税务总局首次就“双支柱”方案进行权威解答

赵国庆

税务总局首次就“双支柱”方案进行权威解答


【《大企业税收评论》精选】2021年7月1日，130个税收管辖区（以下简称“辖区”）通过G20/OECD包容性框架发表《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下称《声明》），拟对现行国际税收规则进行改革。截至7月26日，同意《声明》的辖区已达132个。
#Q1 “双支柱”方案如何应对经济数字化的国际税收挑战？

• 支柱一旨在解决超大型跨国集团利润重新分配问题；
  
  
• 支柱二旨在设定全球最低税，解决大型跨国集团利用低税地转移利润和税收逐底竞争问题。
  
  

支柱一和支柱二共同组成了应对经济数字化税收挑战的多边方案，以确保跨国集团缴纳公平份额的税款。
#Q2 支柱一包括哪些内容？
支柱一由金额A、金额B和税收确定性三部分组成。
金额A是为应对经济数字化税收挑战，对超大型跨国集团全球利润征税权在各辖区间的重新分配，是支柱一的最重要组成部分。
金额B是通过简化对独立交易原则的运用，确定对跨国集团所从事的基本营销和分销活动的回报。金额B的研究工作将于2022年完成。
税收确定性是指，对于金额A适用范围内的跨国集团，通过强制有约束力的争议预防与解决机制，避免金额A的双重征税。税收确定性机制的相关细节，仍尚待确定。
#Q3 如何理解金额A?
根据金额A规则，一定规模以上的跨国集团，无论在市场辖区是否设立应税实体，只要从市场辖区取得的收入达到一定门槛，即需将一定比例的剩余利润分配给市场辖区。被分配的剩余利润被称为金额A。市场辖区有权对分得的金额A征收所得税。
#Q4 金额A的适用范围是什么？
金额A适用于全球收入超过200亿欧元，税前利润率在10%以上的跨国集团（采掘业和受监管的金融服务业除外）。
#Q5 金额A的适用范围未来是否会发生变化？
在金额A实施7年后，各辖区将对金额A的实施情况进行审议，并在1年内完成。若审议显示金额A机制运行良好，拟将金额A适用范围的跨国集团收入门槛由200亿欧元下调至100亿欧元，税前利润率门槛保持不变。
#Q6 跨国集团在某市场辖区的销售收入达到什么门槛，市场辖区才有权利分得金额A？
用范围内的跨国集团从市场辖区取得的收入达到100万欧元时，即在市场辖区构成联结度，进而该市场辖区有权分配金额A。对于国内生产总值低于400亿欧元的小型经济体市场辖区，本地收入仅需达到25万欧元即可参与分配金额A。
#Q7 如何计算金额A？
适用范围内的跨国集团，剩余利润（超过收入10%的税前利润）的一定比例（暂定20%至30%之间，具体比例标准将在今年10月确定）将作为金额A分配给市场辖区。以跨国集团从每个市场辖区取得的收入额为权重，确定各市场辖区可分得的金额A。
举例来说，假设A跨国集团的全球收入为300亿欧元，税前利润率为15%，则其剩余利润为300×（15%－10%）=15亿欧元。假设剩余利润分配比例为20%，则可供分配的剩余利润为3亿欧元。若A企业分别在X、Y、Z三国实现销售收入150亿欧元、100亿欧元和50亿欧元，则X国最多可分得的金额A为1.5亿欧元，Y国为1亿欧元，Z国为0.5亿欧元。X、Y、Z三国可按本国企业所得税税率对分得的金额A征税。
#Q8 如何确定跨国集团在市场辖区取得的收入？
支柱一设计了新的收入来源地规则，专门用于确定跨国集团从市场辖区取得的收入，从而确定市场辖区是否有权利参与分配金额A和分配金额A的权重。
举例来说，由于数字企业提供服务具有虚拟性，相关服务的发生地和使用地较传统服务更为模糊。就在线广告而言，可能存在收看广告的用户、发布广告的平台企业、支付费用投放广告的客户分属三个辖区的情况。对此，按照金额A的收入来源地规则，收入将归属于观看广告的用户所在辖区，从而赋予该辖区分配金额A的权利。
#Q9 如何计算跨国集团的税前利润？
如果跨国集团按照合格会计准则编制财务报表，那么集团合并财务报表上的税前利润只要进行少量调整（例如，对罚金和罚款的调整），就可作为计算金额A的税基。目前被认可的合格会计准则包括国际财务报告准则（IFRS）以及其他数个等效会计准则，例如澳大利亚、加拿大、中国、中国香港、日本、新西兰、印度、韩国、新加坡和美国的会计准则。
#Q10 如果跨国集团全球收入超过200亿欧元，税前利润率低于10%，但某一业务板块的税前利润率高于10%，是否整个集团不适用金额A？
这种情况下，该集团此业务板块仍有可能适用金额A规则。前提是该集团在公开披露的财务报表上对该业务板块进行了分部核算，且该业务板块本身收入规模超过200亿欧元。
#Q11 金额A与数字服务税等单边措施的关系是什么？
虽然金额A仅适用于少数超大型跨国集团，但《声明》表示，一揽子方案包括协调实施新国际税收规则与撤销针对所有企业的单边措施。目前认为，单边措施包括对跨境数字服务收入征收的数字服务税等相关类似措施，但对于单边措施的准确定义仍有待确定。
#Q12 支柱二包括哪些内容？
支柱二包括基于国内规则的全球反税基侵蚀（GloBE）规则和基于双边税收协定的应税规则。支柱二又被广泛称为“全球最低税”。
GLoBE规则由相互关联的收入纳入规则和低税支付规则组成。收入纳入规则是指对跨国集团成员低税所得向母公司补征税款至最低税负水平。低税支付规则是指通过拒绝扣除或要求同等调整，就跨国集团成员低税所得补征税款至最低税负水平，但限于未适用收入纳入规则的部分。收入纳入规则和低税支付规则共同执行的最低税负水平即为全球最低税率。
应税规则允许所得来源辖区对收款方税率低于应税规则最低税率的某些关联支付进行有限征税。
#Q13 同意GLoBE规则的辖区，都必须实施GLoBE规则吗？
一个辖区如果同意GLoBE规则，并不意味着其一定要实施GLoBE规则，而是需要接受其他各辖区实施GloBE规则，包括认可规则顺序和所有达成一致的安全港规则。但如果该辖区选择实施GLoBE规则，就需要采取与支柱二成果一致的方式实施和管理相关规则，包括遵从包容性框架通过的立法模板和指引。
#Q14 GLoBE规则适用于哪些企业？
GLoBE规则适用于合并集团年收入达到7.5亿欧元门槛的跨国集团，合并集团年收入按照税基侵蚀与利润转移第十三项行动计划（国别报告）确定。但跨国集团总部所在辖区在实施收入纳入规则时不受该门槛限制。
作为集团最终母公司的政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金和投资基金不适用GLoBE规则，由这些排除实体、组织和基金使用的持有工具也不适用GLoBE规则。
下一步还会研究排除处于初始国际化阶段的跨国企业适用GLoBE规则的方法。
#Q15 收入纳入规则如何实施？
集团成员低税所得需要按照收入纳入规则补缴的全球最低税，自跨国集团控股顶端而下的顺序，按所在辖区规定分配征收，但对内部持股不足80%的集团成员，实行分散控股规则。举例说明如下：

