期间数字经济的新优势将进一步凸显，中国作为全球数字经济第二大国，有望实现增速领跑。东盟方面，数字经济的发展前景同样广阔。《2020年东南亚数字经济报告》显示，2020年东南亚互联网交易总额超过1 000亿美元，用户数量增加4 000万，首次突破4亿。据东盟东亚经济研究中心的最新数据，预计到2025年，东盟数字经济规模将达到1 970亿美元，是2015年的6.4倍，占GDP的比重也将由2015年的1.3%提高到8.5%。为进一步支持数字经济发展，东盟正着手制定“第四次工业革命综合战略”。
在数字经济合作方面，中国—东盟的数字经济合作日益活跃、密切，企业合作需求日益旺盛。2019年4月22日，《中国与东盟“数字丝绸之路”建设现状与建议》在北京发布。2019年11月3日，中国和东盟发表了《中国—东盟关于“一带一路”倡议同〈东盟互联互通总体规划2025〉对接合作的联合声明》，为双方在基础设施建设、贸易投资、数字经济、智慧城市、人文交流等领域的合作指明了方向。2020年11月27日，第十七届中国—东盟博览会以“共建‘一带一路’，共兴数字经济”为主题进一步拓展了中国与东盟数字经济的合作空间。习近平主席在开幕式上提出中国与东盟应进一步“提升科技创新，深化数字经济合作”的倡议。博览会上，智慧城市、5G、人工智能、电子商务、大数据、区块链等领域成为商贸合作的亮点，共推动了86个国际国内投资合作项目签约，总投资额达2 638.7亿元。中国—东盟数字经济发展的互补优势逐渐凸显，合作潜力巨大。
（二）数字经济背景下的国际税制改革行动
数字经济是新生事物，传统税制框架下的税制要素界定已不能满足新的需要。当前，世界各国面临着来自国内税负公平和国际税权划分的双重冲击。为营造公平的国际贸易环境，维护国家利益，国际组织和许多国家均围绕数字经济下的国际税收规则重塑进行了广泛的研究和实践。OECD、欧盟等国际组织积极推进多边数字税收规则的调整，而英国、法国、印度等国家则先后推出了单边的数字服务税举措。
为应对数字经济带来的税基侵蚀和利润转移问题，以OECD为主的国际组织开启了对数字经济税收规则的调整行动，并在多边包容性框架的基础上提出了应对经济数字化税收挑战的“双支柱”方案。其中“支柱一”引入了“市场管辖地”概念，提出了新联结度规则，认定只要跨国企业持续且显著地在市场管辖地内参与经济活动，无论其是否有常规应税存在，市场地都拥有对其课税的权利，并基于新联结度规则，提出了三层利润分配法，运用新公式对跨国集团利润进行分配；支柱二提出通过设置最低税率的方式避免跨国企业将利润转移至低税区的风险，以保护来源国税基。欧盟作为世界主要经济体，针对数字税收改革提出了“短期＋长期”的方案，短期方案主张对在全球年收入超过7.5亿欧元及在欧盟年收入超过5 000万欧元的数字企业征收3%的数字服务税（DST），长期方案中则引入“显著数字存在”概念，修改常设机构定义和利润分配方式，以推动数字服务税在欧盟境内的立法。
在多边数字税收规则缓慢推进的同时，以英国、法国、印度为代表的部分国家开始自行实施单边征税措施。英、法等国家数字服务税的征税对象主要是数字广告服务、数据销售以及中介服务等，加之应税收入门槛较高，致使美国和中国的大型跨国数字企业成为数字服务税的纳税主体。针对单边征税规则，美国强烈反对并展开报复，对欧盟、英国、法国、印度、巴西等启动“301调查”。由此可见，对数字经济课税或将引发新一轮的国际贸易争端，这将进一步增加中国与东盟数字经济合作的不确定性。

二、中国与东盟数字税收协调面临的挑战
尽管中国与东盟的数字经济合作前景广阔，但鉴于国际统一的数字税收规则框架尚未建立，双方在数字经济合作中，不可避免地会面临双重征税、税负差异、恶性竞争等一系列风险以及税收管辖权认定、国际税收规则调整等方面的挑战。
（一）中国—东盟数字经济税制存在差异
