我国第二次纳税义务制度的法律建构

李威03

作者：
唐贺强（辽宁大学法学院）


二十世纪初，德国在《德国税法通则》中确立了税收债务的概念，后由阿尔伯特·亨泽尔提出税收法律关系的“债务关系说”，使得大陆法系的税法理论自创立起就打上了深深的债法烙印。在我国《民法典》立法中，债的体系实现了温和扩张，包括贯彻实质担保观、扩大代位权及撤销权客体等，目的在于保障债权实现。同样，税收之债的体系在特定情况下也会扩张，导致纳税人之外的第三人成为税收的缴纳主体，目的也是为了保障税收债权的实现。第二次纳税义务就是税收扩张的方式之一。在《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）中，第二次纳税义务制度已有部分实现突破。总体上，我国第二次纳税义务制度的建构应立足国情，借鉴国际经验，一方面适度扩张税收之债体系，另一方面需要平衡国家与纳税人、不同纳税人之间的利益关系，并与相关民商事法律规定协调衔接，建构和谐、稳定、可持续的征纳秩序和税收法治环境。


一、第二次纳税义务的法理基础
（一）第二次纳税义务建构的法理依据
纳税义务是一种公法上的金钱债务，第二次纳税义务的上位概念是税收之债。将税收视为公法之债，在理论上税法便可以借鉴民法中的债法理论，重构税收征纳实体法律关系的体系，在实践上也可平衡纳税人与国家之间的法律地位，保障纳税人合法权利。同时，税法以各种经济活动乃至经济现象作为课税对象，首先要受到私法的规制。因此，作为交易基础的民商法上债务体系的扩张，无论在理论基础上还是课税对象上，都可能导致税收债务体系的扩张，包括税收连带债务、税收担保债务、第二次纳税义务、税收债务承担以及由于税收撤销权、税收代位权行使而转移给第三人的税负，从而建构起一国完整的税收债务体系。
（二）第二次纳税义务在税收债务体系中的地位及其属性
依据税收债务理论，税收债权人为享有征税权的国家，并通过税务机关的征收活动实现税收债权。税收债务人也称为纳税人，是依法负有纳税义务的主体。学理上，除了单独税收债务人、主税收债务人之外，税收债务还基于法定或意定原因向第三人扩张（如表1所示，略）。第二次纳税义务即是这种扩张的方式之一。通过考察第二次纳税义务在整个税收债务体系中的位置，可以探知其具有如下属性。
1.从属性。第二次纳税义务以纳税人对国家的税收债务存在为前提，也因其履行、抵消或时效等原因的消灭而消灭。此处的纳税人，称之为主税收债务人。从属性的另一层含义是第二次纳税义务具有被动性，且往往是在接到税务机关通知时，第二次纳税义务人才意识到自己义务的存在，这一点与因第三人代为清偿、税收债务承担等第三人主动原因导致的税收债务扩张不同。
