涉税举报：功能转型与制度优化

李威03

作者：
单飞跃（上海财经大学法学院）
王雪蕊（上海财经大学法学院）


一、引 言
涉税举报作为税收治理的重要制度之一，对于发现税收违法行为、防止税款流失具有重要意义。在国际反避税实践中，涉税举报已经成为全球税收治理的一项重要制度工具。我国学术界尚未对涉税举报作出明确定义。本文将悬赏护税、涉税检举、涉税举报等概念统称为涉税举报。既有研究成果多从税收行政管理视角分析涉税举报在税收保障、稽查立案环节的制度功能及其存在问题。杨德华（2006）认为实践中涉税举报在管理体制、受案范围、奖金兑现、缠诉管理等方面存在弊端。鲍崇军（2006）认为涉税举报奖励制度排除国家机关工作人员、企业代表人等的受奖资格不妥。傅扬帆 等（2014）在税收保障实施研究中提及税收举报奖励制度的税收监督功能。郭乐华 等（2015）在税务稽查立案制度研究中认为检举案源线索不清、查处难度大是违法案件立案的阻却因素之一。少数法学研究成果论证了涉税举报的法律关系与法理基础，如腾祥志（2013）分析了公法视域中涉税举报权与答复义务的宪法属性。但目前尚缺乏从税收治理逻辑对涉税举报进行较完整的体系性的深入研究。同时，由于缺乏数据支撑与政策文本解析，既有研究结论常局限于行政管理措施的改善，未涉及制度定位与治理方案的深入剖析。
鉴于此，本文借助数据与文本分析，对涉税举报的发展趋势、现存问题、制度功能、制度优化方案予以研究，探究影响涉税举报制度发展的社会因素，论证税收治理视域中强化涉税举报社会监督定位的必要性。同时，借鉴国外涉税举报的发展经验与最新立法，提出完善功能转型过程中的涉税举报制度建议，以保障检举权利的实现，提升税收依法治理效能。