△ 例1
例1中，集团最终母公司H公司对低税C公司的间接持股比例为90%，H公司所在辖区A国可优先实施收入纳入规则，对C公司低税所得补充征税；如果A国不实施收入纳入规则，则顺位由B国实施收入纳入规则。

△ 例2
例2中，集团最终母公司H公司对低税C公司的间接持股比例未达80%，有30%的股权被集团外第三方持有，在这种情况下，如果A国和B国均实施收入纳入规则，则按分散控股规则，由中间股东B公司所在辖区B国对C国低税所得优先补充征税。
#Q16 低税支付规则如何实施？
集团成员（包含集团最终母公司所在辖区的实体）低税所得需要按照低税支付规则补缴的全球最低税，根据商定的方法在不同辖区间分配征收。该商定方法将在今年10月明确。
#Q17 如何计算实际有效税率（ETR）？
GloBE规则以实际有效税率与全球最低税率之差计算全球最低税补税额。实际有效税率按照符合企业所得税一般定义的税额和参照财务会计利润确定的税基计算。在确定税基时，需按照与支柱二政策目标相一致的商定方法进行财务会计利润调整，并解决时间性差异问题。实际有效税率合并每一辖区内集团所有成员计算。
#Q18 如何理解全球最低税率为至少15%？
收入纳入规则和低税支付规则基于各辖区实际税负计算补税，即大型跨国集团在各辖区的实际税负均需达到全球最低税率。《声明》中提到，用于收入纳入规则和低税支付规则的全球最低税率为至少15%。今年10月将最终明确全球最低税率的数值。
#Q19 哪些所得可以排除适用GLoBE规则？
《声明》提到两种所得可以排除适用GLoBE规则，一是公式化实质因素排除，即按照有形资产折余价值和工薪支出一定比例计算的所得额，排除适用GLoBE规则。排除比例暂定为不低于5%，且在5年过渡期内，排除比例不低于7.5%，今年10月将最终确定排除比例数值。二是国际海运所得，排除适用GLoBE规则，国际海运所得采用《OECD税收协定范本》的定义。
#Q20 应税规则如何实施？
应税规则会赋予来源国有限的征税权，但不超过最低税率与相关支付款项适用税率之间的差额。应税规则最低税率暂限定在7.5%至9%之间，税率标准将最终在今年10月确定。按应税规则缴纳的税款可以计为符合企业所得税一般定义的税额。

来源：《中国税务报》
原标题：《数字经济税收“双支柱”问题解答》
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