规范和激励：平台经济税收征管研究

李威03

作者：
郑 洁（安徽财经大学财政与公共管理学院）
程 可（安徽财经大学财政与公共管理学院）


平台经济是一种基于数字技术，由数据驱动、平台支撑、网络协同的经济活动单元所构成的经济新业态，是对以数字平台为基础的各种经济关系的总称。2019年7月，李克强总理召开国务院常务会议，指出互联网平台经济是生产力新的组织方式，是经济发展新动能，对推动产业升级、拓展消费市场尤其是增加就业，都有重要作用。随着平台经济的快速发展，其类型也得到了不断丰富，不但涵盖传统的电子商务范畴，而且已延伸至传统生产要素与新技术结合的广阔领域，如商品零售、旅游、出行等。这些重要领域平台经济的发展已日益成熟，正在推动产业结构的优化升级，深刻改变着人们的生产生活方式和消费行为。平台经济的蓬勃发展带动了经济增长，带来了新税源，但其无纸化、信息化、虚拟化的经营特征，也隐蔽了部分税源，加大了税收征管的强度和难度，其聚拢的生产经营地和分散的消费地，让税源背离现象更为明显。有鉴于此，平台经济作为一种新兴的经济形态，不但需要激励也需要规范。要通过完善税收征管，让更多的平台企业、平台经营者拥有更加公平的竞争环境，给消费者营造良好的消费环境，促进平台经济规范健康发展。

一、文献综述
从世界范围看，各国都在不断完善不同平台经济形式下的税收征管。Mclure（1999）认为，对互联网交易实施免税政策让互联网经济野蛮生长，其对传统经济带来的重大冲击，打破了市场平衡。Scott 等（2003）认为，各国可以在本国现有税制的基础上完善对互联网平台经济的税收征管。Minkevitch（2012）认为，美国消费税制度较为完善，但在实践中缺少对电子商务的税收监管，造成了大量的税收流失。韩国对电子商务经营者在征收营业税的基础上加征增值税（丁玮蓉 等，2015）。欧盟为适应数字经济发展，制定了有关电子商务增值税的新规则，简化了电子商务增值税缴付程序，以实现成员国间更加公平的税收分配（Marta Papis-Almansa，2019）。从国内层面看，我国学者对如何完善不同平台经济形式下的税收征管也有着较为丰富的观点。丁芸 等（2019）提出，“互联网+”背景下应充分利用大数据和信息化技术，建设基础信息共享平台，提升数据分析能力。国家税务总局泰安市税务局课题组（2020）建议从明确管辖权限、加大税收优惠政策、推广电子发票系统等方面加强对平台经济的税收监管。蔡昌 等（2020）认为在平台经济环境下，由平台企业代收代缴税收是便利征管的重要方式。
平台经济为经济发展增添新元素的同时，也对税收治理提出了新要求。既有文献表明，可从制度、法律、技术等多方面入手，完善平台经济的税收征管。本文在此基础上，剖析了平台经济下纳税主体、计税依据、征管模式、区域税收差距等面临的挑战，归纳了应对挑战的具体对策，以完善平台经济税收征管。

