新冠肺炎疫情下跨境劳务派遣面临的税收挑战及应对

时代税客

作 者 信 息
卢山（毕马威企业咨询（中国）有限公司）

文 章 内 容
新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称“新冠肺炎疫情”）的大流行给全球经济造成了巨大冲击，尤其是对于需要开展跨境业务的企业而言，新冠肺炎疫情引发的全球性出行限制为其带来了税收上的挑战。是否在派驻地或滞留地构成常设机构（PE）以及是否会因为滞留而产生双重征税，成为了企业和跨境人员普遍关心的跨境税收热点问题。因此，雇主和雇员需要考虑派驻地的出行限制和隔离的规定，提前作出适当的税收规划与应对。
一、疫情期间跨境劳务派遣面临的税收挑战
新冠肺炎疫情期间，企业跨境劳务派遣面临的税收挑战主要有两个方面：一是可能在滞留地构成常设机构，二是可能导致个人所得税双重征税。本文将从在我国境内工作的境外人士（包括港澳台居民）及其雇主的角度分析上述税务问题。
（一）常设机构
常设机构是国际税法的一个重要概念，根据经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本第五条第一款的定义，常设机构为企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所。一般来说，该营业场所需为实质存在、相对固定的场所，且全部或部分的营业活动是通过该营业场所进行的。
涉及到因提供劳务而构成常设机构，即企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国另一方提供的劳务活动，根据双边税收协定的规定，这种劳务活动若在任意12个月内（或一个年度内）超过183天或6个月，就会在缔约国另一方构成常设机构。如在《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中新协定》）中规定，“企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，但仅以该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在任何十二个月中连续或累计超过183天以上为限”，即构成常设机构。由于新冠肺炎疫情的暴发正逢中国春节假期，不少跨国企业疫情前派遣来华工作的雇员回到原居住地或第三国（地区）休假，很多员工因疫情下的出行管制（如因疫情关闭国境）在原居住地或第三国（地区）停留超过183天或6个月，从而导致在该国（地区）构成常设机构，需要根据当地的税法规定或双边税收协定中的规定进行申报或纳税，这对雇主及雇员来说都产生了不必要的负担和风险。
（二）双重征税
一方面，根据《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第35号），对于派遣来华工作的无住所个人，由于其工资薪金收入全部或部分（境内、境外双重任职时）与其在华的职责相关，即为来源于中国的所得。那么，即使本人实际不在华，其来源于中国的所得仍在华有纳税义务。相应地，由于该收入被视为来源于中国境内所得，在境外缴纳的税款也无法在中国进行抵免。
另一方面，考虑在滞留地的纳税义务，疫情导致的滞留可能使该纳税人在原居住地或第三国（地区）停留的时间达到当地税法的居民标准，在当地也会产生纳税义务，即其工资收入需要同时在中国及原居住地或第三国（地区）纳税。进一步看，如果当地税务机关认定无法在该收入所产生的应纳税额中抵免其在华已纳税额（如该收入被认定为来源于当地的所得），就会导致双重征税。
二、案例分析
跨境工作人员（尤其是无住所来华工作人员）典型的滞留情况有两种，一是滞留原居住国（地区），二是滞留第三国（地区）。本文针对上述典型情况，分别选取了两个案例进行具体涉税分析。
