美国最高院销售税判决下的隐喻与变局

菜花团队

美国最高院销售税判决下的隐喻与变局
—简评South Dakota v. Wayfair案
叶永青、赵文祥
载《国际税收》2018年第8期
2018年6月21日，在South Dakota v. Wayfair案中，美国联邦最高法院以5:4票推翻了既往Quill和Bellas Hess案中确立的物理存在（Physical presence）规则，并将该案与最高法院以往判决不一致的部分发回原审法院重新审理。

根据判决，南达科他州要求州外零售商在向该州销售商品时代为征收销售税（Sale tax）的法律不违反宪法，即使零售商在该州没有物理存在。该案终结了长期以来联邦最高法院给网上电商加持的“金牌”。尽管判决只针对销售税中是否必须考虑物理存在这一规则，但考虑到其对于传统联结因素的突破以及美国的重要影响，对于全球范围内的数字经济课税将具有风向标意义。更直接的影响是，该案判决后，Ebay、Wayfair等电商概念股票应声下跌。
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案情背景介绍
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美国联邦宪法与州征税权

在美国税制体系下，销售税属于州征收的税种。但传统上，州的征税权力受到美国宪法正当程序条款（Due Process Clause）和贸易条款（Commerce Clause）的制约。正当程序条款旨在确保各州不得未经法律正当程序，剥夺公民的生命、自由或财产；贸易条款旨在保护州际之间的自由贸易，防止州通过征税等手段，歧视或施加不当负担限制州际贸易。美国法院在司法案例中，也通过判例创设相关规则对宪法上述条款进行解释，从而约束州的相关征税权。[1]
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既有先例约束

美国法院判决遵循先例（Stare Decisis），即先例判决对法院之后处理的同类案件具有法律约束力。对于特定事项，除非国会作出立法，否则联邦法院可以通过司法判例以解释的形式影响各州立法。此前最高法院有三个判例对各州就跨州销售行使州征税权形成制约：

1. 判例一： National Bellas Hess v. Department of Revenue, 386 U.S. 753 (1967)。该判决认为，如果销售者仅通过公共物流或者邮寄的方式向消费者销售商品，州不能据此要求销售者代征销售税，否则将违反正当程序和贸易条款所要求的最低必要联系（Requisite Minimum Contacts）。

2. 判例二：Complete Auto Transit, Inc. v. Brady, 430 U.S. 274 (1977)。该案中，法院确立了四项要件测试（Four-part test），用来综合判断州的征税权是否不当阻碍了州际贸易。这四项要件分别为：

• 实质联结(Substantial nexus)。征税州和应税商业活动之间存在实质性联结；
  
  
• 非歧视(Nondiscrimination)。州内和跨州的税收不应存在差别而形成歧视性待遇；
  
  
• 公平分摊(Fair apportionment)。仅对可以分摊至税收辖区内的经济活动征税；
  
  
• 与州提供的公共服务存在直接的关系(Fair relationship to services provided by the state)。销售者享受了州所提供的公共服务，如警察的保护、基础建设等。该要件直接构成征税权的基础和正当性。
  
  

  
3. 判例三：Quill Corp. v. North Dakota, 504 U.S. 298 (1992)。北达科他州税务机关要求Quill公司补交过去三年未代征的销售税，但该公司是特拉华州的公司，在北达科他州没有物理存在，仅是通过宣传手册、电话营销等方式销售商品。该争议案件最后被提审到最高院，最后判决认为，如果没有物理存在，州税务机关不能要求州外销售者代征销售税。

在该案中，法院主要从是否符合宪法正当程序和贸易条款两方面展开论证：（1）Quill公司的销售活动指向北达科他州的居民，该税收与Quill公司从该州获取的利益相关联。因此，其联系程度符合正当程序条款的要求；（2）但法院认为Complete Auto案中所确立的第一项要件测试——实质联结并未满足。法院遵循Bellas Hess案确立的规则，认为物理存在是实质联结的必要考量因素。

根据该规则，以下情形才构成联结：销售者在当地有人员（雇员、服务人员、第三方销售和服务机构）或者财产（存货、办公室、仓库）的临时或者长期存在。从判断要素上看，该标准与国际税收中的机构场所构成类似。实践中这个标准并不清晰，导致各州立法差异大，争议较多。
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South Dokota案的演进

1. Quill案后的博弈。Quill案判决对于实体零售商和各州政府而言是一记重击，但也开启了亚马逊等网上电商的黄金发展期。目前，网上销售收入已经占到美国总零售额的9%，而最早记录显示这一比例仅为0.8%。[2] 据估算，Quill案导致每年各州销售税的净流失总计约在80~330亿美元之间。[3] 在最高院系列判决确立的框架下，各州创新发展了很多确认“物理存在”的方式，试图扩张销售税的适用范围。如2008年纽约州确立了点击联结规则（Click-through nexus）。[4]根据该规则，外州的销售者的销售行为如果是通过本州居民所持有的网站推荐或者跳转完成的，则将视为物理存在。整体而言，物理存在规则仍然困扰着各州行使征税权。