二、平台经济税收征管面临的挑战
（一）纳税主体身份认定难
对纳税主体的身份认定是平台经济下税收征管面临的第一重挑战。以电子商务为典型，《电子商务法》中有关于电子商务经营者的明确界定，大到淘宝、京东等电子商务平台，小到个人电子商铺、微商等均涵盖其中，并规定电子商务经营者应承担与传统经营者同等的纳税义务，需及时办理市场主体登记或税务登记。但在实践中，个人电子商务、微商等自由职业者数量众多、分布广泛、缺乏规范的税务登记，且具有较强的隐蔽性，税务机关无法对这些纳税人进行逐一识别和审核，为部分经营者偷逃税提供了可乘之机。同时，《电子商务法》现有条款未对“零星”“小额”作出明确和具体限定，使“零星小额交易活动不需要进行登记”等三类可享受豁免登记的情况为个人经营者的偷逃税行为提供了空间，也使税务机关在税款征收环节面临更多的不确定因素，增加了税收征管难度。
（二）计税依据待确定
计税依据的确定是税收征管的关键步骤，收入则是征收所得税和增值税时计税依据的重要组成部分。根据《电子商务法》第十七条，“电子商务经营者不得以虚构交易、编造用户评价等方式进行虚假或者引人误解的商业宣传，欺骗、误导消费者”。实践中，商家申报纳税时的收入与平台数据所记录的收入之间经常存在明显的差距，主要的原因在于刷单和漏开发票等此类在平台经营中常见的操作上。一方面，刷单行为虚增了平台收入，但收入并未真实发生，商家不会开具发票，逃避了纳税义务。《电子商务法》实施后，虽然对刷单、删除评论等行为有可作出2万元至10万元处罚的规定，但各地缺少具体实施细则，部分政策尚未落地。另一方面，尽管《电子商务法》第十四条规定了“电子商务经营者销售商品或者提供服务应当依法出具纸质发票或者电子发票等购货凭证或者服务单据”，但漏开发票现象依旧屡见不鲜。除了收入，费用扣除同样影响着计税依据的形成。相较于传统商业模式，平台企业提供的各类优惠数量庞杂、种类众多，且多以电子形式存在。对这类优惠，是否需要在企业所得税税前作费用扣除以及需要扣除多少，税务机关在企业所得税汇算清缴过程中尚未有统一口径。
（三）税收监管模式待改善
近年来，越来越多的经济主体搭上了平台经济的快车，催生了无车承运、网络直播销售等新的平台经济形式，但这种新兴的平台经济形式也衍生了更多的税收征管问题。以网络直播销售为例。2020年5月11日，人社部《关于对拟发布新职业信息进行公示的公告》中拟新增10个新职业，其中在新增的“互联网营销师”职业下又增设“直播销售员”工种，让众多带货达人纷纷“转正”。主播与平台间的合作形式直接影响应纳税额和缴纳方式，目前主要有四种形式：一是主播以个人身份与平台签约，形成的工资薪金所得应纳税额参照七级累进税率表，平台有代扣代缴的义务；二是主播通过成立个人工作室与平台进行合作，形成劳务关系，按劳务报酬征收个人所得税；三是主播通过经纪公司等间接与平台企业合作，直播收入在三者间进行分摊，这种形式涉及具体的合同约定，导致征管模式更加复杂；四是普通用户直接申请账号进行直播，用户可能会注册为个体工商户、个人或个人独资企业，不同的注册形式导致征管模式差异较大。多元化的合作形式增加了税务机关的征管难度，有的平台经营者通过公对私转账等形式逃避代扣代缴义务；还有的平台经营者错误解读税收优惠政策，以小规模纳税人月销售额未达15万元为由逃避缴纳增值税。事实上，有的平台经营者并未达到小规模纳税人的标准，加之监管乏力，部分平台经营者的月销售额不止15万元，但平台经营者以隐匿收入等方式，达到享受免税政策之目的。
（四）税负扭曲问题突出
1.税负扭曲现象加重。不同于传统经济，平台经济下的从业者和消费者更加分散，就业地、消费地和平台经营地也往往处于分离的状态，由此带来税收权属不清晰问题。商品流通过程中会涉及增值税的征收，当征收依据生产地原则时，税收和税负在各地间产生流向分离。假设商品流通只经过生产、批发、零售三个环节，商品需求完全无弹性，税负转嫁至消费者。那么，当商品从生产地流向消费地时，税收收入虽然保留在生产地，但税负通常会含于价格中转移至消费地，且消费地承担了生产、批发、零售各环节的所有税负。平台经济让企业可以更快获取全国市场，同时形成生产集中、消费分散的格局。长此以往，地区间的税收竞争增大，税负扭曲问题加重，这样既与税收公平原则不相符，也易使税收产生“马太效应”，造成经济落后地区的税收收入进一步流失。
2.常设机构定义存在滞后。当前，影响各国间税收管辖权分配的现有常设机构的定义，仍保留具有固定性、持续性和经营型场所的界定要求，但依托互联网新技术快速发展起来的平台经济打破了传统交易的地域限制，无须在所得来源国设立机构或场所即可完成交易，已逐渐摆脱对物理性经营场所的依赖。加之“用于仓储、展览、采购及信息收集等活动的目的设立的具有准备性或辅助性的固定场所，不应被认定为常设机构”的规定存在漏洞，如外国企业在中国境内设立的机构与总部业务性质相同，或者是总部业务的基本或重要组成部分，这类固定场所从业务实质看应认定为常设机构。因此，需要重新修订常设机构的定义。以跨境电子商务为例。为了增强竞争性，企业往往会在缔约国设立仓储部门，这也是电子商务业务的关键步骤，但却与上述规定的初衷相背离。此外，针对增值税税收收入的国际间分配，消费地原则虽得到多数国家的认可，但对消费地的具体定义不尽相同。一些国家将商品、劳务等使用地作为消费地，还有些国家依据消费者的身份所属情况确认消费地，认定标准的不一致也造成了税负的重叠或税收收入的流失。
（五）相关税收法律法规待完善
当前，和平台经济相关的税收法律法规在具体的规定上不够清晰，不便于实际操作。例如，《税收征管法》中明确规定有关部门应当支持、协助税务机关依法执行职务，但并未制定具体的实施办法，导致实践中各部门对数据共享的积极性不高，不利于数据信息的获取和税源的监管。另外，平台经济下交易模式、支付方式及税源特征的转变也对税收征管带来了极大挑战，但《税收征管法》并未对此有详细的解释说明，相关的法律规范尚存一定的滞后性。法律法规的不健全容易引起征纳双方的矛盾和异议，既降低了税务机关的征管效率，增加了征管成本，也降低了纳税人的税收遵从度。