2.补充性。补充性指第三人仅对经过强制执行仍确定纳税人无力偿还的税款部分（而非全部税款）承担缴纳责任，从而保证国家税收债权的完整性和充足性。补充性体现了第二次纳税义务的实体正义侧面，保证了纳税人和第二次纳税义务人之间的利益平衡。比较而言，税收担保债务则不以经过税收强制执行为前提，而是只要纳税人有转移、隐匿应纳税商品、货物、收入及其他财产明显迹象的，即可责成纳税人提供纳税担保。从国家与纳税人利益平衡的角度，尤其对第三人提供纳税担保的情形，程序应更严格审慎。因此，补充性原则应作为第二次纳税义务制度建构的“王牌”原则。
3.替代性。替代性与从属性存有不同。从属性是就税收债务发生而言的；替代性乃就税收债务的清偿而言，意味着第二次纳税义务人代替了主税收债务人的法律地位。比较而言，税收代位权、税收撤销权的设置为税收保全措施，税收优先权的设置是均基于民法上的债务清偿顺序，并无替代纳税人法律地位之意旨。德国、日本的立法例凸显了第二次纳税义务的替代性。如《德国税法通则》第三十三条第一款将责任债务人（第二次纳税义务人）、税收债务人并列作为纳税义务人；《日本国税通则法》第二条规定了纳税人的概念，但也规定依据《日本国税征收法》产生的第二次纳税义务人不在该条所示纳税人之列。
4.法定性。与民法上通过意思自治扩张债务关系不同，税收债务系国家公权力对公民私人财富的无偿课征，其扩张秩序的建构必须遵循税收法定原则。
（三）我国建构第二次纳税义务制度必要性的理论依据
一是税收的公益性。税收是一种由个人利益集合并最终服务于个人利益的公共利益，其征收过程代表了这种集合。一国内政、外交、国防等事业的推动和展开均有赖于税收的维持。税收债务体系向第三人适当扩张可以保障国家财力充足，以实现各项经济社会目标。
二是税务机关与纳税人之间存在信息不对称。税务机关对纳税人财产的处理过程和真实状况几乎难以掌握，更何况是对相关第三人的财产状况。如果出现纳税人与第三人恶意串通减少应税财产、清算人未缴清税款而隐蔽地分配剩余财产等情况，将加剧信息的不对称。因此，与其投入巨大成本去缓解征纳双方的信息不对称，不如直接将税收债务施加给相关第三方，如此，也就转嫁了逃税可能造成国家税款损失的风险，增加了相关第三方的注意义务和监督责任。
三是税收债务体系的完整性。正如前文分析，第二次纳税义务在从属性、补充性、替代性等方面补齐了其他由第三人履行的税收债务的不足，实现了纳税义务向第三人最大限度的扩张，也承担了反避税功能，堵塞了多种规避税收的便利通道。