二、功能转型中的涉税举报制度：一个实证视角
数字与文本显示出我国涉税举报制度出现了明显的功能转型态势：税务稽查管理信息化的发展和进步客观上降低了涉税举报在立案程序中的违法信息供给效用，伴随着制度规范层面检举义务向检举权利的转变以及税收征管制度的逐步完善，实践中涉税举报的功能定位不再固化为实现税收收入的管理工具，而是成为我国税收法治进程中公民检举权利的实现方式之一。
（一）下行趋势：涉税举报受理量及奖励率相对下降
近来年，涉税举报的受理量、查处量、奖励率显著降低，举报信息在税务稽查中发挥的作用明显减小。如图1（略）所示，自1998年国家税务总局稽查局正式设立税收违法举报中心以来，我国涉税举报的受理、查处、奖励的案件数量总体上呈现明显下降趋势。相关政策也表明，举报机制在税务稽查中的相对优势有所下降。如1995年颁布的《税务稽查工作规程》第九条规定公民举报是确定稽征对象的三种方式之一；2009年修订并实施的《税务稽查工作规程》第十六条规定“检举涉税违法信息”是八个案源来源之一；2016年印发的《税务稽查案源管理办法（试行）》（税总发〔2016〕71号）进一步将稽查案源细化为九个类型，明确不同类型案源立案具有优先顺序，实名检举案源优先于匿名检举案源。
检举案源作为特殊案源，由稽查局指定专人负责管理，需严格遵守保密纪律，客观上增加了案源信息管理成本。随着我国税务稽查体系信息化进程的加快，稽查部门可通过风险管理、专项检查、涉税举报等多种途径获得税收违法行为信息，不再过于依赖举报信息。此外，检举奖金激励不足也是造成涉税举报减少的潜在原因。2007年颁布的《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》（以下简称《奖励办法》）具体区分了五类税收违法行为，分别适用四种奖金计算方法。各地税务机关结合本地实际情况，采取不尽相同的分档奖励标准，普遍分为六档，施行累退制的奖金制度，且每档奖金、同一案件计发检举奖金都不得超过《奖励办法》规定的10万元或5万元最高限额。《奖励办法》第三条规定的“不予奖励”的内容与范围也十分广泛，加之全社会税收遵从度的整体提高，共同导致我国涉税举报受理量与奖励率不断下降。
（二）治理重点：收入实现向机制完善的转变
伴随着涉税举报受理量、奖励率的下降，涉税举报的税收收入实现功能也相对降低。如图2（略）所示，税务稽查查补收入逐年增加，但涉税举报的收入贡献却绝对和相对地减少。2002～2017年，源于涉税举报信息查补的绝对收入一直较低，举报案件的查补收入均值为每年49.12亿元左右，平均个案的查补收入约为14.53万元。举报查补贡献率、应计奖案件贡献率整体降低，与全国税务稽查查补总收入大幅度上升的趋势恰好相反。在全国层面，涉税举报信息的查补收入功能并未显著提升税务稽查收入。
我们认为，涉税举报的制度设计是造成其收入贡献能力日益有限的重要原因。现行《税收征管法》第十三条、第八十七条以及《税收征管法实施细则》第七条、第八十七条概括性地设定了涉税举报的三项法定内容，包括任何人享有检举权利、税务机关的保密义务及奖励职责。在政策层面，《奖励办法》第二条明确检举主体包括任何个人与单位，被检举人包括纳税人与扣缴义务人。《税收违法行为检举管理办法》第三条明确税收违法行为是指涉嫌偷税（逃避缴纳税款），逃避追缴欠税，骗税，虚开、伪造、变造发票，以及其他与逃避缴纳税款相关的税收违法行为。在税法及相关政策的概括性授权中，涉税举报主体与客体未存在任何条件门槛限制。检举主客体的广泛性在实施中容易造成举报信息的混乱、嘈杂。在涉税举报规则与经济制度、税收制度的相互作用下，我国涉税举报行为主要集中于流转税，被举报者多为私营企业、个体户等小型经济单位，且主要集中于批发零售业、餐饮业的发票等小额逃税类违法行为。举报案件的平均查补收入较低，客观上降低了涉税举报的收入查补效用。
与此同时，完善涉税举报制度设计成为同时期税收治理的重点任务。税务机关的保护与保密责任、纳税服务部门的协同支持、举报与信访程序的分离，增强了涉税举报管理的回应性、效率性与可问责性，具体体现在三个方面。一是《税收征管法》增加了税务机关违反保密义务的法律责任条款，增强了举报人保护力度，加强了涉税举报管理的规范性与稳定性。二是明确了税务机关的纳税服务职责，使得涉税举报与纳税服务制度相互支持。三是“涉税信访”与“涉税举报”逐渐分离。2005年修订的《信访条例》及修改的《全国税务机关信访工作规则》规定涉税举报不属于信访事项，税收违法案件的检举、受理、查办等相关程序，应依照《税收征管法》相关规定及政策要求处理，涉税举报行政管理体系日趋专业化、专门化。
（三）制度定位：设定义务向保障权利的转换
随着税收征管逻辑从筹集财政收入向税收治理的转变，涉税举报的规范基础也从公民“义务”转型为公民“权利”，制度设计的权利实现功能逐渐凸显。1978年颁布的《财政部关于群众检举税务违章案件提奖问题的通知》仅以5个条款设定税务违法检举奖励管理规则，并将检举偷税漏税设定为每个公民的光荣职责。延续设定义务的政策理念，1998年颁布的《税收违法行为检举管理办法》的立法目的条款中，将“规范税务违法案件举报管理工作”规定在先，“保障公民、法人或者其他组织依法举报税务违法行为的权利”规定在后。
与之前不同的是，2020年起实施的《税收违法行为检举管理办法》将保障单位与个人的检举权利作为涉税举报的首要目标，规范涉税举报管理工作目标次之。政策目的条款中“行政管理”与“权利保护”的序位调整，反映出涉税举报不仅是税收违法信息的供给机制，而且是税收法治进程中公民涉税举报权利的实现方式。此种制度定位，使得检举人成为具有能动性与选择性的举报主体，更有助于形成国家利益与私人利益激励相容的制度结构，推动涉税举报良性发展。
然而在具体制度层面，举报人信息保密、反打击报复等权利保障措施仍待完善，尤其用人单位对举报人的保护义务相关规定薄弱。与许多国家建立的劳动者公益告发保护制度相比，我国《劳动法》在该方面的规定尚是空白。关于反打击报复，《劳动法》第一百零一条仅简略规定用人单位不得对举报者进行打击报复，但此处的举报内容仅限于用人单位违反劳动法律法规的行为，是否能与税收违法行为有效衔接有待商榷。现行劳动法律制度也未针对歧视性、报复性的不当解雇救济作出明确规定。此外，透过相关司法裁判，可对我国涉税举报人保护程度窥见一斑。一是举报人申请获得检举奖励不可诉。多项司法判决根据《行政诉讼法》第二条受案范围及《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》相关规定对检举人申请获得奖励的诉讼予以驳回。二是对于内部举报人（劳动者）提起的不当解雇救济，由于法律未明确规定用人单位可能会采取的报复行为及其救济方式，法院与劳动仲裁机构只能审查劳动者是否存在违纪行为，对劳动者主张的用人单位报复事实不予审理，劳动者的抗辩理由尚无法对抗用人单位的解雇效力。以劳动者举报用人单位逃税为例，用人单位以员工曾经旷工解雇劳动者，法院一般只审查劳动者是否具有违纪行为，劳动者也很难提供用人单位“隐性”报复行为的证据。