1.电子商务征税方面。电子商务是数字经济的重要组成部分，跨境电商的税收问题也是当前世界各国关注的焦点。如表1（略）所示，我国与东盟成员国在跨境电子商务税收制度方面差别较大。我国没有对电子商务开征新税种，而且对于跨境电商实施各种税收优惠政策，如国家税务总局发布的《国家税务总局关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第36号）规定，对于符合条件的跨境电子商务综合试验区内的跨境电子商务零售出口企业，可享受出口货物增值税、消费税免税政策，企业所得税统一按照应税所得率4% 的核定征收政策。《财政部 海关总署 税务总局关于完善跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（财关税〔2018〕49号）规定，跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值由人民币2 000元提高至5 000元，年度交易限值由人民币20 000元提高至26 000元，限额内关税为零，进口环节增值税、消费税按法定应纳税额的70%征收，而且商品清单范围进一步扩大。菲律宾、泰国和印度尼西亚的电子商务征税与我国相比较为严格，尤其是对于跨境电商进口行为征收较高的增值税，增加了中国“走出去”企业的税收负担，不利于中国与东盟建立公平共赢的国际贸易合作局面。
2.数字服务税方面。目前，我国尚未对数字服务征税，东盟成员国中新加坡、马来西亚、印度尼西亚、泰国等国则以立法的形式将数字服务纳入征税范围，对非居民企业提供数字服务的收入征税。自2020年1月起，新加坡通过海外供应商登记制度（OVR）对B2C进口数字服务征税。年营业额超过100万新加坡元的海外供应商以及在12个月内向新加坡消费者提供超过10万新加坡元数码商品或服务的海外供应商，需缴纳税率为7%的商品与服务税（GST）。征税的数字服务范围主要有：提供数码产品，如移动应用程序、电子书；提供软件程序，如下载软件、驱动程序；提供图像、文字、数据库等，如电子报刊、图库；提供影音、游戏，如Apple music、Netflix；提供远程教学或线上课程；提供电子数据管理服务；提供网站维护服务；提供搜索引擎；在网络市场出售商品或服务；等等。马来西亚于2019年4月通过《2019年服务税（修订）法案》，要求自2020年1月1日起， 对年销售额超过50万马来西亚林吉特的外国数字服务商征收6%的服务税，涉及的数字服务包括音视频、在线广告、软件等。2020年5月，印度尼西亚政府宣布了在疫情期间对包括流媒体服务、应用程序和游戏在内的数字产品征收10%增值税的计划，同时要求自2020年7月1日起，对在印度尼西亚年销售额达到6 亿印度尼西亚盾或者年用户数量达到1.2万名及以上的外国企业征收10%的增值税。泰国于2020年6月通过了关于对电子服务征税的提案，向所有提供线上服务、年收入超过180万泰铢（约38.7万元人民币）的“外国企业”收取7%的增值税，此项对外国电子服务运营商征收增值税的新法规将于2021年9月1日正式实施。菲律宾2020年7月也通过了一项允许对大型科技企业征税的提案，要求对大型科技企业提供的数字服务征收12%的增值税。除此之外，柬埔寨也在计划对在柬埔寨取得收入且未注册的外国企业（如Facebook、Google、阿里巴巴等）提供的数字服务征税。东盟国家对数字服务征税的单边措施于中国与东盟的数字经济合作较为不利，而且各国对数字服务征税的政策在东盟会产生示范效应，诱导更多的东盟成员国加入对数字服务征税的行列，有可能成为阻滞中国—东盟数字经济合作进程的绊脚石。
（二）数字经济税收管辖权认定困难
数字经济从根本上改变了价值创造方式和贸易形式，对现行以传统经济为基础的国际税收规则体系造成了巨大冲击。数字经济打破了时间和空间的限制，在居民税收管辖权方面，基于住所、居住时间等标准界定个人的居民身份，以及基于注册地、总机构所在地、实际管理和控制中心地等标准界定法人居民身份的传统认定标准不再适用。在地域税收管辖权方面，数字经济下跨国企业的商业活动向“无物理存在”转变，常设机构联结度规则同样面临失效，从而产生难以对税收管辖权进行判定的问题。在我国与东盟成员国签订的税收协定中，常设机构是指企业进行营业活动的固定场所，不包括“专为企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所”和“专门从事辅助性或准备活动的机构或者场所”，这一界定显然不能满足数字经济下税收征管的要求。这就意味着，我国跨国企业在东盟尤其是在与我国存在管辖权认定分歧的国家进行数字商业活动时，可能面临“双重居民身份冲突”问题和境外经营所得重复征税风险。
