第 2 项行动计划：消除混合错配安排的影响

Cassie7

第 2 项行动计划：消除混合错配安排的影响

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        相关链接：税基侵蚀和利润转移15项目成果

        1. 混合错配安排可达到双重不征税的结果，包括长期延迟纳税。该安排侵蚀了全球各国总体税基，虽然有时可能难以确定是哪些国家的税基。因此， 税基侵蚀和利润转 移（ BEPS）第二 项行动计划提出税收协定范本相关条款修订建议以及国内法修订政策建议， 以消除混合工具和混合体错配的影响。

        2. 本报告提出两部分建议。第一部分就国内法修订提供政策建议以消除混合错配安排带来的影响。第二部分就 OECD 税收协定范本修订提供建议，应对税收透明体

（包括混合体）的挑战，并协调与第一部分建议之间的关系。

        3. 本报告集中处理各税收管辖区高度关注的混合错配安排问题。如果相关规定和措施未能有效消除 混合错配安排的影响，我们将进一步修订完善。

        4. 若国内法和税收协定修订采纳了本报告所提建议，混合错配问题将得到有效解决，如同一笔费用多次扣除，同一笔支付在一国（地区）作为费用扣除的同时在另一国（地区） 不计收入或者一笔已付外国税项产生多项外国税务抵免等现象就不会出现。

        5. 目前的工作是制定混合错配安排指南，以注释的方式来解释规则的应用，辅以实例说明。

        6. 此外，第一部分提及的国内法修订在某些特殊领域尚需进一步完善，比如特定资本市场交易（例如上市交易股票的借贷和回购）和引入错配规则的情况。

        7. 另外，在业界咨询会中，多个国家和业界代表对集团内发行的混合监管资本有关规则的应用表示关注。这些意见需要进一步探讨，以确定是否合适在反错配规则下应用特殊处理。最后，报告还需要明确受控外国公司（CFC）税制下应税收入是否应视为本报告研究范畴下的一般收入，相关措辞在括号中标明。以上问题目前尚未取得共识，我们期待通过深入讨论于 2015 年 9 月之前能达成一致、形成文字并随注释一起发布。上述两个问题研究工作结束、各国达成一致之前，各国可自由在此领域发布国内政策措施。

        8. 注释编写和其他焦点问题相关工作需要征询利益攸关方的意见（包括就混合监管资本征询金融维稳委员会意见），以确保相关规则对纳税人和税务机关是明确的、可操作的， 并有效平衡遵从成本和消除混合错配安排获得的税收利益。

        第一部分概览

        9. 第一部分建议国内法明确对混合金融工具或混合体支付的反错配规则，并考虑对涉及第三方税收管辖区的间接性引入错配的反错配规则。

        10. 本报告就国内法修订提出了总体建议，也就消除混合错配安排税务影响的反错配规则提出了具体建议。这些反错配规则是联动性规则（linking rules），即考虑混合工具和混合体支付在交易对方所在税收管辖区的税务处理结果，但不对其税务或商业行为结果造成影响，并以此来决定本国反错配规则。为避免双重征税，并确保即使不是所有税收管辖区采用该规则的情况下也能消除错配影响，反错配规则可分为首要规则和次要规则。次要规则仅在其他税收管辖区没有反错配规则，或反错配规则不应用于实体或安排的情况下才适用。

        11. 本报告建议采用的规则考虑了一系列设计原则，包括是否需要制定应对错配自动运作的综合规则，而无须了解哪一个税收管辖区的税基被侵蚀，为纳税人和税务机关尽量降低遵从和行政管理成本。有关建议旨在让纳税人享有更加简单和更具透明度的跨境投资结构，并为税收管辖区提供更加正规的税收政策工具以便利有关情况的处理。此外，行动计划 2 将与其它行动计划交叉影响，特别是行动计划 3（受控外国公司规则设计）及行动计划 4（利息扣除），在交叉影响方面需要制定进一步的指引。