（一）案例一：滞留原居住国（地区）
某中国香港籍员工甲，自2019年1月起被内地公司A聘用，全职为A公司工作。2020年1月31日，员工甲返回香港地区，因新冠肺炎疫情影响交通受阻，直至2021年1月1日才返回内地工作。留港期间，甲居家远程办公，且在香港地区的居住天数超过183天。
为了方便进行测算，我们做了如下假设：
●甲每月工资薪金收入为人民币80000元；
●甲在内地未产生任何其他所得，个人所得税由其本人承担，不考虑社会保险以及其他税前扣除项目；
●甲未婚，在香港地区可享受薪俸税基本免税额132000港元/纳税年度；
●2019/20纳税年度税款宽减（Tax Concessions）比例为100%，宽减上限为20000港元；2020/21纳税年度税款宽减比例为100%，宽减上限为10000港元，不考虑其他免税额及扣除项目；
●测算中采用的汇率为1港元＝0.8元人民币。
在本案例中，需要考虑以下税务影响：
1.中国内地个人所得税计算
虽然甲从2020年1月底滞留香港地区后再未返回内地，但由于其全职为A公司工作，即使在滞留香港地区期间，也通过线上远程办公为内地公司工作。因此，甲由于疫情未能返回内地工作的情况，并不影响其任职受雇收入来源地为中国内地的事实，需要在内地缴纳个人所得税。2020年甲在中国内地需缴纳个人所得税税额计算如下：
年应纳税所得额＝80000×12－60000＝900000（元）
年应纳税额＝900000×35%－85920＝229080（元）
即甲2020年在内地需就其来源于内地的工资薪金所得缴纳个人所得税229080元。
2.中国香港地区薪俸税计算
香港地区采用单一地域管辖权原则，没有关于居民纳税人的具体判定标准。若一名中国香港籍个人于境外受雇，则在港以外期间所取得的个人收入无须在港缴纳薪俸税。其中，受雇工作的来源地判定很大程度上由雇佣合同或其他建立雇主及雇员关系的文件决定。
在相关纳税年度，任何员工在到访香港地区期间提供了服务，并且在香港地区实际停留天数不超过60天，可对其全部收入申请豁免缴纳薪俸税。《香港税务法例》对“到访”没有具体定义，但普遍认为，到访应指“短期或暂时停留”。一般情况下，要被认为是到香港地区的访客，雇员在香港地区不能有经常居住地，所担任的职位不能以香港地区作为常驻工作地点。
由于甲在香港地区实际停留天数超过60天，不符合短期停留的豁免条件，因此需在香港地区缴纳薪俸税。需要注意的是，香港地区的纳税年度为每年的4月1日至次年的3月31日。因此，其在2019/2020纳税年度的收入截止到2020年3月31日，而2020年4月1日开始的收入计入2020/2021纳税年度。2020年甲在香港地区停留11个月期间需缴纳个人所得税税额计算如下：
2019/20纳税年度：
应纳税所得额＝80000×2/0.8－132000＝68000（港元）
应纳税额＝50000×2%＋18000×6%＝2080（港元）
由于2019/20纳税年度税款宽减比例为100%，且2080港元在20000港元的宽减上限内，因此，2019/20纳税年度甲的应纳税额为0。
2020/21纳税年度：
应纳税所得额=80000×9/0.8－132000＝768000（港元）
应纳税额：50000×2%＋50000×6%＋50000×10%＋50000×14%＋568000×17%＝112560（港元）
享受税款宽减后应纳税额
112560-10000=102560（港元）
即甲2020年在香港地区需缴纳薪俸税共计102560港元，折合人民币约82048元。
3.双重征税
由于甲取得的任职受雇收入为来源于内地的所得，同时其在内地缴纳的个人所得税无法在香港地区进行抵免，因此产生双重征税，即在内地与香港地区共需缴纳税款为229080+82048=311128元。