（三）国际数字税收规则调整存在风险
1.东盟成员国数字税收规则调整进度不一，加剧了经贸合作的不确定性。因数字经济依赖于无形资产，而目前国际上对无形资产的价值及其定义还没有统一的判定标准，故跨国企业大多利用关联企业间无形资产的转让定价规则重组其全球价值链。在全球范围内重新进行利润分配，使得跨国企业整体税负降低，以达到避税的目的。苹果公司的“爱尔兰面包片夹荷兰三明治”避税模式便是典型案例。这类无形资产交易违背了独立交易原则，加剧了税基侵蚀和利润转移。为应对数字经济的税收挑战，新加坡、马来西亚、印度尼西亚等国已经开始结合本国实际，逐步完善各项反避税法规，并参考BEPS行动计划的内容对跨国交易进行监督，而文莱、缅甸、老挝尚未参与BEPS行动计划。当前东盟各国的数字经济税收规则调整进度不一，反避税法规不完善，征管水平也参差不齐，致使中国与东盟的经贸合作仍存在许多不确定性。
2.东盟成员国推行单边数字服务税，加重了跨国企业的税收负担。为维护本国税收利益，越来越多的国家实行了单边数字税收措施，东盟成员国也不例外。从目前已对数字服务征税的国家看，其主要面向大型外国数字企业征税，征税范围一般只包括部分数字服务和数字产品，这很容易造成企业间的税负不公。此外，不少国家对数字服务征税的主要目的是避免境外跨国数字企业偷逃税款，而且实际政策中更倾向于保护本国的数字企业，这在一定程度上形成了新的“非关税壁垒”，可能会引发贸易保护主义浪潮。若未来东盟对数字服务进行全面征税，对于我国这样的数字产品和服务的供给大国而言，必然会加重数字企业“走出去”的税收负担，进而影响中国和东盟贸易投资的发展，不利于我国与东盟区域经济一体化的良性发展。
3.数字经济的多边国际税收规则调整，加大了中国—东盟数字税收协调难度。尽管OECD针对数字经济的多边税收规则调整方案仍存在争议，但可以预见的是，其最终方案有望成为全球共识的指导性方案，这亦将影响到我国和东盟在数字经济方面的合作。一方面，我国和东盟都拥有广阔的数字产品和数字服务消费市场，数字经济征税规则的变化可能会赋予我国和东盟成员国更多的征税权，但同时也会引起税收竞争与国际税收争端；另一方面，OECD的“双支柱”方案中的新联结度规则和利润分配方式与我国现行的实际经营场所判定及利润归属方案差异较大，致使我国的税制与国际税制接轨面临挑战。此外，新的数字经济征税规则也对我国和东盟的税收征管水平提出了更高要求。为了合理配置资源、维护市场公平竞争，中国与东盟税收协调势在必行。

三、应对数字经济的中国—东盟税收协调策略
（一）协调完善数字经济税收制度
长期以来，为支持数字经济发展，我国在电子商务、信息传输等具有数字经济特点的税源领域出台了较多的税收优惠政策，且目前我国既没有对电子商务单独开征新税种，也没有对数字服务征税，这与当前东盟各成员国的国内税收体系存在很大的差异。但是，这种差异是合理的。因为税收制度与一个国家的经济社会发展阶段相适应，故我们没有必要改革国内税收制度以适应东盟税收制度。当前，我们需要做的是：一方面，密切关注国际数字税收改革趋势，前瞻性地探索与数字经济相契合的税收制度与征管体制，缓解企业域内贸易的体制机制障碍，协调地方间税收利益，增强税收与数字经济的契合度；另一方面，借鉴国际税收调整方案，在数据价值辨别、常设机构认定、反避税等方面制定与国际税收规则接轨的新条款，为数字经济发展创造良好的环境。
面向数字经济，税制改革的重点是针对数字经济与传统经济的差异，完善税制，堵塞税收漏洞，同时给予数字经济企业适当的税收减免和优惠政策，促进数字经济健康发展以及中国—东盟进一步的经贸合作。具体体现在以下三个方面。一是制定相关税收征管法律以明确数字经济交易中的各类征管要素。应明确无形资产的价值量化标准，界定数字经济交易性质，如远程教学、视听产品、电子报刊等数字化产品的交易，其所得属于销售货物还是提供服务，又该如何征税，以上问题应在税法中进一步界定。二是完善数字企业及相关产业的认定标准，满足标准的企业即可享受相应的税收优惠政策。三是加强数字经济下税收征管能力和水平，积极推动电子税务局、电子发票体系建设，构建涉税信息交换机制，充分运用大数据、人工智能和区块链等现代信息技术强化税收监管。
（二）共同调整数字经济税收管辖权