三、税收治理语境中涉税举报的功能定位
在上述功能转型过程中，涉税举报不仅是监管者实现收入的信息工具，还是承载着社会监督功能的税收治理措施。完善涉税举报立法须立足于政府、举报人、被举报人之间的税收监督关系，以深入贯彻落实税收治理语境中涉税举报的法制逻辑与法治意蕴。
（一）从信息采集工具到社会监督机制
涉税举报作为一类特殊的悬赏举报，与悬赏举报的一般原理基本相通。法学研究通常将举报机制视为公共规制的信息工具。比如，执法机关通过“赏”来调动社会私人力量，可以发挥私人信息的比较优势。私人举报是公共规制的信息生成机制，是执法者与检举人基于合作关系的特殊信息交易，有利于提升执法能力。悬赏护税的激励机制设计，可以弱化税收公共物品“搭便车者”对税收公平性的影响，有利于我国护税体系与税收综合治理制度建设。法经济学视角下，私人提供的涉税举报信息可以有效节省行政成本，缓解税务机关与纳税人之间的信息不对称，提高税收监管效能。但涉税举报只是一种第三方信息供给机制，执法机关始终在行政执法中处于核心地位，举报者只起辅助作用。
将涉税举报视为一种信息规制工具突出了检举制度的实用价值，但未深入阐释规范意义上涉税举报的功能定位及其制度设计逻辑。在税收执法方式多样化的场景中，涉税举报与举报人权利保护并未得到足够重视，制度定位仍不清晰。在国家治理现代化进程中，现代社会中的涉税举报功能定位不应仅限于作为税收监管者的信息工具，而应是在法治原则指导下由政府与社会共同建构的税收监督机制的一部分。作为税收领域的社会第三方监督机制，有奖举报制度是公民行使监督权的方式之一。从实践效果看，有奖举报的监督功能有利于促进公平纳税、缓解征纳对立情绪。因此，即使不论及涉税举报的收入查补作用，涉税举报对于推进国家与社会治理仍具有重要意义。
（二）涉税举报监督功能的法治逻辑
其一，涉税举报本质上构成了政府、举报者、被举报人三主体之间的税收监督关系。税收监督与税收监管共同作为税收治理方式，形成图3（略）所示的制度结构。监管与监督的主要区别在于权利（力）行使是否具有管理性质，前者可以直接对被监管者行为效力与法律责任进行认定，后者无权直接纠正被监督者的不当行为或予以问责。税收监督是指有关主体及人员依法对征税与纳税行为进行问询、批评、建议与报告，目的在于促进与保障行政执法与纳税行为的合法性与合规性；而税收监管强调征管机关对应纳税额、法定程序的强制性执行以及与之相伴的税收遵从。
其二，涉税举报的监督功能具备实证法依据。尽管有研究将《宪法》第四十一条第一款视为公民基本检举权利的宪法依据，但从严格的文义解释，公民对任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为的申诉、控告或者检举，仅强调公民对国家机关及工作人员行为的监督，并不适用于调整私主体间的涉税举报关系。我们认为，根据我国涉税举报的政策要求及实践情况，涉税举报的基本法依据应为《宪法》第二条第三款：“人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。”无论举报人出于私益或公益意图，检举行为客观上达到了规范纳税行为的结果，并且在社会治理方面具有合理表达民声民意、化解社会矛盾的积极作用。
其三，涉税举报的监督功能与制度设计应遵循权利本位理念。涉税举报信息工具价值的降低，随之引发的是对公民检举权利实现与保障的关切。作为内嵌于社会监督体系的一部分，主权在民、人民民主、人人平等是涉税举报不可逾越的三个基本原则底线。在治理语境中，涉税举报的立法理念并非仅为达成公私合作关系，而应以宪法中的人民主权原则为指引，在制度设计中完善举报人监督权利保护、税收遵从责任落实举措，在规范措施中构筑具体的便利举报人、约束税务机关的管理程序。涉税举报关系种类多样、错综复杂，以检举权利保护为立足点，保障社会监督的广泛性，才是推进涉税举报持续发展的法治良策。
由以上分析可以看出，涉税举报的功能、意义不仅限于激励私人对税收违法信息的收集与传送，以改善政府与纳税人之间的信息不对称。从宪法、税法与检举法等规范意义出发，举报人、被举报者与政府之间可以形成基于基本权利与物质激励的税收监督关系。涉税举报的功能定位不应仅为税收违法行为的第三方报告机制，而应以保障举报人税收监督权利实现为价值目标，以直接披露或间接震慑的方式促进税收遵从责任的落实，从而实现社会监督功能。