4.在中国香港地区构成常设机构
根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》对于常设机构的认定标准，一旦公司A通过派遣员工在香港地区构成常设机构，内地公司需就该常设机构在香港地区取得的利润缴纳利得税。在上述案例中，员工甲在12个月中在香港地区连续或累计停留天数超过183天，根据内地与香港地区签订的税收协定，该企业会更倾向于被判定为在香港地区构成常设机构。
（二）案例二：滞留第三国（地区）
某美国籍员工乙，自2019年1月起在一家中国公司Y全职工作。2020年春节期间，乙于2020年1月24日与家人抵达新加坡旅游度假，因疫情影响滞留在新加坡，且滞留期间在酒店内通过远程办公继续为Y公司提供服务。乙于2020年6月5日返回中国境内，除滞留新加坡外的其余时间均在中国工作，2020年在中国境内居住时间超过183天。
为了方便进行测算，我们做了如下假设：
●乙每月工资薪金收入为人民币80000元；
●乙在中国未产生任何其他所得，个人所得税由其本人承担，不考虑社会保险以及其他税前扣除项目。
在这个案例中，需要考虑以下税务影响：
1.中国个人所得税计算
由于乙全职在中国工作，滞留在新加坡期间也通过远程办公为Y公司提供服务，其因疫情影响未能返回中国工作并不影响其任职受雇收入来源地为中国这一事实。因此，乙需就其工资薪金所得在中国缴纳个人所得税。2020年乙在中国需缴纳个人所得税税额计算如下：
应纳税所得额=80000×12－60000=900000（元）
应纳税额=900000×35%－85920＝229080（元）
值得注意的是，乙2020年全年在中国境内居住时间超过183天，构成我国税收居民身份，应就其全球所得在中国纳税。同时，由于该收入被视为来源于中国境内的收入，因此乙在新加坡的已纳税额将无法在中国申请境外税额抵免。
2.新加坡个人所得税法对居民身份的判定
根据新加坡个人所得税的规定，上一纳税年度（日历年度）居住在新加坡的个人（合理的临时离境除外）即为新加坡的税收居民个人，包括上一纳税年度在新加坡实际居住或就业（公司董事除外）183天或以上的个人。在此案例中，乙2020年在新加坡滞留总天数不超过183天，在新加坡不构成税收居民身份。然而，若停留天数超过60天但少于183天，该期间的工资薪金收入应按15％或居民税率中的孰高者缴纳个人所得税。
根据2020年12月新加坡税务局（IRAS）更新的《新冠肺炎疫情支持措施与税收指南》（以下简称“新加坡疫情指南”），如果从事海外工作的非新加坡税收居民个人在新加坡从事短期业务，由于新冠肺炎疫情原因旅行受限而无法离开新加坡，且在延期逗留新加坡期间通过远程形式为其海外雇主工作，如果同时满足以下条件，IRAS将考虑判定该个人在滞留新加坡期间的工资薪金收入无须在新加坡缴纳个人所得税：
（1）滞留期限不超过60天；
（2）在滞留期间所做的工作与个人在新加坡的派遣业务无关，且如无新冠肺炎疫情的影响，雇员在新加坡滞留期间的工作原本应在新加坡以外的国家或地区进行。
在本案例中，乙在新加坡的滞留天数超过60天，不满足条件（1），则其在新加坡滞留期间的工资薪金收入或将被当地税务机关判定为需要缴纳个人所得税。此时，该个人可以考虑结合《中新协定》关于消除双重征税的规定，争取享受协定待遇。
3.在新加坡构成常设机构
一般情况下，由于乙是中国公司Y的员工，根据《中新协定》中关于常设机构的规定，该个人在任何十二个月中在新加坡的活动连续或累计超过六个月，则会导致公司Y在新加坡构成常设机构。一旦构成常设机构，中国公司需就该常设机构在新加坡取得的利润缴纳企业所得税。
另外，根据新加坡疫情指南，如果外国公司满足以下全部条件，并保留相关支持性文件或资料，那么其雇员不在计划中的滞留不会导致该公司在新加坡构成常设机构：