数字经济税收管辖权的国际冲突重点集中于对常设机构的判定上。关于数字经济下新型常设机构的概念和判定，我国税法中并没有准确的定义。此外，我国与东盟成员国签订的税收协定关于常设机构的界定也已不能满足数字经济下税收征管的要求。我国应坚持居民税收管辖权和地域税收管辖权并重的原则协调数字经济税收管辖权，在此基础上完善常设机构定义，具体可以参考以下两条路径。一是补充常设机构的认定范围。可以参考OECD的“显著经济存在”规则，通过增加IP地址、数字平台注册地、地区交易量等测度，对“非实体机构、场所”进行认定。二是在税收协定中补充常设机构的例外条款，以便于对数字企业的跨国经营活动进行判定。此外，我国《企业所得税法》中的收入来源地判定规则以及双边税收协定中的相关内容可以吸收OECD在“支柱一”方案中的“市场管辖地”概念及全新的联结度规则，通过布局试点的方式对接国际，探索适合我国的数字税收方案，做好应对国际税收新规则的预案，以维护我国的长期利益。
（三）适应国际数字税收规则新变化，协同参与国际税收规则的制定
1.推动中国—东盟多边税制协调。首先，加快中国与东盟成员国税收协定的谈签及修订。根据当前中国—东盟数字经济合作的进程修订税收协定，加快中国与缅甸的税收协定谈签（目前东盟十国中仅缅甸尚未与我国签订税收协定）。其次，建立区域多边税收协定。区域经济一体化是近年来全球经济发展的趋势，我国应加快以“一带一路”和中国—东盟自由贸易区为基础的区域多边税收协定的研究，倡导与东盟国家建立多边税收情报交换机制。考虑到东盟成员国大多为发展中国家，本身的经济发展水平、税收征管水平及税收法治水平较低，我国在推进建立多边税收协定的过程中，可以适当对这些国家放宽条件或予以援助，如设定一些特定过渡条款，尽可能地将所有国家纳入多边税收协定体系。
2.科学应对数字服务税。随着数字经济的迅速发展以及全球经济一体化的不断深入，对数字服务征税已成为许多国家税制改革的重要内容。受减税降费政策、新冠肺炎疫情以及世界经济严峻形势的影响，目前我国还不具备对数字服务征税的经济和制度基础。因此，我国不宜盲目跟进对数字服务征税，而应持续关注各国数字税收改革的新进展，吸取国际成功经验，结合本国实际探索符合数字经济发展趋势的税制体系。此外，东盟成员国单方面征收的数字服务税，可能会加重我国企业的税负和投资的不确定性，对此我国应积极开展对话协调并做好应对措施，为我国数字企业营造公平稳定的税制环境，维护本国税收利益和国际税收秩序。对拟征收数字服务税的东盟成员国，要加强数字服务税及相关税制认定、征收范围的协调，避免双重征税问题的出现。
3.积极参与国际税收规则的制定。目前，全球尚未形成统一的全球数字经济征税框架体系。尽管税收是维护一国主权和经济利益的体现，但单边数字服务税不利于数字经济的发展和国际合作，有可能形成新的贸易壁垒。我国作为世界主要的经济体，积极参与国际税收规则的制定是应有之义。我国要坚持多边协商原则，积极参与BEPS行动计划，推动转让定价规则修订，完善跨境增值税的管理工作，为促进建立公平合理的国际税收秩序发出中国声音。在面对OECD方案中的争议问题时，如“双支柱”方案中常设机构认定、利润分配方式以及最低税率的提案，应在充分研究和论证的基础上，重点考察数字企业“走出去”的税负和重复征税风险，并根据我国国内数字经济发展的情况，提出符合我国国家利益以及符合大部分国家利益的主张和建议，为数字经济创造良好公平的国际竞争环境。在与东盟数字经济合作方面，要充分依托“一带一路”税收征管合作机制，建立多边税收情报交换机制，进一步加强数字经济税收征管协作，更好地服务中国—东盟高质量发展，推动构建人类命运共同体。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第9期。）

-END-
●税制结构、参与式治理与国家治理现代化
●“十四五”时期经济高质量发展与税制结构优化
●智慧税务建设的若干理论问题——兼谈对深化税收征管改革的认识
●税收大数据：理论、应用与局限
●经济高质量发展视域下的税制结构优化建议
●基于典型化事实分析视角下的提高直接税比重研究
●我国消费税征收环节后移相关问题研究
●关于我国白酒消费税的探讨
●小汽车消费税征收环节后移并下划地方改革研析


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