三、完善平台经济税收征管的对策建议
（一）加强对平台经济的税源监控和征管
1.规范涉税信息的登记工作。掌握税源是税收征管的起点，因此，要完善平台用户注册制度。用户完整、准确的身份信息无论是对维持市场秩序还是税收征管都是必不可少的。对于账号上有经常性资金流动的用户，应强制用户填写身份信息并进行核实，完成实名注册。我国传统的税务登记制度要求纳税人取得市场主体登记等凭证后再进行税务登记，且多针对法人纳税人，不利于税务机关对平台经济下众多小微税源的监管。因此，可以在纳税人完成注册的同时，将身份证号作为纳税人识别号，以用于税务机关的监督和管理。
2.构建基于“区块链+电子发票”的税收信息平台。税务机关收集平台经营者的交易信息主要来源于四个渠道。一是个人电子商铺填写纳税申报表，自行申报纳税。电子商务交易中逐渐趋向开具电子发票，电子发票有着与纸质发票同等的法律地位。由于商家存在刷单、少开发票等出于自身利益考量的行为，其提供的纳税信息存在虚报可能。二是通过平台企业收集并提供用户个人涉税信息。三是落实银行与税务部门的信息共享机制，全面收集纳税人的资金往来信息。四是物流企业提供商品运输信息，从侧面证实交易的存在。区块链技术有不可伪造、公开透明、全程留痕等优势，可以结合获取交易信息的四个来源渠道，搭建基于区块链技术的税收信息平台（详见图1，略）。
如图1（略）所示，平台经济中，在买方和卖方之间形成的交易订单，同时向结点1发出交易信息，结点1获取消息后，自动生成电子发票并发送至卖方所在地税务机关进行金额、开票人等信息的审核，如此便实现了传统票据征管“后验”（在纳税申报时检查发票真伪）向“先验”的转变。这一方面确保了发票核验的及时性，另一方面也保证了交易行为与发票的一一对应，打消了商家通过漏开发票偷逃税的侥幸心理。发票信息审核通过后再返送至买卖双方。至此，这一过程提供了真实可信的票据流。接着，平台企业、金融机构、物流企业等第三方机构与税务机关间形成信息对接，链接之间的结点设有访问权限，既保障了个人、企业的信息安全，又能实时更新数据，税务机关可以及时获取准确、真实的相关信息。
3.厘清应税对象的计税依据。明确的合同关系能够在税务机关确认平台企业所得时提供有力依据，避免企业模糊收入带来的税收流失。例如，平台企业发放电子券等优惠的目的在于推广平台、吸引更多用户，与传统商业模式中的折扣销售类似，而折扣销售在征收企业所得税时可以税前扣除。考虑到平台企业发放的优惠具有电子化、虚拟化特点，各地税务机关在实际税收征管中应达成统一口径，即当企业同时能够出示优惠活动的具体规划书、提供电子券的消费记录、提供优惠活动实际支付的金额明细等，才准允企业将该笔成本费用在计算应纳税所得额时扣除。
（二）优化平台经济税收征管模式
平台经济下各类交易往来频繁，涉及增值税、所得税等多税种的征收。对具有自行申报纳税能力的用户，税务机关只需利用税收信息平台，对接平台企业等第三方收集的相关交易信息，核实纳税人申报内容，避免信息不对称带来的税收流失。对缺乏自行申报纳税能力或纳税申报困难的平台经营者，税务机关可以利用委托代征的方式。具体操作中，税务机关可与有委托代征资质的第三方平台企业签订《委托代征协议》，保证税务机关在执法中的主体地位，明确规定委托代征的范围、税率、报送标准等，同时要建立委托代征考核机制，降低委托代征风险。在利用平台企业代扣代缴个人所得税时，税务机关要加强对交易信息的对接和管理，避免平台企业出于自身利益考量的“钻空子”行为。此外，享受小额、零星免税优惠的平台经营者应在电子税务局上自主备案，以便税务机关及时跟踪管理。综上，针对平台经济，可以采用个人申报、委托代征、代扣代缴、自主备案相结合的综合征管模式。
（三）明确平台经济下税收管辖权的划分