（1）该外国公司在2020纳税年度没有在新加坡构成常设机构；
（2）该外国公司的经营情况没有产生任何其他变化；
（3）雇员在新加坡计划外的滞留是由于新冠肺炎疫情下的交通限制造成的，且其滞留是临时性的（一般来说，从抵达新加坡开始算起，2020纳税年度在新加坡停留时间不超过183天）；
（4）如无新冠肺炎疫情的影响，雇员在新加坡滞留期间的工作原本应在新加坡以外的国家或地区进行。
三、OECD对疫情下跨境劳务派遣常见税收争议的指引
新冠肺炎疫情在全球的蔓延迫使各国政府采取了多项防控措施，如限制出行、严格执行防控检疫要求等，直接或间接导致了全球经济陷入衰退。为此，大多数国家（地区）制定了经济刺激计划，如减税降费政策、为受疫情影响严重的行业或企业承担其无法支付的薪酬等。与此同时，这种前所未有的情况引发了许多税收问题，包括跨境劳务派遣方面，触发了不少国家（地区）之间的税收管辖权争议。因此，OECD于2020年4月发布了《税收协定与新冠肺炎疫情产生的影响分析报告》（以下简称“OECD报告”），试图解决这些问题。
（一）是否构成常设机构
不少企业担心由于新冠肺炎疫情滞留在外的员工会使企业在当地构成常设机构，从而形成相关备案要求，并产生纳税义务。对此，OECD报告指出，员工由于新冠肺炎疫情而产生的意外临时性变化（如居家工作），不应成为雇主在滞留地构成常设机构的决定性因素。同样，由于新冠肺炎疫情而在滞留国家（地区）临时签订的合同，亦不会使企业在这些国家（地区）构成常设机构。
就前文案例一而言，员工甲供职于内地公司A，但因疫情滞留于香港地区，通过远程办公继续服务于内地公司。若疫情原因导致的居家办公行为系间歇或偶发的，则很大程度上这种临时居家办公场所将不构成固定型常设机构。
另外，在税收遵从方面，不少国家（地区）的国内法对企业税收备案的要求低于税收协定中所约定的相应要求，企业有可能因此形成在这些国家（地区）的企业所得税备案要求。同时，部分国家（地区）间的税收协定并未涵盖全部所得税种类（如美国的州税）。因此，OECD建议各主管税务机关针对企业在国内法下的备案要求提供相应的指导，最大程度地减少或消除因新冠肺炎疫情而产生的合规负担。
（二）实际管理机构是否改变
除了上述可能构成常设机构的担忧外，对于新冠肺炎疫情导致高管人员的调动或出行受限是否会改变公司的“实际管理机构”所在地，企业亦表示了较大的顾虑。“实际管理机构”的变化可能会改变国内法下对于企业税收居民身份的判定，进而也会影响税收协定下对企业税收居民的判定。
OECD对于“实际管理机构”改变的问题给予了明确的指引。企业首席执行官和其他高级管理人员因疫情发生、意外的、临时性的实际工作地变化，不应影响企业在税收协定下的税收居民身份判定。尤其是在税收协定下运用“加比规则”来判定税收居民身份的情况下，应依次按照个人永久性住所、重要利益中心、习惯性居处、国籍等标准判定其仅为缔约国一方的税收居民。
（三）个人税收居民身份的转变
对于个人在疫情期间因出差或者旅行滞留在外，导致其税收居民身份产生变化的情况，OECD结合各国间税收协定的具体规定提出了两种常见情形：
1.个人因外出度假或者出差工作暂时离开居住地，因新冠肺炎疫情影响滞留在另一国家（地区），并构成了当地国内法下的有住所情形；
2.个人在现居住地工作且在该国（或地区）形成了有住所的身份，但由于新冠肺炎疫情影响暂时返回原居住地。该纳税人可能仍保留原居住地国籍，从而被判定为该国（或地区）的税收居民；也可能会由于返回后在原居住地满足相关判定条件，而重新成为该国（或地区）的税收居民。
一般而言，构成双重居民身份的个人在适用税收协定时可根据“加比规则”进行判断，依次按照个人永久性住所、重要利益中心、习惯性居处、国籍等标准判定其为缔约国一方的税收居民。诸如疫情等特殊和临时性事实、情况很大程度上不会影响“加比规则”中上述判定基础。