四、涉税举报制度优化的路径选择
由于经济与社会转型过程中税收制度、征管能力、纳税人遵从意识的转变，涉税举报社会监督功能的强化显得十分必要。近年来，发达国家涉税举报人奖励与保护制度逐渐完备，对我国涉税举报制度优化具有借鉴意义。
（一）借鉴契约型激励模式
我国的涉税举报奖励有必要从管理型奖励向契约型激励模式转变。理论上涉税有奖举报是私人与行政机关之间的一种“合同制治理”，但我国司法实践中申请获得涉税举报奖励一般不可诉，原因是在确定给予奖励前举报人与行政机关之间也未形成事实上的合同关系。我国目前的管理型奖励模式与美国2006年《国内收入法典》第7623节修改前具有相似性。其优点是拓宽了涉税举报受案范围，奖励成本低；缺点是存在分权管理、监督力度弱、奖励不足、程序效率低下等问题，在举报人与税务机关的奖金确定之诉中，常以举报人败诉告终。
2006年美国《税收抵免及医疗保健法案》（TaxRelief and Health Care Act）在保留IRC 7623（a）普通奖励模式（Informant Claims Program）基础上，增设了IRC 7623（b）契约型激励模式（WhistleblowerRewards Program）。IRC 7623（b）规定对于年总收入超过20万美元的个体违法纳税人，或者查获收缴税款、罚金、利息共计超过200万美元的税收违法大案，举报者可以获得查获收益15%～30%的奖金。IRC 7623（b）项下奖金申请无须以税务机关出具奖励证明为前提，奖励结果具有直接可诉性。我国可借鉴美国经验，在保留目前奖励规则的基础上，增设契约型高激励模式，实行“大案重奖”。
（二）适度提高奖励幅度
英美国家经验表明，提高举报奖金数额确实有助于提高涉税举报数量。美国2006年修法后举报数量虽有小幅波动但整体呈上升趋势，2013～2018年每年受理的涉税举报案件超过10 000件涉税举报。2015年英国皇家税务与海关总署举报奖金支出为前一年的1.5倍，实现850亿镑税收收入。社会对高强度激励可能需要一个逐渐适应的过程，提高我国涉税举报奖励幅度可考虑采用以下两种方式：一是适度提高目前政策规定的每档奖励额度，同时提高最高奖励限额；二是在保留目前奖励规则基础上，对举报案件进行“阈值分类”奖励，只有违法行为造成相当程度的税收利益损失，举报人才有权申请高额奖金。
（三）完善举报人权利保护制度
涉税举报的规范运行须以完善的举报人保护法律制度为前提，仅仅提高奖金激励可能增加道德与社会风险。美国举报人保护立法值得我国借鉴。一是完善与涉税举报相关的劳动者保护法律制度。2019年6月美国国会颁布的《纳税人优先法案》（Taxpayer First Act of2019）适度弥补了《国内收入法典》反报复条款与救济措施的不足，规定任何雇主、官员、承包商或代理人不得在雇佣过程中有开除、降级、暂停、威胁、骚扰或以任何其他方式歧视被保护雇员合法权益、阻碍其协助税务机关查处税收欺诈的行为。二是明确内部举报人权利救济方案。《纳税人优先法案》规定若劳动部门未在180天内对举报人的投诉作出任何裁决，举报人可向相应地区法院提起诉讼，遭受报复的举报人可获得恢复同等职位、二倍薪资、原额劳资福利补偿及报复引起的其他损失（诉讼费和合理律师费）赔偿。
（四）优化涉税举报程序规则
我国涉税举报的处理与答复程序仍有改进空间。《税收违法行为检举管理办法》第二十二条增加了分级分类案件查处的办理期限，但未对时限延长设置任何条件；第三十二条规定的举报中心告知义务范围较为狭窄，仅限于“与实名检举线索有关的查处结果”。对此，我国可借鉴美国《纳税人优先法案》对7623节的修改，完善税务机关与举报人的沟通规则，适度增强举报中心的积极沟通者角色。比如，若举报信息进入案件稽查检查阶段，或被举报人已补交相关款项，税务机关应在60天内主动通知举报人；举报人书面询问案件查处进展、IRC 7623（b）奖金数额确定因素的，税务机关应予回复。
此外，还应持续推进涉税举报管理的专业化发展。近年来，信访领域的“诉访分离”改革进一步明确涉税举报中心的职能定位。日常工作中举报中心应平衡好疏解社会矛盾与举报管理的关系，避免缠访缠诉等“重点举报人”不正义检举行为的泛滥。对于缠访、恶意举报人，还可以考虑列入税收征管黑名单，与社会信用体系实施联网管理。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第7期。）

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