2. 南达科他州的立法扩张。近些年，美国不少州财政收入增长乏力。由于不征收州所得税，南达科他州财政收入主要依赖销售税。据统计，因为Quill案，南达科他州每年损失的财政收入约为4 800~5 800万美元。[5]不得已，南达科他州重新“盯上”网上电商，并想借机会再一次挑战美国最高院判决。在此情形下，该州修改了销售税法，规定符合下列条件之一的州外销售者应视同在本州有物理存在，需要代征销售税：（1）向南达科他州销售的商品或服务超过10万美元；或（2）向州内销售商品或服务的独立交易数量超过200次。[6]

随后，南达科他州向州法院起诉要求确认该法律适用于Wayfair、Newegg、Overstock等在该州没有物理存在的电商公司，电商公司反诉南达卡他州法律违宪进行反击。由于存在Quill案的判例，初审和州最高法院均认定南达科他州法律违宪。随后，南达科他州请求美国联邦最高法院审理该案。由于影响重大且涉及宪法问题，该案最终被提审至美国最高法院。
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South Dakota案的裁判与分析
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判决要旨

最高法院判决推翻了Quill案和Bellas Hess案中对于州征收销售税的限制——物理存在规则。多数意见由肯尼迪大法官执笔，要点如下：

1. Quill案判决本身存在瑕疵。

（1）物理存在并非实质联结的必然推论。正当程序条款要求征税州与其意图征税的个人、财产以及交易之间存在某种清晰的连接或者最小的关联。这与实质联结的要求是密切相关的。在Quill案中，认可没有物理存在也可以符合正当程序条款的理由，也应当适用于对贸易条款的解读。

（2）物理存在规则造成了市场扭曲。该规则为网上销售者提供了避税机会，这让实体销售者处于价格劣势。网上销售者可以不在征税州设立物理存在，同时向州内的消费者销售服务和货物。随着科技的发展，该情形变得越来越容易和普遍。物理存在规则还可能会导致企业倾向于不在其他州设立商业实体，影响经济的均衡和有效发展。

（3）物理存在是一个武断的标准。根据该规则，两个经济情况类似的公司税收负担反而存在差异。一个公司在征税州设有仓库，即使规模很小存货不多，也需要代征销售税。另一个公司将仓库设在临近州，通过网上销售商品，却不需要代征销售税。法院认为这样的区分，使得该规则的目的和所达到的效果并不匹配。

2. 实质虚拟联结客观存在。考虑到现代经济中营销和物流所扮演的重要作用，原有的物理存在规则显得任意和武断。法院提出质疑，如果一个雇员或仓库都可以构成实质联结，为什么现代科技带来的诸如APP程序、州内消费者的电脑、网站的Cookies不能呢？在现代电子商务时代，不应当再坚持物理存在规则，因为其忽略了实质的虚拟联结。

3. 对不合时宜的先例应当纠偏。遵循先例的原则（Stare decisis）不能禁止各州合法行使其权力。如果法院对于贸易条款的判决是错误的，法院则应当谨慎地纠正。请求国会解决一个由法院造成的错误宪法判决，并不符合法院的角色。互联网革命使得Quill案造成的错误越发严重。互联网的普及和力量已经改变了国家的经济运行，这是原有判例法官在当时未曾面临的。电子商务销售规模的扩大也加剧了征税州的财政短缺。将物理存在规则适用于线上零售商的尝试并不可行，那些主张物理存在规则是清晰且易于适用的论点是不可靠的。另外，对于可能给小企业造成的税收合规成本，未来可以通过其他方式将成本保持在合理的范围内。
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少数意见

少数意见由罗伯茨大法官执笔。少数意见也认为Quill案中所确立的物理存在规则是错误的。分歧在于：是否应当由法院废除该规则。少数意见认为，电子商务相关规则的改变应当由国会解决，而非法院。因为这打断了电子商务企业的原有发展路径。

此外，少数意见还认为：（1）判决会对新兴市场领域的商业发展造成消极影响；（2）没有考虑到给零售商带来的额外成本，该负担对于小企业来说可能失衡等。[7]
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判决分析

尽管此次判决具有里程碑意义，但鉴于司法的被动属性，仍有与销售税相关的诸多问题需要明确。这也体现了数字经济下课税问题的复杂性。例如：


1. 实质联结的标准应当如何被设定。南达科他州采取了量化的标准（金额和交易量）。能否不设置量化标准只要有销售行为便可以要求征收？如果设置量化标准多少才合适？毕竟每个州的人口和经济都存在差异。