国家税务总局亦于2020年8月发布了《疫情防控期间税收协定执行热点问题解答》，对于常设机构的认定及税收居民身份的判定问题做出了明确的指引：一是若疫情期间改为居家办公属于间歇或偶发行为，则这种临时居家办公场所不构成常设机构；二是个人居住地的临时性变化通常不会造成个人永久性住所或重要利益中心所在地的改变，其税收协定下的居民身份通常也不会发生改变。
与此同时，多个国家（地区）也陆续发布了新冠肺炎疫情期间个人税收居民身份的国内法及税收协定政策指引。澳大利亚发布指导文件指出，非澳大利亚籍个人因为疫情而暂时在澳大利亚居住数周或数月，将不会成为澳大利亚税收居民。加拿大税务局（CRA）就新冠肺炎疫情引发的一系列跨境所得税问题发布指南，指出在实施旅行限制期间，如果访问加拿大的个人仅仅因为旅行限制滞留在加拿大，这一因素不会导致CRA认为其符合普通法的居住事实测试，亦不会将个人在加拿大境内因旅行限制而无法返回居住国的居留天数计入在加拿大居住的183天期限中。
（四）跨境工作人员“收入来源地”的判定
OECD报告提出，由于新冠肺炎疫情的影响，若政府对企业为保留雇员而支付的薪酬进行补贴，该笔收入需回到跨境工作人员本应履行工作职责的税收管辖区进行纳税。
例如，一名新加坡籍员工受雇于中国公司，并于疫情期间滞留新加坡远程工作。若我国政府对其雇主需支付的薪酬给予财政支持，虽然在获取收入的当下，该员工的实际工作地在新加坡，但这笔收入仍会被认定为因其在中国公司任职受雇而产生的所得，在中国负有纳税义务。
也就是说，对受雇所得“收入来源地”的判定应基于个人在疫情暴发前习惯履行工作职责的地点，除非该雇员本来就被要求在其当前居住的国家（或地区）履行工作职责。以上“收入来源地”的规定同样也适用于雇主所在国（或地区）政府提供的补贴。
四、应对跨境劳务派遣税务风险的相关建议
跨境工作人员因新冠肺炎疫情在境外滞留，而导致企业在当地构成常设机构，会增加不少税务管理成本和风险。因此，企业可从以下几方面对可能产生的常设机构税务风险做好管理工作。
一是及时了解滞留地的税收法律法规以及当地政府针对新冠肺炎疫情出台的相关应对政策，并根据当地政策合理安排和管理滞留在外员工的劳动合同、薪酬、工作职责等。例如，可以结合滞留地的最新法规，对员工2021年的职责以及停留时间进行合理规划，同时结合滞留在外员工的职责变化，合理调整雇佣安排以及成本负担方式。
二是与员工做好沟通，及时了解员工的滞留地址、人身安全。同时需告知员工保存好因疫情而滞留的相关证明材料和信息，以便后续向税务机关举证说明。如被判定为在滞留地构成常设机构，需与境内外税务机关进行沟通协商；如沟通协商无果，确需根据当地规定进行企业税务备案等流程，企业需与当地税务机关了解清楚备案的资料要求及流程，并按时完成备案或申报，以保证合法合规，从而避免更大的税务风险。
三是企业内部亦需考虑因新冠肺炎疫情而产生的额外税务成本承担的问题。员工一旦在所在国（地区）产生纳税义务，那么雇主就有可能相应地在当地产生纳税申报和扣缴义务，企业需提前考虑自身或员工是否需承担额外税务成本。另外，如果人员的跨境安置是暂时的，个人在国内可能仍存在纳税义务，企业也需要继续履行扣缴职责。一旦出现跨境停留时间延长、雇佣安排未及时更新等情况，双重征税问题可能无法避免，将导致企业和个人的税负加重。因此，企业在安排跨境派遣员工工作或短期远程办公时，需要考虑其涉及的各种税务影响，建议在落地实施前量化个人和企业各自所需承担的成本。

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第7期）

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