1. 合理划分地区间税收管辖权。平台用户分布在全国甚至是世界各地，简单按照平台注册地来划分税收管辖权，必然会导致税收收入分配不公，打击非注册地税务机关的征收积极性，不利于提高税收征管的效率。所得税的税收管辖权可以按类别划分。对平台企业，税务机关可参照传统企业所得税征收模式，依据注册地征税。对个人的经营所得、劳务所得，当网上注册地与实际工作地差异较大时，征税应以实际工作地为准；若办公地点较难判断或是用户流动性较强，可由户口所在地的税务机关开展相关税收征管，也可由相应平台代扣代缴，多方合作征管，提高税收征管效率。
目前，我国地方政府间分配增值税收入主要依据生产者所在地，即生产地原则。在优化平台经济税收征管的过程中，可以借鉴消费地原则，通过商品消费地来进行管辖权划分。同样假设商品流通只经过生产、批发、零售三个环节，商品需求完全无弹性，税负转嫁至消费者。在消费地原则下，虽然消费地承受了所有环节的税负，但消费地税务机关能够分享部分增值税收入。在现实交易中，环节更加多而复杂，税负转移受需求弹性等因素影响，但不可否认消费地原则有效缓解了财富逆流对经济实体造成的扭曲。在消费地原则基础上，还可以添加其他参考因素。例如：德国的增值税收入在经过初次分配后，再依据各州的居民人口数，在各州之间进行再分配；西班牙的地方政府税收分享依据是消费指数，将增值税征收收入与当地的家庭消费水平联系起来，同时考量人口数量因素。在我国，一些学者认为，增值税分配中可以赋予居民人口数和消费额一定权重（α），具体公式为：综合权重=本地区人口占全国人口比重×α＋本地区消费占全国消费比重×（1-α）。
2.修订常设机构定义。2000年，斯卡尔等西方学者意识到数字化经营具有的经济潜力，提出“虚拟常设机构”的设想，即通过网络平台等数字化形式存在的实质性经营业务机构，可以被视作虚拟的常设机构。2019年，为了应对平台经济全球化发展背后的多国税收“焦虑”，经济合作与发展组织（OECD）提出了关于联结度的完善建议，即无论企业在别国是否有实体机构，都应进行利润分配，及时纳税。当前，我国平台经济高速发展，面对现有常设机构设定范围与平台经济发展不匹配的问题，应及时修改常设机构的相关定义，除了认真考量实体存在因素外，还要参考虚拟经营、用户价值等因素。同时，随着越来越多的平台企业走向世界，还应在平台经济税收问题上加强与东道国的协商沟通，积极参与国际间数字经济税收分享方案的制定。
（四）健全平台经济税收法律体系
本质上，平台经济的经济性质、课税对象与传统经济是一致的，只是将线下搬到线上，更多地利用了网络的便捷和高效。因此，可以在原有法律法规的基础上，以《税收征管法》修订为契机，调整、丰富和明晰有关具体条款。一是要把对平台经济的税收征管要求纳入税法范畴，严格规范平台企业与用户签订合同协议的内容，以便于税务机关在税收征管中划分各项交易和收入的性质。二是要对相关部门和单位有义务为税务机关提供信息共享制定具体实施办法，要求平台企业提供有关涉税信息，明确其披露义务。三是要明确委托代征模式在平台经济下的运用，提高委托代征的法律地位，使得委托代征模式与平台经济下税源散落分布、流动性大等特点相契合。
（五）完善平台经济税收激励与监督机制
平台经济不但需要日趋规范的监管机制，保证国家权益和市场参与者的公平竞争，同时还应落实各类税收优惠政策，进一步激励平台经济的蓬勃发展。第一，继续实施并扩大鼓励科技创新的税收政策，激励更多数量和更高质量的平台经济主体不断发展壮大。第二，小微企业是平台经济中的主力，要继续实施并扩大对平台经济模式下小微企业的激励性税收政策，比如在现行税收优惠政策的基础上减半征收平台经营者的个人所得税。另外，由于平台经济的虚拟性质，纳税地点灵活，经济比较薄弱的地方政府为了吸引平台经营者落户，竞相出台高比例税收返还政策，扰乱了税收征管秩序。因此，要进一步加强对平台经济的监管，防止出现由招商引资演变成“招商引税”，进而形成“招商买税”的怪圈。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第8期。）

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