2. 实质联结标准的判断因素都有哪些？判例中仅提及了与销售相关的因素，是否存在其他考量。例如电子合同签订，网络广告点击等。

3. 对于所得税的影响。州所得税的联结因素与销售税相类似。判决没有对此进行技术上的差异分析。那么，州所得税能否适用于州外销售者？

4. 国会是否会通过立法介入。长期以来，受到网络电商利益团体游说，国会一直无意推动销售税的相关联邦立法。但最高法院判例出台后，美国国会众议院举行了首次听证会，主题为是否给予州更广泛的权力去要求州外网上销售者代征销售税。争议相当激烈。[8]不难推测，联邦立法层面还将有很长的路要走。
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对中国的启示与思考
自从BEPS第一项行动计划报告发布以来，越来越多的国家试图修改国内税法应对（跨境）数字经济下的税收问题。无论是美国的联邦最高法院判决，还是欧盟的新近立法建议（数字交易税[9]以及跨境电商增值税[10]），其实都是数字经济时代下，新旧税制转化下的生动注解。旧的税收制度围绕着传统经济展开，企业一般需要物理存在才能在市场所在地销售商品和提供服务。无论是直接税和间接税的税制设计和征收管理都围绕着这一逻辑展开。

随着技术的进步以及全球化，商业模式以及企业的运营方式已经与税法设计、出台之时发生了翻天覆地的变化。无论是人员还是货物/服务的流动都更为便利，数字经济对传统经济和一国财政造成的冲击逐渐显现。如果透视这一行为，其本质在于交易双方所在的国家和地区都为交易的完成付出了公共资源成本，从而在税法理论上具有对交易（包括所得）征税的正当性。传统上，征税权的分配是以物理存在作为限度标准。然而，数字经济下交易方式本身已经脱离了物理存在规则的限制。如果固守传统税法征税所依据的联结因素，交易一方（常常是消费者所在国）难以分享交易所带来的经济利益，有违公平原则。因此，改变传统规则在一定程度上已经成为共识。只是改变的结果受到经济和技术发展的制约，同时也是各国各地区利益博弈的结果。根据美欧的经验，销售收入/数量、客户/消费者、价值创造等因素将成为数字经济时代下税法确立征税权需要考量的重要因素。[11]考虑到间接税的可转嫁性，在间接税上采取消费地原则更为容易，也不涉及更为复杂的所得分配问题。而在所得税上（特别是跨境交易的情形），会有较大的困难和争议。未来消费地原则会不会成为直接税和间接税的共同原则之一，是一个有趣的追问。

对于中国而言，一方面，随着居民消费能力和意愿的日渐提升，跨境购物/电子消费的情况日渐普遍。例如海外购物、境外游戏网站下载付费游戏、购买会员服务等。目前这些经济活动大多没有纳入税收征管，中国税基面临着被侵蚀的风险。出于平衡国内竞争、保护税源的考虑，所得税以及增值税等税法规则和税收征管需要做出回应。即使在中国境内，一些互联网平台的存在也已经造成了境内不同地区税收收入分配失衡的问题（特别是间接税），这同样需要立法智慧予以平衡。

另一方面，还要考虑到中国企业“走出去”的问题。毕竟数字经济税收规则的重塑，意味着所得与征税权在不同国家之间的重新划分。一味地强调消费国征税，也会给未来中国数字经济行业的国际布局带来障碍。对于中国政府而言，如何在平衡和保护我国的税收利益诉求下，积极参与推动国际社会重建税收秩序，是一个虽然宏大但是亟待思考的主题。

责任编辑：高 阳  

  [1] 张敏, 张千帆. 以中央制约地方：美国联邦宪法中的州际贸易条款的潜伏效应[J]. 南京大学法律评论, 1999,(2)：216-220。
[2] Andria Cheng. What The Supreme Court s Internet Sales Tax Ruling Says About The State Of Retail. https://www.forbes.com/sites/andriacheng/2018/06/22/what-supreme-courts-internet-sales-tax-ruling-says-about-the-state-of-retail/#4abeaf0a1e9c. 2018-07-14.
[3] 参见判决书援引数据Opinion of the Court. South Dakota v. Wayfair, Inc., 585 U.S. ___ (2018), 第2页。
[4] New York Tax Law 1101(b)(8)(E). https://codes.findlaw.com/ny/tax-law/tax-sect-1101.html, 2018-07-23.
[5] 参见判决书援引数据Opinion of the Court. South Dakota v. Wayfair, Inc., 585 U.S. ___ (2018), 第2页。
[6] Senate Bill 106, 2016 Legislative Assemb., Reg. Sess. (S.D. 2016). [EB/OL］. http://sdlegislature.gov/docs/legsession/2016/Bills/SB106ENR.pdf. 2018-07-26.
[7] 参见案件判决书相关内容整理。South Dakota v. Wayfair, Inc., 585 U.S. ___ (2018)
[8] Bernie Becker . A Return to Online Sales Tax［EB/OL. https://www.politico.com/newsletters/morning-tax/2018/07/24/a-return-to-online-sales-tax-295624, 2018-07-26.
[9] 欧盟相关数字交易征税提案, http://europa.eu/rapid/press-release_IP-18-2041_en.htm, 2018-07-11.
[10] 欧盟相关跨境增值税立法, https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/eu-vat-forum_en, 2018-07-11.
[11] 廖益新. 应对数字经济对国际税收法律秩序的挑战[J]. 国际税收, 2015, (3) : 20-24.

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叶永青 Bill Ye （BYE）
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