二、第二次纳税义务立法的国际经验
在两大法系中，第二次纳税义务是大陆法系国家或地区独有的税法制度，以日本、韩国、德国最具代表性。其中，日本、韩国称之为第二次纳税义务，德国税法称之为责任债务。我国学者将第二次纳税义务称之为税收补充债务，但认为德国税法上的责任债务与日本税法上的第二次纳税义务并非等同，而是一种交叉关系。通过整理比较以上国家关于第二次纳税义务的规定，可以发现在第二次纳税义务的具体制度建构上，上述三个国家各有特点。
（一）义务定义宽窄不一
对第二次纳税义务的定义，《日本国税征收法》第三十二条指出，当税务行政厅认为（判断）该纳税人的财产即使执行滞纳处分，也不足于应征收的额度时，则该纳税义务人的关系人有义务替其纳税。可以认为，日本税法将第二次纳税义务限缩在经对主税收债务人执行滞纳处分（税收强制执行）仍不能缴足的场合，可以称之为严格主义的第二次纳税义务。比较而言，德国税法对第二次纳税义务的定义明显宽泛。依据《德国税法通则》第二百一十九条，除非另有规定，只有对税收债务人的动产强制执行无果，或可以认定强制执行将徒劳无果时，才能催告责任债务人缴纳。但如果税收债务是基于以下事实，则不在此限：责任债务人实施了逃税或偷税行为，或在法律上有代扣代缴税款义务，或有为他人负担而缴纳税款的义务。《德国税法通则》第二百一十九条但书以前部分与日本税法的规则相对应，称之为责任的补充性原则；但书部分对责任债务作了进一步扩充，可以称之为宽松主义的第二次纳税义务。
（二）立法体例各有不同
在第二次纳税义务立法体例上，上述三个国家的结构各有特点。其中韩国税法的结构简单，采取双层结构，在《韩国国税征收法》中作出一般程序性规定，在《韩国国税基本法》中规定了具体的类型。日本的地方税体系较为完善，第二次纳税义务相关条文分别规定于《日本国税征收法》第三章和《地方税法》第一章第四节，而作为日本税法总则的《日本国税基本法》对纳税人、第二次纳税义务人作了区分。德国税法因对第二次纳税义务采取了宽松主义的定义方式，立法体系最为复杂。除《德国税法通则》规定了第二次纳税义务的一般程序和几类具体类型，其他类型分散于《所得税法》《遗产赠与税法》《不动产税法》和《增值税法》中。总体上，德国的第二次纳税义务（责任债务）的类型是三个国家中最丰富的。
（三）类型内容各具特点
受不同国家概念定义、立法体例的影响，第二次纳税义务具体类型和内容呈现了不同特点。
韩国税法上的第二次纳税义务的类型最为简约，只有清算人、出资人、法人、事业受让人四种类型。其中，负担第二次纳税义务的出资人包括法人的普通合伙人、寡头垄断股东；相对应的，法人的第二次纳税义务也是适用于普通合伙人或寡头垄断股东逾期且经强制执行仍不能足额缴税，或出资人所持份额或股份依法不能转让变现的场合。至于事业受让人的第二次纳税义务发生于事业转让（也称之为营业转让）的场合，系日本、韩国等国商法的特有制度，我国商法上无此制度。
《日本国税征收法》和《地方税法》规定了八类第二次纳税义务。按照北野弘久的观点，又可将这八类义务划分为三组：一是人身限度（以主纳税人滞纳税款的全额为责任限度），二是金钱限度（以特定财产或利益的价额为限度），三是财产限度（以特定的财产本身为限度）。这种标准对分析和建构第二次纳税义务制度具有指导意义。由于人身限度的责任属于无限责任，可能导致第二次纳税义务人负担过重，日本税法中财产限度和金钱限度的类型多于人身限度的类型。
德国税法的税收责任债务体系与日本、韩国的第二次纳税义务体系有很大不同。日本、韩国税法中，税收连带债务和第二次纳税义务是并列的，而在德国税法上，责任债务规定于《德国税法通则》第二章第一节，税收连带债务规定于第二章第二节。德国税法上的责任债务，可以从四个方面把握。一是基于《德国税法通则》，可分为人的责任债务或物的责任债务，尤其侧重责任债务人个人必须对第三方的税收债务承担责任，即基于特定的人的身份关系扩张产生的税收债务，如因法定代理人、资产管理人等怠于履行职责造成税收损失的情形。二是基于个别税法，尤其是财产税法。例如，遗产或由继承人馈赠的财产对遗产和馈赠所得税的责任债务，相当于物的责任债务。三是基于民商法，税务机关依据德国《民法典》和《商法典》规定，通过责任裁决的方式向责任债务人提出要求。四是基于民事契约，当事人通过契约对他人税负承担的责任债务，税务机关仅可以通过民事诉讼程序追缴税款。但是，依据《德国税法通则》第二百一十九条第一项，绝大部分责任债务类型需要遵循补充性原则，这与日本、韩国税法中第二次纳税义务的补充性要求是一致的。