        12. 本报告意识到落实和实施反错配规则时有效协调的重要性。有关的协调工作包括分享信息以协助税收管辖区和纳税人识别潜在错配情况，以及反错配规则下的应对。

        13. 第一部分分为 7 个章节：

        · 第一章是混合错配安排的定义。

        · 第二章至第四章限定了本报告所涉混合错配安排的范围，并就各税收管辖区应如何做出应对提供建议。

        · 第五章提出各税收管辖区在落实有关国内法修订 建议和原则时应采取的措施。税收管辖区在落实这些规则时必须与有关的设计原则保持一致。

        · 第六章至第七章收录了本报告中采用的专业术语的定义，包括那些通用定义，以确保应用上的一致性和建议范围的一致性，并就建议内的特定定义做出补充。

       第一部分建议总结A 国内法修订建议

       14. 本报告第一部分提出国内法修订建议，使得国内税收结果和跨境税收结果协调一致，具体建议如下：

       · 混合金融工具下的支付，若支付方所在国视为利息税前扣除，为避免经济性双重征税，收款方所在国不允许视为股息给予免税；

       · 推出措施以避免采用混合转让方式获取来源地预提税的重复税收抵免；

       · 改善受控外国公司和其它离岸投资机制，使混合体的所得纳入投资者税收管辖区的课税范围内，并对这些中间层提出信息报告的要求，使海外投资者和税务局均可遵循有关规定；

       · 制定规则提高受控集团成员反向混合安排的税务透明性。

       B 反错配规则

       15. 除了就混合体和混合工具的税务处理方法提出上述具体建议，以避免出现错配结果外， 行动计划 2 还要求有关的反错配规则调整其中一个税收管辖区的税收结果以配合另一个税收管辖区的税收结果。行动计划 2 指出可修订国内法以体现下述规则：

       · 对在另一税收管辖区内准许扣除的支付款项在本国（地区）不予扣除；

       · 对在另一税收管辖区内准许扣除的支付款项在本国（地区）计入一般收入；

       · 对收款方不计入一般收入（根据 CFC 或类似规则也无需课税）的支付款项在本国（地区）不予扣除。

       16. 因此，行动计划 2 要求国内法关注以下两类支付的错配结果：

       · 混合错配安排下的支付，即根据支付方税收管辖区的规则可以扣除，但却不计入收款方或相关投资者的一般收入（一方扣除、一方不计收入或 D/NI 错配结果）； 及

       · 混合错配安排下的支付，在两个税收管辖区重复扣除（双重扣除或 DD 错配结果）。

       17.  为了避免双重征税的风险，行动计划 2 要求制定“当两个以上国家同时试图适用该规则时的协调或打破僵局的指南”。为此本报告建议制订的规则以层级结构的方式组织， 如果交易对方税收管辖区采用的是足以消除错配的规则，本税收管辖区便无需采用反错配规则。本报告建议每个税收管辖区都能采用本报告建议的规则，如此，即使交易对方税收管辖区没有有效的反错配规则，也可消除混合错配安排的影响。

       (a) 一方扣除、一方不计收入的结果

       18. 混合金融工具和混合体支付的款项均可导致一方扣除、一方不计收入的错配结果。就这种混合错配安排，本报告建议支付方税收管辖区不允许给予扣除。若支付方税收管辖区没有采用首要规则，本报告建议收款方税收管辖区实行次要规则，即将该笔款项计入收款方税收管辖区的一般收入。本报告关于消除一方扣除、一方不计收入错配结果的反错配规则建议详见第二章。

       (b) 双重扣除的结果

       19. 除了产生一方扣除、一方不计收入的错配结果外，混合体支付的款项在某些情况下也会产生双重扣除的错配结果。就该类支付，本报告建议首要规则应为母公司税收管辖区不允许双重扣除。只有在母公司税收管辖区不采取首要规则的情况下，支付方税收管辖区才会采用次要规则不允许其扣除。关于消除双重扣除错配结果的反错配规则建议详见第三章。

       (c) 间接性一方扣除、一方不计收入的结果

       20. 上述混合错配安排涉及两个没有有效反错配规则的税收管辖区，考虑到将有关错配引入第三方税收管辖区（例如通过使用一般贷款）也较为简单，为了保持一致性和完整性， 本报告进一步建议，若收款方在混合错配安排下将该收入款项与其支出相抵消（即有关支付是根据引入错配安排做出，并导致间接性一方扣除、一方不计收入的结果），支付方税收管辖区应不允许该支付款项的扣除。关于消除间接性一方扣除、一方不计收入错配结果的反错配规则建议详见第四章。

       (d) 适用范围

       21. 过于广泛的反错配规则可能难以实施和管理。因此，每项反错配规则均有其本身的界定范围，这个界定范围的设计应该在内容全面、目标具体、便于落实的规则中实现整体平衡。

       下表是本报告中提出的各项建议一览表。

       第二部分

       1. 第二部分是对第一部分的补充，同时也涵盖“修订 OECD 税收协定范本以确保混合工具和混合体（以及双重税收居民实体）不涉及协定滥用”，以及强调“必须特别注意国内法修订与 OECD 税收协定范本之间的协调关系”。

       2. 第二部分分为 3 个章节：

       · 第一章探讨与双重税收居民实体有关的事项，以确保双重税收居民实体并不是用来不适当地获取税收协定优惠。

       · 第二章探讨与透明体有关事项，并建议制定新的税收协定条款及具体注释。

       · 第三章讨论第一部分提出的国内法修订建议与 OECD 税收协定范本之间的协调关系。

       A 第一章双重税收居民企业

       3. 第二部分第一章是关于行动计划 2 中明确的有关修订 OECD 税收协定范本的建议，以确保双重税收居民实体并不是用来不适当地获取税收协定优惠。OECD 税收协定范本中第 4（3）条的修订被提议为行动计划 6 的一部分，将部分解决双重税收居民实体的税基侵蚀和利润转移问题，与双重税收居民有关的案件将会根据事实情况个案处理，而不是按照目前的实际管理机构规则处理。

       4. 然而，上述修订建议并不能解决所有与双重税收居民实体有关的税基侵蚀和利润转移问题。例如，它不能解决一家实体根据某国国内法是该国居民，同时根据税收协定也是另一国居民所产生的避税安排。这些避税安排须以国内法解决。此外，第 4（3）条的修订也不能解决不涉及税收协定的双重税收居民问题。

       B 第二章涉及透明体的税收协定条款建议

       5. OECD 于 1999 年发布的《OECD 税收协定范本在合伙企业上的应用》（《合伙企业报告》），就税收协定条款在合伙企业上的应用进行了全面的分析，包括探讨合伙企业在税务处理方法上出现错配的情况。然而，《合伙企业报告》并无明确处理税收协定应用于合伙企业以外其他实体的情况。为了解决上述问题，以及部分国家反映《合伙企业报告》的结论难以实际应用的问题，本报告建议在 OECD 税收协定范本收录一条新条文及具体注释， 以确保从税收协定角度妥善处理透明体收入，并符合《合伙企业报告》的原则。这不仅可以确保在某些案例中适当给予税收协定优惠，也可以确保在任一缔约国根据其国内法不将透明体视为其居民的案例中不给予税收协定优惠。

       C 第三章第一部分与税收协定的协调关系

       6. 第二部分第三章讨论了第一部分的建议中可能产生的潜在税收协定事项。

       7. 第一个问题是针对“支付方税收管辖区在该支付款项导致一方扣除、一方不计收入的错配结果时不允许该支付作为费用扣除”的反错配规则建议是否会产生税收协定问题。本报告指出，除 OECD 税收协定范本第7 条和第 24 条的规定外，税收协定的条文并无该支付是否可扣除，是否有效课税的规定，这些内容属于国内法的范畴。

       8. 第一部分的建议也包括一项反错配次要规则的建议，即“在一方扣除、一方不计收入的结果下，如果支付方税收管辖区不采取措施消除错配影响，收款方税收管辖区可采取次要规则把该支付款项计入一般收入”。如果根据相关税收协定，某非居民在该国无纳税义务，那么这项次要规则的实施，将使该非居民产生纳税义务，从而影响协定条款。然而，本报告总结指出，由于建议中适用的“纳税人”定义已明确仅当收款方为其居民或常设机构时，该税收管辖区才有征税权，而且税收协定的分配规则在这种情况下一般不会限制该国征税权，因此税收协定应不会影响各国采纳国内法修订建议，国内法修订建议与税收协定之间的交叉影响应着眼于消除双重征税。

       9. 本报告接着讨论了第一部分提出的消除双重征税的两项建议。首先，探讨这两项建议在免稅方面的影响，结论是由于该建议只涉及抵免，不涉及免稅，不适用 OECD 税收协定范本第 23 A 条的股息免税待遇；“为消除经济性双重征税而给予的股息免税待遇，在股息支付方可作为费用扣除的前提下，适用国内法，不可享受协定免税待遇”这一建议不会产生任何问题。

       10. 然而，本报告意识到，很多双边税收协定对居民企业从其主要持股的海外公司所获股息实行免税法。报告指出，各国税务主管当局很早就意识到税收协定对未在来源国课税的收入给予免税待遇，会产生双重不征税问题；鉴于税收协定范本第 23 A 条第 4 段或许能部分消除股息享受免税待遇而产生的混合错配影响，各国（地区）如已在其税收协定中规定股息免税法的，应至少考虑将该条款纳入本国税收协定。本报告建议更加彻底的解决方案是，各国（地区）可在税收协定中明确对于支付方所在国允许扣除的股息，不再实行免税法，只能实行抵免法。各国（地区）也可以考虑采取通行方法解决潜在的税收协定免稅法滥用而导致的双重不征税问题，即在税收协定中删除有关免税法的内容。

       11. 关于抵免法的应用，本报告建议税收抵免应仅限于“安排下的部分净应纳税所得额”， 这与 OECD 税收协定范本第 23 B 条所述抵免法规定的本地税务限制基本相符。对补充或违背第 23 B 条基本方法的税收协定，本报告建议缔约国应确保其税收协定能消除双重征税，而不会给避税策略的产生提供空间。

       12. 本报告最后讨论第一部分的建议是否与OECD税收协定范本第24 条有关非歧视待遇条款产生冲突。结论是，基于详细的分析论证（可见注释部分），以及第一部分国内法修订建议的精确措辞，这些建议不会与OECD 税收协定范本第 24 条冲突。