三、我国第二次纳税义务制度的法律建构
（一）体例选择
在体例选择上，日本和韩国采取了税法通则、税收程序法分别立法的结构。但具体到第二次纳税义务，韩国规定在了作为税法通则的《韩国国税基本法》里，日本却规定在《日本国税征收法》以及《地方税法》里。比较而言，《德国税法通则》第一、第二章为实体法内容，责任债务就规定于此部分；其后第三至第八章规定了税收行政和诉讼的程序法内容。在我国《税收征管法》的修订中，可效仿《德国税法通则》的结构，将第二次纳税义务规定于前面的实体法内容部分。同时，纳税人和第二次纳税义务人的定义、纳税人权利保护内容也应规定在这一部分。
（二）划分主体要件的责任类型
课税要件是使纳税义务成立的要件，即通过课税要件充足产生纳税义务成立这一法律后果。其中的主体要件是承担第二次纳税义务的第三人与纳税人应存在特定的人上或物上的关系。这种关系界定了第二次纳税义务的责任类型。参考域外立法经验，我国第二次纳税义务应当至少包括以下四种类型。一是合伙人对合伙企业的第二次纳税义务，应以全体合伙人的人身限度承担连带清偿责任。至于合伙企业的具体形式以及合伙人之间关于债务或税款承担的约定，则不影响第二次纳税义务的连带承担。二是公司或合伙企业清算人的第二次纳税义务，应以所欠税款的金额限度为限。清算人还应限定为解散清算人，因为破产清算过程中，税务机关作为债务人已经参与了破产程序。三是因继承、遗赠及遗嘱执行、遗产管理产生的第二次纳税义务，并以遗产的财产限度为限。四是公司控股股东或实际控制人在解散未清缴税款时的第二次纳税义务，并以公司所欠税款的金额为限度。根据这个类型也可以认为总公司对分公司存在实际控制地位，因而需要对分公司税收债务承担第二次纳税义务。总体看，我国宜采取类似韩国的简约责任类型，一方面是基于审慎稳健的立法态度，另一方面是因为上述四类第二次纳税义务人往往对与主纳税债务人之间的特别关系较为知悉，这样可减少税收征纳双方的紧张关系。
（三）确定欠缴要件的判断标准
欠缴要件即纳税人对滞纳的税款无力缴纳。“无力缴纳”的判断标准在《征求意见稿》第八十一条表述为“无法追征”。《德国税法通则》第二百一十九条规定“只有对税收债务人的动产强制执行无果，或可以认定强制执行将徒劳无果时，才能催告责任债务人缴纳”。可以认为德国税法中“无法追征”的标准有两个：一是需要经过对纳税人的财产强制执行方可认定；二是要依据税务机关对纳税人财产信息的掌握判断。《日本国税征收法》第三十三条、第三十四条，均有“经滞纳处分（强制执行）仍不足于应征收税额”的表述，可见日本税法上仅持德国税法中前一个判断标准。我国《税收征管法》应明确将“经过税收强制执行仍不足于应征收税额”作为判断“无法追征”的标准。原因有二：一是除了金税三期工程外，税务机关可以自主掌握纳税人财产信息的途径有限，要掌握更多的财产信息需要金融、不动产登记等部门提供协力义务；二是如果采取德国的后一个标准，可能导致税务机关自由裁量权过大，使得第二次纳税义务被不当使用。
（四）强化法际协调
《税收征管法》应与其他法律在税收条款、概念术语等方面做到协调贯通。一是“遗产执行人”的表述应采用《民法典》中的“遗嘱执行人”“遗产管理人”。二是在未来对《公司法》和《合伙企业法》的修改中，可以采用指示参照性法条的形式，明确控股股东、合伙人、清算人的清税义务和第二次纳税义务。
（五）明确征纳程序和权利救济
基于第二次纳税义务的替代性，第二次纳税义务人应与主纳税义务人同等享有财产权、平等权、生存权等实体性权利，以及陈述权、申辩权、提起行政复议或行政诉讼权等程序性权利。在此基础上，应明确通知程序，即向第二次纳税义务人发出“纳税通知书”是义务产生的必经程序，税务机关以“纳税通知书”记载所要征收的金额、缴纳期限及其他必要事项，通知第二次纳税义务人，即以缴纳通知的“行政处分”来核定第二次纳税义务，并请求其履行。此外，还应基于补充性原则，明确先执行抗辩权程序。即如果税务机关对主纳税人未采取充分的税收强制措施，则第二次纳税义务人有权拒绝履行纳税义务，而税务机关也有向第二次纳税义务人充分披露强制执行过程和所掌握主纳税债务人财产状况的义务。第二次纳税义务人还可通过向税务机关提供其尚未掌握的纳税人财产信息，并经过有效的强制执行，来免除第二次纳税义务。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第8期。）

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